[摘要]本文在歸納我國第22號會計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益會計(jì)處理和報(bào)表列報(bào)相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，深入分析了準(zhǔn)則這一規(guī)定的理論淵源，指出這種處理不符合我國基本準(zhǔn)則倡導(dǎo)的資產(chǎn)負(fù)債觀，并將導(dǎo)致會計(jì)信息質(zhì)量降低。筆者建議消除對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)會計(jì)處理的區(qū)別，將金融資產(chǎn)所有已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)損益都計(jì)入企業(yè)業(yè)績報(bào)表。

　　[關(guān)鍵詞]金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；未實(shí)現(xiàn)損益

　　一、金融資產(chǎn)計(jì)量與已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益的會計(jì)處理

　　經(jīng)歷了1996～1998年的亞洲金融風(fēng)暴之后，IASC和FASB都確立了以公允價(jià)值計(jì)量所有金融工具的目標(biāo)，認(rèn)為這對獲取一致并相關(guān)的信息是必須的。IAS39以及2006年6月ED66對IAS39的修訂，F(xiàn)AS133以及1999年6月和2000年6月FAS137和FAS138對FAS133的修訂。中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號都采用了對不同類別的金融資產(chǎn)實(shí)行不同的計(jì)量基礎(chǔ)的原則。

　　金融資產(chǎn)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益是指采用公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會計(jì)期末因公允價(jià)值的漲跌，一方面應(yīng)確認(rèn)按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的會計(jì)賬面價(jià)值的增加或減少；另一方面應(yīng)確認(rèn)由于這些金融資產(chǎn)并未出售或處置而形成的未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。

　　(一)金融資產(chǎn)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益的會計(jì)處理

　　根據(jù)不同類別的金融資產(chǎn)實(shí)行不同的計(jì)量基礎(chǔ)的原則，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》將金融資產(chǎn)分為四大類：1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn))；2、持有至到期的投資；3、企業(yè)源生的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4、可供出售的金融資產(chǎn)。

　　準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)以其成本進(jìn)行計(jì)量。金融資產(chǎn)的成本是指付出對價(jià)的公允價(jià)值。初始確認(rèn)后，企業(yè)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)，但企業(yè)源生的貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期的投資和在活躍市場中沒有標(biāo)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，不按此規(guī)定進(jìn)行計(jì)量。后續(xù)計(jì)量時(shí)，持有至到期的投資應(yīng)運(yùn)用實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量；那些沒有固定期限的金融資產(chǎn)應(yīng)以成本計(jì)量。可見，準(zhǔn)則規(guī)定采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)主要涉及交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并將由于公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入當(dāng)期損益。

　　可供出售的金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。除與套期保值有關(guān)外�？晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)引致的未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入所有者權(quán)益�？晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降而形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　持有至到期的投資重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(二)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益的會計(jì)信息列報(bào)

　　根據(jù)上述會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的損益分別計(jì)入了當(dāng)期損益和所有者權(quán)益，并在會計(jì)期末分別列報(bào)在利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表中。

　　1、利潤表：因交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致的已實(shí)現(xiàn)損益列報(bào)在“投資收益”項(xiàng)目中；交易性金融資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)損益在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目列報(bào)。

　　2、資產(chǎn)負(fù)債表：可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量而導(dǎo)致的未實(shí)現(xiàn)損益列報(bào)在“資本公積——其他資本公積”項(xiàng)目。

　　換言之，利潤表中既有金融資產(chǎn)因公允價(jià)值計(jì)量的已實(shí)現(xiàn)損益，也有未實(shí)現(xiàn)損益；而資產(chǎn)負(fù)債表中只有金融資產(chǎn)因公允價(jià)值計(jì)量的未實(shí)現(xiàn)損益。

　　二、金融資產(chǎn)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益會計(jì)處理的理論淵源

　　二戰(zhàn)后，世界經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展。新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮，金融創(chuàng)新日新月異。會計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)不斷面臨新的問題和挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表因其不能充分反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值和全部收益而倍受會計(jì)業(yè)界和會計(jì)信息使用者群體甚至各國政府的關(guān)注。關(guān)于企業(yè)哪些項(xiàng)目應(yīng)該計(jì)入收益表以及何時(shí)計(jì)入等問題的爭論，集中表現(xiàn)在以下不同時(shí)期、不同角度的討論中：

　　(一)當(dāng)期經(jīng)營觀與總括收益觀

　　當(dāng)期經(jīng)營觀認(rèn)為，企業(yè)的經(jīng)營收益只應(yīng)包括“當(dāng)期經(jīng)營”活動(dòng)產(chǎn)生的收入和費(fèi)用以及管理當(dāng)局本期控制的其他活動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失，非經(jīng)營的特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的利得和損失，不應(yīng)當(dāng)包括在會計(jì)收益中。

　　總括收益觀是指企業(yè)在特定的期間內(nèi)，所有交易或事項(xiàng)所確認(rèn)的關(guān)于企業(yè)業(yè)主權(quán)益的全部變動(dòng)(不包括企業(yè)與業(yè)主之間的交易)。特殊項(xiàng)目和前期調(diào)整被視為企業(yè)歷史收益的一部分。

　　(二)收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀

　　收入費(fèi)用觀下，會計(jì)收益基于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易。通過銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入扣減為實(shí)現(xiàn)這些銷售所需要的費(fèi)用；考慮“收入實(shí)現(xiàn)原則”，依據(jù)“會計(jì)分期”假設(shè)，采用歷史成本計(jì)量屬性，講求配比原則，收益要取決于一定期間收入和費(fèi)用的正確配比。收入費(fèi)用觀下，收益確定的關(guān)鍵是正確地確認(rèn)收入、費(fèi)用以及收入和費(fèi)用的恰當(dāng)配比。收益表是最重要的報(bào)表。

　　資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計(jì)收益是指一個(gè)會計(jì)期間資產(chǎn)和負(fù)債(不包括業(yè)主投資和派給業(yè)主款)價(jià)值增減變動(dòng)的差額。一項(xiàng)交易發(fā)生，首先考慮的是該項(xiàng)交易在現(xiàn)行價(jià)值下對企業(yè)資產(chǎn)的影響是多少，對負(fù)債的影響是多少，其差額則是計(jì)入利潤表中的金額。收入被視為資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，費(fèi)用則是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。這就要求首先對交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)多出的部分才能被確認(rèn)為會計(jì)收益。

　　從會計(jì)確認(rèn)角度比較收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀可以發(fā)現(xiàn)，收入費(fèi)用觀依據(jù)收入實(shí)現(xiàn)原則、采用歷史成本計(jì)量屬性并通過收入與費(fèi)用的配比來決定收益，因此不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益；資產(chǎn)負(fù)債觀下，收益的決定是基于對期初和期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)，因?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的，凈資產(chǎn)價(jià)值的增加部分就是會計(jì)收益。不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題，因此，資產(chǎn)負(fù)債觀要確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益。

　　(三)收益與全面收益

　　上述當(dāng)期經(jīng)營觀與總括收益觀、收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀的爭論，體現(xiàn)在企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表從收益表到全面收益表的演變進(jìn)程中。

　　在當(dāng)期經(jīng)營觀與總括收益觀的討論中。會計(jì)界普遍認(rèn)為當(dāng)期經(jīng)營觀下的收益所表現(xiàn)的企業(yè)經(jīng)營成果過于狹隘，并認(rèn)為總括收益觀下的會計(jì)收益確認(rèn)和計(jì)量更為真實(shí)地體現(xiàn)了企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)的連續(xù)性。也符合持續(xù)經(jīng)營會計(jì)假設(shè)。因而總括收益觀得到大力支持，并在現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位。

　　由于歷史成本計(jì)量和收入實(shí)現(xiàn)原則的制約，使得收入費(fèi)用觀下的收益表所反映的收益只是企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，排斥了其他未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值，導(dǎo)致當(dāng)期收益報(bào)告不夠全面；價(jià)值增值產(chǎn)生之時(shí)不予報(bào)告。必須推遲到實(shí)現(xiàn)時(shí)再予報(bào)告，使得收益確定存在時(shí)間誤差，損害了收益報(bào)告的及時(shí)性；不全面和不及時(shí)的信息會降低收益的信息質(zhì)量。由于收入費(fèi)用觀決定收益的弊端，從20世紀(jì)60年代開始，改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告。從收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債觀逐漸獲得財(cái)務(wù)會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的認(rèn)可。

　　遵循資產(chǎn)負(fù)債觀確認(rèn)收益，即全面收益概念。全面收益是在一個(gè)交易期間內(nèi)，從所有者以外的交易以及其他事項(xiàng)和情況中所產(chǎn)生的某一主體的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)(FASB，1997)。全面收益可以表述為：全面收益=凈收益+其他全面收益。FASB保留了傳統(tǒng)凈收益的概念和構(gòu)成，認(rèn)為這樣的分類不但有用，而且已得到會計(jì)實(shí)務(wù)界的公認(rèn)并成為國際慣例。

　　三、金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益現(xiàn)行會計(jì)處理問題分析

　　(一)金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益現(xiàn)行會計(jì)處理是會計(jì)改革的遺留問題

　　由于會計(jì)準(zhǔn)則具有強(qiáng)烈的經(jīng)濟(jì)后果，改革與保守的爭論的激烈程度或許是我們今天在享受會計(jì)理論與實(shí)務(wù)改革的豐碩成果時(shí)所不曾想象到的，我們能夠從文獻(xiàn)上看到的，就是在會計(jì)改革的漸進(jìn)過程中，除了改革的勝利、會計(jì)理論與實(shí)務(wù)進(jìn)步之外，也有改革派的妥協(xié)、屈服于某些壓力的務(wù)實(shí)主義做法。表現(xiàn)在：越來越多的企業(yè)財(cái)富變動(dòng)繞過收益表直接計(jì)入了所有者權(quán)益。

　　在FASB財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告中，未先經(jīng)過收益表直接計(jì)入業(yè)主權(quán)益中的非業(yè)主引致之權(quán)益變動(dòng)的例子包括：可供銷售證券未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得與損失；從持有至到期類轉(zhuǎn)入可供銷售類的債權(quán)性證券上未實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)利得與損失；以前已減值作損失處理的可供銷售證券，其公允價(jià)值在嗣后期間回升；以前已減值作損失處理的可供銷售證券，其公允價(jià)值在嗣后期間下降，若是永久性損失的話。就連FASB也承認(rèn)：需要改進(jìn)的是那些繞過收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中列示的項(xiàng)目。

　　斯蒂芬·A·澤弗曾指出：“財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會對總括收益觀的遵循也偶有例外。有一些準(zhǔn)則體現(xiàn)了這些例外，在他們中。該委員會要求某些項(xiàng)目繞過收益表。直接列入資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)主權(quán)益項(xiàng)中。這種處理從該委員會的第12號公告‘某些有價(jià)證券的會計(jì)處理’開始，到115號公告‘某些債權(quán)性與股權(quán)性證券投資的會計(jì)處理’仍在延續(xù)之。尚不清楚的是，若無繞過收益表、直接列入資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)主權(quán)益項(xiàng)這一處理所提供的妥協(xié)方案。能否有必須的多數(shù)委員投票贊威發(fā)布這些公告。因此。在一定意義上，過去幾十年當(dāng)期經(jīng)營收益觀與總括收益觀之爭的內(nèi)在緊張一直延續(xù)至今。”

　　(二)金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益會計(jì)處理不符合我國基本準(zhǔn)則倡導(dǎo)的資產(chǎn)負(fù)債觀

　　資產(chǎn)負(fù)債觀既是企業(yè)計(jì)量收益的理論，也是會計(jì)準(zhǔn)則制定的理念。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益。將這一理念引入會計(jì)準(zhǔn)則制定，就是在規(guī)范某類交易或事項(xiàng)時(shí)，首先定義并規(guī)范由此類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的增減，再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的變動(dòng)確認(rèn)收益。我國2006年基本準(zhǔn)則倡導(dǎo)資產(chǎn)負(fù)債觀在收入和費(fèi)用要素定義中體現(xiàn)得非常清楚：

　　收入是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

　　費(fèi)用是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。

　　因此，筆者認(rèn)為，金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益現(xiàn)行會計(jì)處理不符合我國基本準(zhǔn)則倡導(dǎo)的資產(chǎn)負(fù)債觀。

　　(三)金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益會計(jì)處理降低了會計(jì)信息質(zhì)量

　　在我國�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)的損益繞過利潤表，直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中，使得利潤表反映的信息內(nèi)容不完整。信息含量較低，決策有用性較差。

　　第22號準(zhǔn)則規(guī)定，除與套期保值有關(guān)外，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣，部分金融資產(chǎn)的價(jià)值增值在產(chǎn)生時(shí)不在利潤表中反映，而是推遲到實(shí)現(xiàn)時(shí)再進(jìn)行反映，導(dǎo)致收益報(bào)告存在時(shí)間差，嚴(yán)重?fù)p害了會計(jì)信息的及時(shí)性，降低了決策的有用性。

　　根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，利潤表中列報(bào)交易性金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)的已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益，以及可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)的已實(shí)現(xiàn)損益；資產(chǎn)負(fù)債表中只列報(bào)可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值計(jì)量的未實(shí)現(xiàn)損益。這樣的將已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)收益不加區(qū)分的會計(jì)信息可能會誤導(dǎo)信息使用者。

　　四、金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益會計(jì)處理與報(bào)表列報(bào)的改進(jìn)建議

　　2006年新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系建立后，我國會計(jì)收益計(jì)量的方法從之前基本上采用收入費(fèi)用觀逐漸向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變。但筆者認(rèn)為，與資產(chǎn)負(fù)債觀所強(qiáng)調(diào)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值增減變動(dòng)的結(jié)果即為會計(jì)收益的基本內(nèi)涵相比較，我國新的會計(jì)準(zhǔn)則體系確立的會計(jì)收益計(jì)量方法需要進(jìn)一步改進(jìn)。

　　(一)應(yīng)該消除對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)會計(jì)處理的區(qū)別

　　因?yàn)檫@種做法人為地割裂了企業(yè)業(yè)績確認(rèn)與計(jì)量的一致性，也沒有真實(shí)地反映企業(yè)的業(yè)績。可將22號準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入所有者權(quán)益的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益計(jì)入利潤表。使之與交易性金融資產(chǎn)的會計(jì)處理保持一致。

　　(二)遵循資產(chǎn)負(fù)債觀，將資產(chǎn)價(jià)值增減變動(dòng)的結(jié)果計(jì)入企業(yè)業(yè)績報(bào)表，以全面反映金融資產(chǎn)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬

　　根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀，除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外，所有資產(chǎn)價(jià)值增減的結(jié)果都屬于企業(yè)的業(yè)績。不論是否實(shí)現(xiàn)。其性質(zhì)都是一樣的。換言之，金融資產(chǎn)所有已實(shí)現(xiàn)利得和損失、所有未實(shí)現(xiàn)利得和損失都應(yīng)該計(jì)入企業(yè)業(yè)績報(bào)表。