【摘 要】 新準(zhǔn)則最值得我們思考的是會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變：由收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀。筆者試圖從幾個(gè)方面闡述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債觀，進(jìn)而提出在新形勢(shì)下企業(yè)如何盡快融入到這種變化中，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。

　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 資產(chǎn)負(fù)債觀； 所得稅會(huì)計(jì)

　　一、資產(chǎn)負(fù)債觀的基本概念

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債觀的定義

　　資產(chǎn)負(fù)債觀是指以資產(chǎn)、負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤(rùn)及其構(gòu)成要素，企業(yè)中所有存量的變動(dòng)是其增加經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果的最好且惟一的證據(jù)。它把會(huì)計(jì)看成一種計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的手段，其目的是通過定期和經(jīng)常地估價(jià)來計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值乃至整個(gè)企業(yè)的價(jià)值，因此認(rèn)為企業(yè)凈資產(chǎn)的保持和增值是衡量企業(yè)的主要指標(biāo)，并通過資產(chǎn)負(fù)債表加以反映，損益表的確定僅是計(jì)價(jià)過程的一個(gè)副產(chǎn)品。資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，強(qiáng)調(diào)全面收益，收益由凈資產(chǎn)的期初期末余額之差產(chǎn)生。

　　資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加，不考慮交易或非交易，只要引起凈資產(chǎn)變動(dòng)就確認(rèn)收益（所有者的投資及對(duì)其分配利潤(rùn)除外）。它不主張采用歷史成本，要求資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值來計(jì)量，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)應(yīng)當(dāng)著眼于資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概述，是準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)。

　　（二）資產(chǎn)負(fù)債觀在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　在FASB和IASC中都把“未來經(jīng)濟(jì)利益流入”的資產(chǎn)特征（或“未來經(jīng)濟(jì)利益流出”的負(fù)債特征）作為資產(chǎn)（或負(fù)債）的原始確認(rèn)和決算確認(rèn)的依據(jù)，那些不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的事項(xiàng)則不作為資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)；另外不僅將部分存量的公允價(jià)值計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，還將不能視作已實(shí)現(xiàn)的收益，或計(jì)入所有者權(quán)益部分，或作為其他全面收益項(xiàng)目計(jì)入全面收益表之中，待該收益實(shí)現(xiàn)時(shí)再將其轉(zhuǎn)入利潤(rùn)表。

　　具體體現(xiàn)在：IAS39將金融資產(chǎn)分為買賣目的的金融資產(chǎn)、到期持有投資、貸款或應(yīng)收債權(quán)、可供出售的金融資產(chǎn)四個(gè)類別。對(duì)買賣目的的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)，當(dāng)有可靠和可計(jì)量的公允價(jià)值時(shí)，用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)。公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，計(jì)入發(fā)生期間的利潤(rùn)或所有者權(quán)益中。在選擇計(jì)入所有者權(quán)益的處理方法時(shí)，規(guī)定存量的計(jì)價(jià)差額直接計(jì)入所有者權(quán)益。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)的應(yīng)用

　　在我國(guó)，資產(chǎn)負(fù)債觀典型的體現(xiàn)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》中對(duì)于所得稅的會(huì)計(jì)處理。原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)于所得稅的核算方法，既有應(yīng)付稅款法，又有納稅影響會(huì)計(jì)法，但不論哪種方法，都是收入費(fèi)用觀的具體體現(xiàn)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》則統(tǒng)一規(guī)定：對(duì)于所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)取得資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　所得稅準(zhǔn)則這一核算方法的改變，正是資產(chǎn)負(fù)債觀的典型體現(xiàn)。此外，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值在長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)與計(jì)量方面的大量使用以及有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的處理規(guī)定都是資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)。

　　二、資產(chǎn)負(fù)債觀在所得稅會(huì)計(jì)中的具體表現(xiàn)

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅的會(huì)計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的涵義。從資產(chǎn)負(fù)債角度考慮，資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是某項(xiàng)資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的總額，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項(xiàng)資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，說明該項(xiàng)資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額會(huì)增加企業(yè)與未來期間應(yīng)納所得額，對(duì)企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。由此可以看出，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更加注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，關(guān)注交易和事項(xiàng)的發(fā)生引起資產(chǎn)或負(fù)債的變化，強(qiáng)調(diào)必須嚴(yán)格按照資產(chǎn)及負(fù)債的定義反映有關(guān)交易或事項(xiàng)的所得稅影響。

　�。ǘ�）暫時(shí)性差異的理解

　　所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入計(jì)稅基礎(chǔ)來計(jì)量會(huì)計(jì)與稅收背離的差異，使得暫時(shí)性差異比收益表債務(wù)法下的時(shí)間性差異范圍更加寬泛。這是因?yàn)�，時(shí)間性差異反映企業(yè)會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差額，而利潤(rùn)雖然是所有者權(quán)益的組成部分，但并非全部；暫時(shí)性差異反映資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，而資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成所有者權(quán)益的全部。因此，引入計(jì)稅基礎(chǔ)，可以計(jì)量會(huì)計(jì)與稅收背離的所有差異。即：暫時(shí)性差異=所有時(shí)間性差異+其他暫時(shí)性差異（其他直接計(jì)入資本公積或企業(yè)合并的交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的差異）。

　　在計(jì)算暫時(shí)性差異的時(shí)候，則需要確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。比如，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。這種確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)完全遵循了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀中以資產(chǎn)、負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心的特點(diǎn)。

　�。ㄈ�）遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

　　根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先規(guī)范和重在規(guī)范所得稅會(huì)計(jì)的主角，即遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)及計(jì)量。原來的遞延法或收益表債務(wù)法下的“遞延稅款”項(xiàng)目，主要起到差額平衡作用，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”，在本質(zhì)上與其他資產(chǎn)或負(fù)債無異，反映未來能為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入或發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出，即未來與所得稅相關(guān)的現(xiàn)金量。發(fā)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，引起企業(yè)承擔(dān)所得稅義務(wù)增加，導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債即遞延所得稅負(fù)債；發(fā)生可抵扣暫時(shí)性差異，引起企業(yè)未來納稅義務(wù)減少，導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出的減少可視同未來經(jīng)濟(jì)利益流入的增加，形成一項(xiàng)所得稅利益，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)即遞延所得稅資產(chǎn)。

　　所得稅會(huì)計(jì)中，還將“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”作為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債分別列示在財(cái)務(wù)報(bào)表中，嚴(yán)格地遵循了資產(chǎn)負(fù)債觀的宗旨；在處理所得稅稅率變動(dòng)的問題上，為了能真實(shí)反映遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的金額，還規(guī)定了應(yīng)按照已知未來的稅率來計(jì)量，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，并根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的增減變動(dòng)，確定對(duì)變動(dòng)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。

　�。ㄋ模┧�得稅費(fèi)用的計(jì)算過程

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本核算程序如下：

　　1.確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值；

　　2.確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；

　　3.比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異；

　　4.根據(jù)暫時(shí)性差異和適用稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；

　　5.根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的增減變化及按稅法規(guī)定本期應(yīng)交所得稅額，確定所得稅費(fèi)用。

　　由上面不難看出，所得稅費(fèi)用的計(jì)量取決于有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的增減變化，而且，由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值在報(bào)告期內(nèi)隨時(shí)可能發(fā)生增減變動(dòng)，其與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也會(huì)隨之相應(yīng)變化，因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的時(shí)點(diǎn)一般在資產(chǎn)負(fù)債表日。

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序清晰地體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，先確認(rèn)所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，后確認(rèn)所得稅費(fèi)用。在所得稅資產(chǎn)或負(fù)債得到可靠、完整反映的基礎(chǔ)上，根據(jù)有關(guān)所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的增減變化確認(rèn)及導(dǎo)出所得稅費(fèi)用。

　�。ㄎ澹┧�得稅中特殊問題的會(huì)計(jì)處理

　　在核算所得稅會(huì)計(jì)中，某些可抵扣項(xiàng)目，允許抵減未來的應(yīng)納稅所得額或直接抵減未來的應(yīng)交所得稅額，從而形成可抵扣暫時(shí)性差異，它們的特點(diǎn)是確認(rèn)為資產(chǎn)，但卻有計(jì)稅基礎(chǔ)。實(shí)質(zhì)上，它們是企業(yè)獲得的所得稅利益，即企業(yè)整體所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益未來流入時(shí)可在稅前列支或直接抵減應(yīng)交所得稅的金額，是一項(xiàng)隱性資產(chǎn)。此類特殊的可抵扣暫時(shí)性差異，其實(shí)是資產(chǎn)零賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)比較的結(jié)果，該項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)所反映的將來可從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即為暫時(shí)性差異。

　　除此之外，在處理企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異和計(jì)入權(quán)益的交易事項(xiàng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的時(shí)候，也是本著資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的基本定義來確認(rèn)計(jì)量的，嚴(yán)格地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的基本特征。

　　三、結(jié)束語

　　我國(guó)2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所得稅確認(rèn)及計(jì)量的規(guī)范，是資產(chǎn)負(fù)債觀的典型體現(xiàn)。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采納的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)負(fù)債觀”的會(huì)計(jì)理念構(gòu)筑其方法體系。理解資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，可以解除實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中發(fā)生的一些困惑，糾正某些認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，以及把握所得稅特殊問題的會(huì)計(jì)處理，有利于所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施。

　　資產(chǎn)負(fù)債觀已成為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨勢(shì)，因此應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段不斷發(fā)展變化的會(huì)計(jì)環(huán)境，積極借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過程中的有益經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的理論深入研究，并將其作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)與完善的指導(dǎo)基礎(chǔ)，加快我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際協(xié)調(diào)的步伐。

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