【摘要】資不抵債的子公司的合并財務(wù)報表問題，主要包括兩方面：一是資不抵債子公司是否納入合并范圍；二是資不抵債子公司的合并如何處理。本文結(jié)合我國企業(yè)會計準則、國際會計準則的相關(guān)規(guī)定，就上述問題進行研究，并提出政策建議。

　　【關(guān)鍵詞】資不抵債；子公司；合并報表

　　在合并會計報表的編制實務(wù)中，常常會碰到資不抵債的子公司。資不抵債的子公司的合并財務(wù)報表問題，主要包括兩方面。

　　一、資不抵債子公司是否納入合并范圍

　　《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》在確定合并范圍方面，遵循的是“實質(zhì)重于形式”的原則，規(guī)定“合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定�？刂疲�是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍”。對于資不抵債的子公司，除下列兩類外，均應(yīng)納入合并范圍：一是已宣告被清理整頓的資不抵債的原子公司，是指在當期宣告被清理整頓的被投資公司。在這種情況下，根據(jù) 2005 年修訂的《公司法》第一百八十四條的規(guī)定，被投資公司實際上在當期已經(jīng)由股東、董事或股東大會指定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對該被投資單位進行日常管理，在清算期間，被投資公司不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動，母公司不能再控制該被投資公司。因此，不能再將已宣告被清理整頓的資不抵債的子公司納入合并范圍。二是已宣告破產(chǎn)的資不抵債的原子公司，是指在當期宣告破產(chǎn)的被投資公司。在這種情況下，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，被投資公司的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資公司，因此，不能再將已宣告破產(chǎn)的資不抵債的子公司納入合并范圍。

　　國際財務(wù)報告準則對資不抵債的子公司是否納入合并范圍，堅持的也是以是否能夠?qū)嵤┯行?ldquo;控制”為基礎(chǔ)的判定標準，與我國準則的規(guī)定原則一致。世界各國的會計實踐中，將持續(xù)經(jīng)營的資不抵債的子公司納入合并范圍，已經(jīng)成為主流。

　　當然從法律角度看，有限責任公司的股東以其出資額(或所持股份)為限對被投資企業(yè)承擔責任。被投資企業(yè)發(fā)生資不抵債(也就是說企業(yè)的凈資產(chǎn)小于零了)，股東只要將對其投資減計至零就可以了，因為這種情況下股東沒有義務(wù)再對其承擔額外責任(有資金輸出義務(wù)或者額外債務(wù)擔保責任的除外)。被投資企業(yè)在資不抵債狀況下發(fā)生的進一步虧損(以下簡稱超額虧損)，作為有限責任的股東，是沒有法律義務(wù)承擔的。

　　二、資不抵債子公司的合并處理

　　《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》第二十一條規(guī)定：“子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當分別下列情況進行處理：(一)公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)當沖減少數(shù)股東權(quán)益；(二)公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔的，該項余額應(yīng)當沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。”

　　國際會計準則第27號《合并財務(wù)報表和單體財務(wù)報表》規(guī)定：在參加合并的子公司中，應(yīng)當歸屬于少數(shù)股東方面的虧損有可能大于子公司產(chǎn)權(quán)中的少數(shù)股權(quán)，這類超額虧損和任何歸屬少數(shù)股東的進一步虧損，除少數(shù)股東應(yīng)當遵照規(guī)定的義務(wù)彌補并且有能力彌補的部分之外，均應(yīng)當沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司以后報告利潤，在多數(shù)股權(quán)所吸收的少數(shù)股東虧損補齊之前，所有的這類利潤應(yīng)當歸屬多數(shù)股東。按照上述規(guī)定，資不抵債子公司發(fā)生的超額虧損，應(yīng)該通過合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表予以反映，而且在絕大多數(shù)情況下超額虧損全部由多數(shù)股東承擔。只有當子公司的公司章程或者相關(guān)合同中明確要求少數(shù)股東承擔彌補超額虧損的義務(wù)、同時少數(shù)股東又有能力彌補這種損失時，才可將超額虧損分攤給少數(shù)股東。

　　可見，在超額虧損公司的合并處理方面，國際會計準則和我國企業(yè)會計準則的規(guī)定是一致的。在少數(shù)股東沒有義務(wù)和能力承擔超額虧損的情況下，母公司全額承擔了超額虧損，這樣，如果母公司利用控制權(quán)蓄意操縱子公司進行盈余管理時，它并不能達到操縱合并報表利潤的目的。國際會計準則和企業(yè)會計準則在合并利潤方面遵循合并財務(wù)報表的“實體理論”，其處理雖然不符合有限公司的法律規(guī)定，但卻能有效杜絕母公司利用超額虧損的子公司進行利潤操縱。

　　三、對我國資不抵債子公司合并財務(wù)報表的建議

　　(一)相關(guān)規(guī)定應(yīng)當更加明確

　　《企業(yè)會計準則解釋第1號》就“母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，執(zhí)行新會計準則后在合并財務(wù)報表中如何列報”的問題有所規(guī)定：“執(zhí)行新會計準則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當沖減未分配利潤，不再單獨作為‘未確認的投資損失’項目列報。”筆者認為，這一規(guī)定不夠明確，會引起不必要的理解混亂。舊準則下“未確認的投資損失”的概念是針對子公司發(fā)生的超額虧損、母公司按照投資比例確認的數(shù)額。按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，在少數(shù)股東沒有義務(wù)和能力承擔子公司的超額虧損時，母公司是要全額承擔的。《企業(yè)會計準則解釋第1號》含糊的規(guī)定容易讓人誤解為母公司仍然是按照投資比例承擔子公司的超額虧損。因此，筆者認為，有關(guān)部門應(yīng)該對這一規(guī)定予以更明確的解釋：“執(zhí)行新會計準則后，對于資不抵債的子公司，不再存在未確認投資損失項目，其合并財務(wù)報表的處理按照新準則的規(guī)定處理。”以防止實務(wù)操作中誤用。

　　(二)改進報表列示的建議

　　國際會計準則和我國企業(yè)會計準則雖然可以防止母公司進行利潤操縱，但是從另外一個方面看，將子公司的超額虧損全額合并意味著母公司對子公司承擔無限責任。這有悖于我國《公司法》關(guān)于母公司以其對子公司的投資額為限承擔有限責任的規(guī)定。在母公司不承擔資金輸出或額外的債務(wù)擔保責任時，這部分超額虧損可能永遠也不會成為母公司的支出。新準則的這種處理，對于投資者、企業(yè)經(jīng)營者來講都是難以接受的，畢竟存在一部分報表使用人，更關(guān)心母公司控制下的法定權(quán)益和法定收益。因此，筆者建議對合并財務(wù)報表的列報格式進行適當修改，以滿足不同報表使用人的信息需求。在資產(chǎn)負債表“未分配利潤”下增加“其中：無法定義務(wù)承擔的子公司累計超額虧損”，反映合并范圍內(nèi)資不抵債的子公司發(fā)生的累計超額虧損。在合并利潤表的“歸屬于母公司所有者的凈利潤”下增加“其中：無法定義務(wù)承擔的子公司本期超額虧損”，反映合并范圍內(nèi)資不抵債的子公司當期發(fā)生的超額虧損。筆者根據(jù)上述建議，對現(xiàn)行報表格式進行了修改，具體格式如附表所示。

　　【參考文獻】

　　[1] 財政部會計司. 企業(yè)會計準則[M]. 人民出版社，2006.78-85.

　　[2] 國際會計準則理事會. 國際財務(wù)報告準則[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2008.278-296.

　　[3] 財政部會計司. 企業(yè)會計準則解釋第1號.財政部會計準則委員會網(wǎng)站www.casc.gov.cn，2006.