摘要：新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用資本化的處理，體現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同。本文在新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則對比的基礎(chǔ)上對借款費(fèi)用資本化問題作一探討。

　　關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用；資本化；資本化率

　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》(簡稱“新準(zhǔn)則”)與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》(簡稱“原準(zhǔn)則”)相比更注重借款費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，基本上實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

　　新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用資本化處理的主要差異如下：

　　一、借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍有所不同

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍是固定資產(chǎn)。只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費(fèi)用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨、無形資產(chǎn))上的借款費(fèi)用，不能予以資本化。

　　這里所指的固定資產(chǎn)。既包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

　　新準(zhǔn)則對于借款費(fèi)用資本化條件的資產(chǎn)范圍有所擴(kuò)大。不只限于固定資產(chǎn)，還包括經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

　　二、借款費(fèi)用資本化的借款范圍有所不同

　　原準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，不包括流動(dòng)資金借款等。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定的借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途。即為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。一般借款是指除專門借款之外的借款。相對于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。

　　可見，新準(zhǔn)則在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，將借款費(fèi)用資本化的借款范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，不僅僅包括專門借款。還包括符合資本化條件的一般借款。這直接體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，對相應(yīng)資產(chǎn)價(jià)值的確定更加準(zhǔn)確、客觀。

　　三、關(guān)于資本化金額的確定有所不同

　　(一)專門借款

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)算因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額，應(yīng)與發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出掛鉤，根據(jù)至當(dāng)期末止購置或建造該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用。減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。

　　可見，新準(zhǔn)則簡化了專門借款利息資本化金額的計(jì)算方法。使得資本化金額的計(jì)算變得更加簡便、清晰，還避免了部分列入財(cái)務(wù)費(fèi)用而對利潤產(chǎn)生的影響。

　　(二)折價(jià)或者溢價(jià)

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，可以采用實(shí)際利率法。也可以采用直線法。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。

　　新準(zhǔn)則取消了直線法，只允許采用實(shí)際利率法攤銷。這樣對利率的分?jǐn)偢鼮榍‘?dāng)、合理，減少了企業(yè)的會計(jì)選擇，使企業(yè)計(jì)算的利息費(fèi)用更準(zhǔn)確，也使企業(yè)之間會計(jì)信息的可比性有所增強(qiáng)。

　　(三)一般借款利息

　　原準(zhǔn)則沒有關(guān)于一般借款利息資本化的規(guī)定，全部予以費(fèi)用化。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。

　　因此，新準(zhǔn)則以原準(zhǔn)則專門借款利息資本化的計(jì)算方法計(jì)算一般借款利息費(fèi)用的資本化問題，符合交易的實(shí)質(zhì)。更能公允地反映企業(yè)對需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)的取得成本。

　　綜上所述，新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的實(shí)施，能夠使市場未來總體盈利水平有所增加，這主要是針對以借入資金解決固定資產(chǎn)購建或生產(chǎn)周期長、存貨占用資金大的企業(yè)而言的。因?yàn)�。按照新�?zhǔn)則核算資本化的借款費(fèi)用時(shí)，會使固定資產(chǎn)和存貨的賬面價(jià)值較原準(zhǔn)則核算的賬面價(jià)值有所增加，因此，增加了這些企業(yè)在借款費(fèi)用資本化期間的會計(jì)利潤。從而使市場未來總體盈利水平有所增加。在實(shí)務(wù)中。我們在評估一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，如果該項(xiàng)資產(chǎn)占用的資金量大且時(shí)間長，就必須考慮其占用資金的資金成本。事實(shí)上。借款費(fèi)用可予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍的變更，正是為了使企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)更加公允。