【摘 要】新會計準(zhǔn)則中的職工薪酬相關(guān)準(zhǔn)則有了原則性的變化，成為新準(zhǔn)則中被關(guān)注的亮點(diǎn)之一。本文從其規(guī)范的必要性入手，分析了其內(nèi)容、變化、核算方法及其改革后對于企業(yè)的影響，并提出了進(jìn)一步完善職工薪酬會計準(zhǔn)則的措施，以促進(jìn)社會和諧。

　　【關(guān)鍵詞】新準(zhǔn)則； 職工薪酬； 和諧社會

　　新會計準(zhǔn)則已于2007年1月在上市公司中執(zhí)行。作為新增的職工薪酬準(zhǔn)則是根據(jù)我國現(xiàn)行的有關(guān)政策以及我國企業(yè)類型多樣、職工構(gòu)成類型眾多、雇傭關(guān)系形成歷史原因復(fù)雜的實(shí)際情況，為規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會計處理和信息披露而制定，具有鮮明的中國特色和時代特色。

　　一、規(guī)范職工薪酬核算準(zhǔn)則的必要性

　　職工薪酬準(zhǔn)則的規(guī)范，對于規(guī)范職工薪酬的核算管理及深化我國社會主義和諧思想都具有極為重要的意義。

　　以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，構(gòu)建社會主義和諧社會，是黨中央在全面建設(shè)小康社會的新的歷史時期明確提出的重大任務(wù)，要求全黨同志要建設(shè)具有中國特色社會主義和諧社會，使社會主義物質(zhì)文明、政治文明、文化建設(shè)與社會建設(shè)全面發(fā)展，貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，又快又好地推進(jìn)社會主義全面可持續(xù)發(fā)展。這是我們黨從全面建設(shè)小康社會、開創(chuàng)中國特色社會主義事業(yè)新局面的全局出發(fā)提出的一項(xiàng)重大舉措，適應(yīng)我國改革發(fā)展進(jìn)入關(guān)鍵時期的客觀要求，體現(xiàn)了廣大人民群眾的根本利益和共同愿望。解決職工薪酬的問題，有利于促進(jìn)和諧社會的形成，這是符合我國目前的歷史要求的。

　　有利于統(tǒng)一工資總額的計算范圍，保證國家對工資進(jìn)行統(tǒng)一的統(tǒng)計核算和會計核算，利于編制、檢查計劃和進(jìn)行工資管理及正確地反映職工的工資收入。國家統(tǒng)計局1990年1月1日以國家統(tǒng)計局第一號令發(fā)布了《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》。工資總額是指各單位在一定時期內(nèi)直接支付給本單位全部職工的勞動報酬總額。它包括：計時工資、計件工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼、加班加點(diǎn)工資、特殊情況支付的工資。工資總額計算應(yīng)以直接支付給職工的全部勞動報酬為根據(jù)。該規(guī)定適用于全民所有制和集體所有制企業(yè)、事業(yè)單位，各種合營單位，各級國家機(jī)關(guān)、黨政機(jī)關(guān)和社會團(tuán)體。

　　2006年2月財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》等項(xiàng)與職工薪酬有關(guān)的會計準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的確認(rèn)、計量和報告，實(shí)現(xiàn)了與國際會計慣例趨同。

　　二、新準(zhǔn)則下職工薪酬的涵義及基本內(nèi)容

　　職工薪酬是指企業(yè)為了獲取職工提供的服務(wù)而給予的各種形式的報酬以及其它相關(guān)支出，包括職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼，職工福利費(fèi)，醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)和生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)，住房公積金，工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，非貨幣性福利，因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償，其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。在新準(zhǔn)則下職工薪酬的內(nèi)容有很大的變化，具體包括以下內(nèi)容。

　?。ㄒ唬┞毠ば匠曜罨镜膬?nèi)容是工資和福利費(fèi)

　　這里工資包括了一切構(gòu)成工資總額的部分，如獎金、津貼和補(bǔ)貼等。職工福利費(fèi)是企業(yè)每期按照工資總額的一定比例（14%）計算確定，使用時再沖減提取的福利費(fèi)。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》取消了以前計提應(yīng)付福利費(fèi)的規(guī)定，職工福利費(fèi)一律據(jù)實(shí)列支，其支出超出稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅前列支限額的部分進(jìn)行納稅調(diào)整，并按照職工提供服務(wù)的受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　?。ǘ┪咫U一金（醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)和住房公積金）以前被認(rèn)為是職工福利，新準(zhǔn)則明確地將其納入薪酬范圍

　　對于不同的養(yǎng)老金費(fèi)用，只要是企業(yè)為其職工繳納的，無論是國家法定的基本養(yǎng)老保險，還是設(shè)立提存計劃的補(bǔ)充養(yǎng)老保險，均為企業(yè)的職工薪酬。也就是說，雖然補(bǔ)充養(yǎng)老保險計劃的受托人、托管人等其他各方應(yīng)根據(jù)企業(yè)年金基金準(zhǔn)則核算企業(yè)委托或托管的養(yǎng)老保險金，但補(bǔ)充養(yǎng)老保險計劃委托人的會計處理應(yīng)依照本準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行。

　　（三）職工薪酬還包含了工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、未參加社會統(tǒng)籌的退休人員的工資和醫(yī)療費(fèi)用等

　　這是因?yàn)楣?jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)為職工的后續(xù)教育提供條件。對于退休職工而言，企業(yè)支付退休人員的工資和福利費(fèi)是其獲得職工提供的在職期間服務(wù)的一種代價；另一方面，企業(yè)與職工協(xié)議停止其服務(wù)但并未解除勞動關(guān)系時，企業(yè)也要按期支付停止服務(wù)日至法定退休日這一期間的職工工資、福利并為其按期繳納社會保險費(fèi)用。

　?。ㄋ模┓秦泿判愿＠矊儆诼毠ば匠甑囊徊糠帧７秦泿判愿＠ǔＪ侵钙髽I(yè)提供職工的實(shí)物福利、服務(wù)性福利、優(yōu)惠性福利及有償休假性福利等。

　　（五）因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償即辭退福利

　　指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補(bǔ)償。

　?。┢渌c獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出

　　其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而支付的且不包括以上各項(xiàng)的其他相關(guān)支出。

　　三、新準(zhǔn)則下職工薪酬會計核算的變化

　　（一）確認(rèn)計量方面

　　對于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動關(guān)系，以及為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予的補(bǔ)償，在符合企業(yè)已制定正式的解除勞動關(guān)系計劃和企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃這兩個條件時，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債并列入當(dāng)期費(fèi)用。而原制度規(guī)定在發(fā)生時按實(shí)際支付額列入當(dāng)期費(fèi)用。

　?。ǘ┖怂阍瓌t方面

　　原制度規(guī)定，除工資津貼和福利費(fèi)按受益對象計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用外，職工薪酬的其他部分均全部計入當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則對各類職工薪酬的會計處理進(jìn)行了統(tǒng)一，明確規(guī)定職工薪酬除因解除與職工的勞務(wù)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象進(jìn)行分配，沒有受益對象的方才確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　?。ㄈ嬏幚矸矫?

　　1.明確了各類職工薪酬的會計處理。新準(zhǔn)則分情況明確說明了企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何根據(jù)職工服務(wù)的受益對象，將各類薪酬計入相對應(yīng)的負(fù)債科目內(nèi)。

　　2.取消了按14%提取福利費(fèi)的要求。按照實(shí)際發(fā)生額計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時規(guī)定“企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)和住房公積金，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)工資總額的一定比例計算”。而原制度規(guī)定，企業(yè)根據(jù)國家規(guī)定按職工工資總額的14%提取，計入成本、費(fèi)用。

　　3.職工薪酬在一定條件下可以記入無形資產(chǎn)成本。現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計入當(dāng)期損益。而新準(zhǔn)則規(guī)定，“應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本”。這對企業(yè)的當(dāng)期利潤，進(jìn)而對企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。

　　4.新增了辭退福利和帶薪休假等新型職工薪酬的會計處理。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期損益。同時還規(guī)定了辭退福利的確認(rèn)條件。對于非累積的帶薪休假，由于權(quán)利和義務(wù)不能結(jié)轉(zhuǎn)下期，故會計上不作處理；對于可累積的帶薪休假，由于權(quán)利和義務(wù)可以結(jié)轉(zhuǎn)下期，根據(jù)下一年度預(yù)期休假數(shù)超過帶薪休假數(shù)對應(yīng)的工資金額確認(rèn)為負(fù)債，計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用；以現(xiàn)金補(bǔ)償未行使的職工累積帶薪休假時，沖減已計提的負(fù)債，差額計入當(dāng)期損益。

　　5.新增非貨幣性福利的會計處理。企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，分別計入當(dāng)期成本費(fèi)用，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象將該住房每期應(yīng)計提的折舊，分別計入成本費(fèi)用，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，分別計入成本費(fèi)用，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。

　　四、新準(zhǔn)則下職工薪酬的會計核算

　?。ㄒ唬┰O(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”總分類科目，用來核算企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出

　　“應(yīng)付職工薪酬”總分類科目下設(shè)“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付社會保險費(fèi)”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“應(yīng)付住房公積金”等明細(xì)科目。

　?。ǘ┢髽I(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立會計主體，獨(dú)立地確認(rèn)基金資產(chǎn)、基金負(fù)債、基金凈資產(chǎn)、基金收入與基金費(fèi)用

　　受托人、賬戶管理人、托管人、投資管理人應(yīng)當(dāng)將企業(yè)年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，確保企業(yè)年金基金的安全。

　?。ㄈ┕衫Ц稇?yīng)區(qū)別以權(quán)益結(jié)算的股利支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股利支付

　　1.以權(quán)益結(jié)算的股利支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量，列入“長期待攤費(fèi)用”科目和“資本公積”科目。在等待期，將長期待攤費(fèi)用分期攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，并以相等金額由“資本公積”科目轉(zhuǎn)入“股本”科目。

　　2.以現(xiàn)金結(jié)算的股利支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負(fù)債的公允價值計量，列入“長期待攤費(fèi)用”科目和“長期應(yīng)付款”科目。在等待期，將長期待攤費(fèi)用分期攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，并以相等金額由“長期應(yīng)付款”轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)付款”賬戶。

　　五、新職工薪酬準(zhǔn)則的實(shí)施對于企業(yè)的影響

　　（一）新職工薪酬準(zhǔn)則對我國出口企業(yè)的影響

　　我國新職工薪酬準(zhǔn)則借鑒國際會計準(zhǔn)則中的有關(guān)內(nèi)容，減少了與國際會計準(zhǔn)則中的差異，有利于推動美國、歐盟承認(rèn)我國市場經(jīng)濟(jì)地位的進(jìn)程，進(jìn)而減少進(jìn)入國際資本市場的障礙，有利于國內(nèi)企業(yè)海外融資，拓展國際業(yè)務(wù)，實(shí)施走出去的國際化戰(zhàn)略。

　?。ǘ┬侣毠ば匠隃?zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響

　　新職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的概念、確認(rèn)、計量和披露，全面規(guī)范了我國的現(xiàn)行實(shí)務(wù)，使得企業(yè)該類業(yè)務(wù)的會計處理有所依據(jù)，提高了會計信息的質(zhì)量。職工薪酬按照受益對象成本費(fèi)用化，使得原來計入期間費(fèi)用的一些項(xiàng)目資本化，進(jìn)入無形資產(chǎn)、在建工程和產(chǎn)品成本。這樣，一方面增加了庫存商品、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的入賬價值；另一方面提高了當(dāng)期利潤，美化了當(dāng)期會計報表。對于提前解除勞動合同而可能發(fā)生的補(bǔ)償，原制度要求在發(fā)生時據(jù)實(shí)列支，而新職工薪酬準(zhǔn)則要求在符合一定條件下，應(yīng)做預(yù)計負(fù)債處理，使得當(dāng)期利潤減少。

　?。ㄈ┛赡軙蔀樯鲜泄静倏v利潤的手段

　　新職工薪酬準(zhǔn)則取消了計提應(yīng)付福利的規(guī)定，福利費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，并且職工薪酬在一定條件下可以計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本，對企業(yè)的當(dāng)期利潤將會產(chǎn)生影響。這有可能會成為上市公司操縱利潤的手段，會計報表使用者應(yīng)關(guān)注企業(yè)會計報表的披露。

　?。ㄋ模┬侣毠ば匠隃?zhǔn)則會影響到企業(yè)所得稅納稅申報表

　　新的企業(yè)所得稅納稅申報表的附表沒有考慮到新職工薪酬準(zhǔn)則的變化。在附表中，職工工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)還是按照原制度的規(guī)定全部計入“管理費(fèi)用”，這直接影響到企業(yè)所得稅數(shù)額。

　　六、進(jìn)一步完善職工薪酬核算，促進(jìn)社會和諧

　?。ㄒ唬┟鞔_福利費(fèi)新舊會計處理的銜接方法

　　新職工薪酬準(zhǔn)則雖然規(guī)定了應(yīng)付職工薪福利費(fèi)不再計提，而是據(jù)實(shí)列支，但未對執(zhí)行新準(zhǔn)則前應(yīng)付福利費(fèi)余額的處理進(jìn)行明確界定。新準(zhǔn)則給企業(yè)在原則范圍內(nèi)的自主處理權(quán)較大，在有些具體的處理上需進(jìn)行統(tǒng)一，否則會計信息的可比性會受到影響。因此，應(yīng)付福利費(fèi)余額可以調(diào)整2007年度作為留存收益，還可以一次性沖減當(dāng)期損益，或者用于以后的福利費(fèi)開支，直至用完為止。相比較而言，一次性沖減當(dāng)期損益更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

　　（二）增加企業(yè)預(yù)計支付待退休和退養(yǎng)人員等職工薪酬的規(guī)范

　　企業(yè)與職工協(xié)議停止其服務(wù)但未解除勞動關(guān)系直至該職工法定退休，企業(yè)承諾按期支付給該職工在停止服務(wù)日至法定退休日這一期間內(nèi)的每期工資并為其按期繳納社會保險費(fèi)用，故此項(xiàng)職工薪酬已構(gòu)成企業(yè)預(yù)計負(fù)債應(yīng)予以確認(rèn)并計入當(dāng)期損益。計量時可按現(xiàn)行或預(yù)測的工資和社會保險費(fèi)用水平結(jié)合承諾期限進(jìn)行精算現(xiàn)值，企業(yè)每期應(yīng)重新進(jìn)行審核和精算調(diào)整，調(diào)整額計入當(dāng)期損益，并按一年內(nèi)到期和一年以上到期區(qū)分列支流動負(fù)債和長期負(fù)債。

　?。ㄈ┻M(jìn)一步細(xì)化非貨幣性福利的計價方法

　　雖然新職工薪酬準(zhǔn)則對外購商品、生產(chǎn)的產(chǎn)品、無償提供住房等非貨幣性福利的計量問題進(jìn)行了闡述，但由于非貨幣性福利涉及的情況太多，仍未詳細(xì)明確非貨幣性福利按什么方法計量，是賬面價值還是公允價值，適用于哪些情況，如按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額如何處理。因此，在界定非貨幣性福利的計價方法的時候應(yīng)充分考慮實(shí)務(wù)的可操作性，在規(guī)范的前提下保持一定的靈活性和可變性。

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