論會(huì)計(jì)委派制度在金融領(lǐng)域的應(yīng)用性

　　[摘  要]：會(huì)計(jì)委派制度是西方公司治理結(jié)構(gòu)中所有者約束和監(jiān)督經(jīng)營者行為的一種制度。這種制度能否引入到我國的金融領(lǐng)域，尤其是金融監(jiān)管工作中來，是一個(gè)應(yīng)該引起我們重視的問題。本文結(jié)合梧州轄區(qū)農(nóng)村信用社會(huì)計(jì)委派制度的實(shí)踐，對(duì)這個(gè)問題作了肯定的回答。

　　一、問題的提出

　　會(huì)計(jì)委派制度在西方國家公司的內(nèi)部管理中應(yīng)用普遍，是資本所有者保護(hù)自身利益的一種有效方式。在我國的政府機(jī)關(guān)和國有企業(yè)引入這一制度是1998年的事。它是指政府機(jī)關(guān)或企業(yè)的上級(jí)主管部門對(duì)其下屬的分支機(jī)構(gòu)或公司委派會(huì)計(jì)人員，并授權(quán)委派會(huì)計(jì)人員監(jiān)督所派單位會(huì)計(jì)行為和其它經(jīng)營活動(dòng)的一種制度。

　　這種為了從源頭上防范和治理腐敗，由中央紀(jì)委發(fā)出通知明確要求政府部門、國有企事業(yè)單位試行的會(huì)計(jì)委派制度，自試行以來，全國31個(gè)省、自治區(qū)、直轄市，257個(gè)地 (市)、1029個(gè)縣(市、區(qū))開展了試點(diǎn)工作；試點(diǎn)范圍包括黨政機(jī)關(guān)、財(cái)政撥款的事業(yè)單位、國有或國有控股的企業(yè)，以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)等，直接或間接委派會(huì)計(jì)人員近11萬人，被委派單位涉及44000多個(gè)行政事業(yè)單位、79000多個(gè)企業(yè)；委派形式包括向國有企業(yè)委派會(huì)計(jì)總監(jiān)或總會(huì)計(jì)師、向行政事業(yè)單位委派會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人以及對(duì)行政事業(yè)單位實(shí)行集中核算。從試點(diǎn)情況來看，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制度，有利于發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督作用，促進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)；有利于加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理，防止國有資產(chǎn)流失；有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提高單位經(jīng)營管理水平；有利于加強(qiáng)財(cái)政資金的管理，提高財(cái)政資金的使用效益。正是由于這一制度在加強(qiáng)和完善政府機(jī)構(gòu)和企事業(yè)單位內(nèi)部管理及反腐倡廉中的積極作用，財(cái)政部進(jìn)一步加大了推廣試點(diǎn)的力度(《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》，2002)。

　　這一在其它領(lǐng)域起到良好作用并得到推廣應(yīng)用的做法，能否引入金融領(lǐng)域呢?對(duì)此，中國人民銀行梧州市中心支行做了一次大膽的嘗試，在轄內(nèi)農(nóng)村信用社實(shí)行基層社會(huì)計(jì)由聯(lián)社委派，聯(lián)社會(huì)計(jì)由行業(yè)管理辦委派的會(huì)計(jì)委派制度。一年多的實(shí)踐表明，會(huì)計(jì)委派制度對(duì)提高農(nóng)村信用社的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，保障財(cái)務(wù)、信貸信息的真實(shí)性，控制不合理的財(cái)務(wù)開支和違規(guī)信貸，防范財(cái)務(wù)和信貸風(fēng)險(xiǎn)起到非常好的作用。自實(shí)施以來，共堵住不合理的財(cái)務(wù)開支586筆，金額73萬元；防范不合理的貸款643筆，金額751萬元。正是由于會(huì)計(jì)委派制度所起到的獨(dú)特作用及其它改革措施的全面啟動(dòng)，轄內(nèi)2001年的農(nóng)村信用社形勢發(fā)生了根本性變化。至2001年底，全轄116個(gè)法人社中，77個(gè)出現(xiàn)盈利，比上年增加22個(gè)；9個(gè)聯(lián)社中，4個(gè)出現(xiàn)盈利，比上年增加3個(gè)，其中，3個(gè)聯(lián)社實(shí)現(xiàn)社社盈利；不良貸款比上年減少9323萬元，下降10.7個(gè)百分點(diǎn)；財(cái)務(wù)減虧2230萬元，減幅達(dá)61％。農(nóng)村信用社的精神面貌發(fā)生了深刻的變化，領(lǐng)導(dǎo)班子和員工的思想觀念有了根本的轉(zhuǎn)變，競爭意識(shí)、創(chuàng)新意識(shí)和經(jīng)營活力明顯增強(qiáng)。這種狀況如能持續(xù)3—5年，梧州轄區(qū)的農(nóng)村信用社有望從困境中走出來，全面煥發(fā)出新的生機(jī)和活力。

　　梧州的這一做法有無理論上的依據(jù)和現(xiàn)實(shí)中的應(yīng)用性呢?會(huì)計(jì)委派制度在金融領(lǐng)域有無推廣應(yīng)用的價(jià)值呢?本文想運(yùn)用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托代理理論和金融機(jī)構(gòu)的公共產(chǎn)品性質(zhì)，說明對(duì)包括農(nóng)村信用社在內(nèi)的所有金融機(jī)構(gòu)實(shí)施會(huì)計(jì)委派制度的必要性和可行性，進(jìn)而探討會(huì)計(jì)委派制度有效發(fā)揮作用的要素原理。

　　二、梧州轄區(qū)會(huì)計(jì)委派制度的實(shí)施背景及做法

　　人民銀行梧州轄區(qū)管轄廣西最東部兩個(gè)行政區(qū)——梧州市和賀州地區(qū)及其所轄的8個(gè)縣、市的金融，由于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱、歷史包袱重、信用環(huán)境差，金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營狀況普遍不理想，尤其是農(nóng)村信用社。

　　截止2000年底，梧州轄內(nèi)共有獨(dú)立核算的農(nóng)村信社法人機(jī)構(gòu)125個(gè)。其中，縣級(jí)聯(lián)社9個(gè)，基層社116個(gè)。由于種種原因，梧州轄內(nèi)的農(nóng)村信用社普遍存在著會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作質(zhì)量差、會(huì)計(jì)信息反映不夠真實(shí)、財(cái)務(wù)監(jiān)督不力、費(fèi)用支出居高不下、信貸監(jiān)督不到位、違規(guī)貸款時(shí)有發(fā)生、不良資產(chǎn)占比大等問題，已嚴(yán)重影響到農(nóng)村信用社的生存與發(fā)展。如某縣的農(nóng)村信用社，1996—2000年不良資產(chǎn)從21.3％上升到93.1％，其中，由于越權(quán)發(fā)放、三查不落實(shí)、抵押無效、擔(dān)保失效、決策失誤或其它內(nèi)部原因而形成的不良貸款共5846筆，金額11151萬元，占同期不良資產(chǎn)余額的40％；財(cái)務(wù)從1996年盈利5.2萬元到2000年虧損1917萬元，主要形成原因是不良資產(chǎn)占比上升所導(dǎo)致的收入萎縮，財(cái)務(wù)管理不力所引起的費(fèi)用支出增加，以及擅自購建固定資產(chǎn)所發(fā)生的非生息資產(chǎn)增大。由于不良資產(chǎn)占比高、財(cái)務(wù)虧損數(shù)額大，該縣農(nóng)村信用社基本依賴人民銀行再貸款維持。另一縣同期不良資產(chǎn)占比從54％上升到77％，最高時(shí)達(dá)89％(1999年)，財(cái)務(wù)虧損從1996年的732萬增加到1999年的1487萬元。不良貸款和財(cái)務(wù)虧損的形成原因也主要是內(nèi)部約束機(jī)制失靈，會(huì)計(jì)信貸的監(jiān)督管理不到位。據(jù)該縣支行對(duì)所在地農(nóng)村信用社進(jìn)行常規(guī)檢查掌握的情況，農(nóng)村信用社經(jīng)營管理方面存在的問題一是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作很差，不按規(guī)定登記帳簿、帳務(wù)核對(duì)沒有做到“六相符”、不執(zhí)行復(fù)核制度、做假帳、會(huì)計(jì)檔案保管不善；二是財(cái)務(wù)管理混亂：巧立名目、濫發(fā)錢物、以貸收息、虛增利潤，參與承包分成、超審批權(quán)限購置固定資產(chǎn)、挪用公款；三是信貸違規(guī)：一戶多貸、以貸收息，超權(quán)限和違反貸款發(fā)放程序發(fā)放貸款、冒名借款相當(dāng)嚴(yán)重。這些情況的出現(xiàn)一定程度上是由于信用社的會(huì)計(jì)人員為了本單位的利益或迫于社主任的壓力沒有履行監(jiān)督職責(zé)所造成。又據(jù)對(duì)某農(nóng)村信用聯(lián)社資產(chǎn)質(zhì)量狀況的深入分析，該社3億多的信貸資產(chǎn)，可基本確定有52％完全不能收回本息，究其原因，很重要的一個(gè)方面是會(huì)計(jì)監(jiān)督信貸管理方面的作用得不到有效發(fā)揮，以致貸款“三查”制度流于形式，會(huì)計(jì)監(jiān)督職能作為信貸資產(chǎn)管理內(nèi)控制度的一個(gè)重要方面得不到真正意義上的重要和執(zhí)行，亦即監(jiān)督管理失控，結(jié)果是調(diào)查失實(shí)、評(píng)估失真、決策失誤，最終導(dǎo)致資產(chǎn)損失。

　　針對(duì)這種情況，中國人民銀行梧州中心支行利用2001年貨幣政策向農(nóng)村信用社傾斜的有利形勢，運(yùn)用“飯碗理論”和“老太太賣雞蛋原理”，在轄內(nèi)農(nóng)村信用社推行了一場以勞動(dòng)用工制度、工資分配制度、信貸考核和責(zé)任追究制度、會(huì)計(jì)委派制度為主要內(nèi)容的改革 (徐諾金，2002a)。在所有這些改革中，會(huì)計(jì)委派制度是一項(xiàng)非常重要的最具有基礎(chǔ)性和探索性的改革。因?yàn)闊o論是工資分配制度，還是信貸管理制度的改革，都要以真實(shí)、全面、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)和信貸信息為基礎(chǔ)，都必須有嚴(yán)格的會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督。沒有會(huì)計(jì)委派制度的改革配套，其它改革很容易走樣而難達(dá)到預(yù)期效果。

　　正是基于這種考慮，我們把會(huì)計(jì)委派制度改革擺在了相當(dāng)重要的位置。從制定方案、試點(diǎn)到全轄推廣，前后花了大半年的時(shí)間。為了選派合格的委派會(huì)計(jì)和使委派會(huì)計(jì)切實(shí)履行好自己的職責(zé)，專門制定了《梧州轄區(qū)農(nóng)村信用社委派會(huì)計(jì)制度實(shí)施辦法》和《梧州轄區(qū)農(nóng)村信用社委派會(huì)計(jì)、考核管理辦法》，對(duì)委派會(huì)計(jì)職責(zé)、任職條件考核管理提出了具體的要求。如要求選派作用正派、業(yè)務(wù)精通的會(huì)計(jì)人員、對(duì)委派會(huì)計(jì)要實(shí)行異地委派和上收一級(jí)管理等。2001年實(shí)際派出會(huì)計(jì)人員125名，其中行業(yè)管理辦派往聯(lián)社9名；聯(lián)社派往基層社116名。在聯(lián)社派出的9名中，100％進(jìn)行了異地交流；聯(lián)社派往基層社的80％進(jìn)行了交流。實(shí)踐表明，會(huì)計(jì)委派制度可以在三個(gè)方面發(fā)揮明顯的作用：一是會(huì)計(jì)監(jiān)督職能得到體現(xiàn)。實(shí)施會(huì)計(jì)委派制后，會(huì)計(jì)人員由聯(lián)社統(tǒng)一委派，會(huì)計(jì)核算工作直接對(duì)聯(lián)社負(fù)責(zé)，真正享有了相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)，能夠依法依規(guī)對(duì)所在單位的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督，規(guī)范了費(fèi)用開支，從嚴(yán)治社、增收節(jié)支得以落實(shí)。二是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和會(huì)計(jì)工作質(zhì)量明顯提高。三是信貸監(jiān)督得到加強(qiáng)，促進(jìn)業(yè)務(wù)健康發(fā)展。實(shí)施會(huì)計(jì)委派制后，會(huì)計(jì)人員從放款憑證要素到貸款審批程序等都認(rèn)真地進(jìn)行了審核，發(fā)現(xiàn)不符合信貸規(guī)范化管理要求的，能及時(shí)予以糾正或制止，有效地遏制了違規(guī)貸款的發(fā)生。四是改變了事后監(jiān)督的局限，實(shí)現(xiàn)了以“后衛(wèi)防守”到“前衛(wèi)監(jiān)督”的轉(zhuǎn)變。事前就堵住不合理的財(cái)務(wù)開支。如2001年事前堵住了不合理財(cái)務(wù)開支586筆，金額73萬元；不合規(guī)的貸款643筆，金額751萬元(徐諾金，2002b)�？梢哉f，會(huì)計(jì)委派制度使對(duì)農(nóng)村信用社的行業(yè)管理和金融監(jiān)管工作由被動(dòng)變主動(dòng)，實(shí)現(xiàn)了“前衛(wèi)”性管理。2001年轄內(nèi)農(nóng)村信用社的經(jīng)營管理之所以出現(xiàn)了前所未有的好形勢，會(huì)計(jì)委派制度功不可沒。

　　三、會(huì)計(jì)委派制度應(yīng)該引入金融領(lǐng)域

　　事實(shí)上，根據(jù)筆者在廣東、廣西、海南工作所掌握的情況及對(duì)我國金融領(lǐng)域存在問題的把握，梧州轄區(qū)農(nóng)村信用社存在的問題，在其它地方的農(nóng)村信用社同樣存在；在我國農(nóng)村信用社存在的問題在其它金融機(jī)構(gòu)和金融領(lǐng)域也同樣存在。問題的性質(zhì)基本相同，差別只在程度。盡管我們可以從產(chǎn)權(quán)制度、治理結(jié)構(gòu)、信用環(huán)境等許多方面去找解釋金融機(jī)構(gòu)存在這些問題的原因，并由此得出改革產(chǎn)權(quán)制度、改善治理結(jié)構(gòu)、完善信用環(huán)境的必要，但我們還是認(rèn)為，在金融領(lǐng)域?qū)嵭袝?huì)計(jì)委派制度是所有這些改革不能離開的一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)性工作。金融業(yè)作為一種不同于一般產(chǎn)業(yè)的特殊性和它作為企業(yè)所具有的一般工商企業(yè)的屬性，都決定了會(huì)計(jì)委派制度這一在其它行業(yè)和梧州農(nóng)村信用社行之有效的制度，也同樣可以在金融領(lǐng)域里發(fā)揮它的作用。

　　1.金融在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中的特殊地位和作用，決定了有必要實(shí)施會(huì)計(jì)委派制度，以保障金融信息的真實(shí)和全面。金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心。江澤民同志在2002年全國金融工作會(huì)議上，明確指出：金融在市場配置資源中起核心作用，是調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)的重要杠桿，金融安全是國家經(jīng)濟(jì)安全的核心。最近一期的美國《商業(yè)周刊》(2002)在揭示華爾街腐敗的文章中也指出：現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)都依靠金融系統(tǒng)籌集和分配資本，而金融系統(tǒng)的基礎(chǔ)是信息的誠實(shí)性。一旦投資者對(duì)金融系統(tǒng)的信息失去信任，就會(huì)使熊市加劇和延長，……還容易起到抑制經(jīng)濟(jì)的作用。

　　但是，現(xiàn)實(shí)中金融機(jī)構(gòu)信息資料的真實(shí)性問題一直是各國政府極為重視和關(guān)注的問題，也是一個(gè)沒有得到很好解決、一直困擾著各國金融監(jiān)管當(dāng)局，并不時(shí)引發(fā)金融風(fēng)波的大問題。從美國肋年代的銀行業(yè)危機(jī)，到安然公司的破產(chǎn)和華爾街屢屢出現(xiàn)的造假丑聞；從我國資本市場上市公司的虛假利潤，到一些被關(guān)閉金融機(jī)構(gòu)賬面數(shù)字與實(shí)際清算價(jià)值的巨大虧空，都說明金融機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)資料的真實(shí)性很成問題，金融機(jī)構(gòu)的造假之風(fēng)已成為金融領(lǐng)域的一大禍害。遏制和消除這種禍害要從多方面入手，但會(huì)計(jì)委派制度是其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

　　2.現(xiàn)代金融機(jī)構(gòu)的管理模式?jīng)Q定有必要實(shí)施會(huì)計(jì)委派制度�，F(xiàn)代金融機(jī)構(gòu)基本上都是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的委托代理型的公司治理結(jié)構(gòu)。根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果，由于經(jīng)營者與所有者各自具有自己的利益和信息在兩者之間的不對(duì)稱分布，難免出現(xiàn)經(jīng)營者侵害所有者利益的情況。這主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，經(jīng)營者利用自己對(duì)經(jīng)營過程實(shí)施直接控制的優(yōu)勢，對(duì)所有者實(shí)施信息封鎖，不向所有者提供信息、或不提供全面信息、或不提供真實(shí)信息，以便進(jìn)一步加強(qiáng)自己的信息優(yōu)勢，方便對(duì)企業(yè)的長期控制；第二，經(jīng)營者為了使自己的收益最大化，按照自己需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，甚至不惜制造虛假會(huì)計(jì)結(jié)果；第三，直接損害所有人的利益，擴(kuò)大自己的在職消費(fèi)和利益。如高檔消費(fèi)、關(guān)系人貸款等。針對(duì)這些情況，所有者可以通過委派會(huì)計(jì)的方式去改善自己的信息狀況，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營者的約束和監(jiān)督。如西方公司制度中的母公司對(duì)子公司、金融機(jī)構(gòu)的總行對(duì)分支行的控制大都采取這種方式。

　　3.在所有者越分散或所有者嚴(yán)重缺位的情況下，所有者的實(shí)際控制能力越弱，經(jīng)營者的行為動(dòng)機(jī)得逞的可能性越大。極端情況下，經(jīng)營者可能變成“事實(shí)所有者”，實(shí)現(xiàn)對(duì)金融機(jī)構(gòu)的完全控制。這時(shí)更需要運(yùn)用委派會(huì)計(jì)制度去加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營者的約束和監(jiān)督。當(dāng)前我國的金融領(lǐng)域就存在這種情況，特別是農(nóng)村信用社更加突出。這主要是由于我國的金融改革尚未完全到位，金融產(chǎn)權(quán)制度的缺陷、金融管理體制的行政化弊病、金融監(jiān)管的嚴(yán)重滯后給經(jīng)營管理者留下了過大的作為空間。以農(nóng)村信用社為例。農(nóng)村信用社名為合作制的集體所有制性質(zhì)，但事實(shí)上，合作制成了“空話”(謝平，2001)，集體所有制也是徒有其名。農(nóng)村信用社是社員的嗎?社員無權(quán)無益。既選擇不了管理體制，也決定不了大政方針；既分不到“紅”，也得不到信貸方便和利率優(yōu)惠。相反，“大鍋飯”、“官本位”的經(jīng)營管理體制早讓農(nóng)民把農(nóng)村信用社看成政府的“銀行”，而地方政府甚至把它當(dāng)成中央的“銀行”。農(nóng)村信用社真是政府的嗎?政府又反復(fù)強(qiáng)調(diào)按合作制原則規(guī)范，主張農(nóng)村信用社的“民主管理”。而有的地方政府則只行干預(yù)得惠之實(shí)，而無維護(hù)農(nóng)信社利益之舉。有的甚至把農(nóng)村信用社貸款看成財(cái)政資金，只怕要不到，不怕還不了。有的地方政府部門多年前的借款，至今分文不還。農(nóng)村信用社是人民銀行的嗎?人民銀行又只是代行行業(yè)管理職能。金融監(jiān)管、行業(yè)管理雙重職能一身挑，有時(shí)還得把支農(nóng)政策加進(jìn)去，“婆婆、媳婦、阿公”三不像。如此一來，農(nóng)村信用社好像是少數(shù)經(jīng)營管理者的?事實(shí)上，他們確實(shí)是農(nóng)村信用社剩余利益的最大受益者，實(shí)實(shí)在在地控制著農(nóng)村信用社。但他們又沒有像所有者那樣去精心關(guān)愛農(nóng)村信用社，也不承擔(dān)農(nóng)村信用社的經(jīng)營失敗風(fēng)險(xiǎn)，而是短期行為明顯，不時(shí)采取一些“侵害”農(nóng)村信用社利益的舉動(dòng)。如擴(kuò)大在職消費(fèi)、違規(guī)放貸、自辦“三產(chǎn)”，有的甚至挪用支農(nóng)信貸資金投入關(guān)聯(lián)企業(yè)或項(xiàng)目。農(nóng)村信用社實(shí)際上已經(jīng)演變成“誰控制、誰所有”的“事實(shí)所有制”(徐諾金，2002c)。大多數(shù)地區(qū)，農(nóng)村信用社采取的是縣一級(jí)法人的管理模式，信貸管理、財(cái)務(wù)管理等由縣(市)聯(lián)社監(jiān)督執(zhí)行，費(fèi)用的審批權(quán)已基本上收到聯(lián)社，費(fèi)用控制也主要靠聯(lián)社把關(guān)，大額貸款的發(fā)放均要經(jīng)縣(市)聯(lián)社審批，基層社的獨(dú)立法人地位已基本上是徒有其名。農(nóng)村信用社產(chǎn)權(quán)主體不明晰等制度缺陷給農(nóng)村信用社的經(jīng)營管理帶來了很多困難和風(fēng)險(xiǎn)。不良資產(chǎn)居高不下，財(cái)務(wù)虧損不斷增加，違反信貸管理規(guī)定亂放貸款，挪用信貸資金購置固定資產(chǎn)等問題，都是與對(duì)經(jīng)營管理者不良行為(個(gè)人或小團(tuán)體利益)的約束力不夠和對(duì)重要崗位、部門的監(jiān)控不到位有關(guān)。

　　顯然，我國金融機(jī)構(gòu)的產(chǎn)權(quán)制度，尤其是農(nóng)村信用社的產(chǎn)權(quán)制度，是一種產(chǎn)權(quán)主體約束不到位的制度。在這種制度下，金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較之產(chǎn)權(quán)主體明確到位的體制要嚴(yán)重得多(徐諾金，200la)。會(huì)計(jì)委派制度的實(shí)施，對(duì)于完善金融機(jī)構(gòu)，尤其是農(nóng)村信用社的內(nèi)控體系，彌補(bǔ)產(chǎn)權(quán)主體約束不到位的不足意義十分重大。

　　4.金融機(jī)構(gòu)的公共性，要求運(yùn)用會(huì)計(jì)委派制度提高金融機(jī)構(gòu)的透明度和確保信息的真實(shí)準(zhǔn)確。金融業(yè)是一種特殊的公共性產(chǎn)業(yè)，其公共性主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是金融機(jī)構(gòu)是現(xiàn)代商品經(jīng)濟(jì)賴以生存與發(fā)展的貨幣與信用的創(chuàng)造者、提供者、組織者，是貨幣和信用為我們的生活提供了便利，也正是由于貨幣與信用使金融機(jī)構(gòu)具有特別的公共性；二是金融機(jī)構(gòu)是現(xiàn)代社會(huì)中最大的債務(wù)人，是負(fù)債率最高的企業(yè)，經(jīng)營的效益性和安全性涉及千家萬戶的利益；三是金融機(jī)構(gòu)是現(xiàn)代社會(huì)中的最大債主，是典型的信用產(chǎn)業(yè)，它依靠別人的誠信實(shí)現(xiàn)自身的安全，也依靠自身的誠信去鞏固和發(fā)展自己的債主地位。

　　金融業(yè)的這種公共性顯然大大強(qiáng)于上市公司。一個(gè)上市公司的相關(guān)利益者主要是股東，使金融機(jī)構(gòu)的相關(guān)利益人則除了股東外，還包括存款人。這決定了金融機(jī)構(gòu)必須比上市公司更加對(duì)社會(huì)透明，更加需要保障各相關(guān)利益主體充分地了解金融機(jī)構(gòu)的信息。正是基于這一需要，一些國家對(duì)金融機(jī)構(gòu)比對(duì)等上市公司規(guī)定了更為嚴(yán)格的信息披露要求。

　　我國也于最近公布了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》(金融時(shí)報(bào)，2002)，就商業(yè)銀行信息披露的內(nèi)容、時(shí)間和真實(shí)性提出了規(guī)范和要求。但是，信息披露制度的有效性取決于信息的真實(shí)性，沒有有效的制度去保障信息的真實(shí)，就會(huì)使信息披露制度大打折扣。我國上市公司信息披露制度實(shí)施以來的許多信息披露失真案例說明了這一點(diǎn)(《廣州日?qǐng)?bào)》， 2002)。據(jù)有關(guān)調(diào)查，33％的被調(diào)查者不信任上市公司會(huì)計(jì)信息，41％的被調(diào)查者對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息持“有疑慮但不確定的態(tài)度”。很多研究結(jié)果表明，凈資產(chǎn)收益率成為上市公司申請(qǐng)配股的重要依據(jù)以來，上市公司便在該數(shù)據(jù)上存在著明顯的操縱行為(吳聯(lián)生， 2001)。作為信息披露制度有效性保障的最根本的辦法就是實(shí)施會(huì)計(jì)委派制度。上市公司如此，金融機(jī)構(gòu)更是如此。

　　四、會(huì)計(jì)委派制度是防范金融風(fēng)險(xiǎn)的一種有效的制度安排

　　我們一般所講的會(huì)計(jì)委派制度是指所有者或政府機(jī)關(guān)或企業(yè)的上級(jí)部門為了實(shí)現(xiàn)對(duì)分支機(jī)構(gòu)或下級(jí)部門的有效管理而采取的內(nèi)控措施。但我們則主張把會(huì)計(jì)委派制度引伸為金融監(jiān)管當(dāng)局為了控制金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)存款人利益而采取的一項(xiàng)監(jiān)管措施。

　　金融風(fēng)險(xiǎn)問題是當(dāng)前各國金融監(jiān)管當(dāng)局共同面臨的一個(gè)難題。盡管金融風(fēng)險(xiǎn)的形成原因復(fù)雜，宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、市場因素的沖擊、政治形勢的動(dòng)蕩都有可能造成金融風(fēng)險(xiǎn)，但普遍實(shí)施的存款保險(xiǎn)制度(包括陷型的和顯型的)和金融機(jī)構(gòu)代理人的代理風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)代金融領(lǐng)域里風(fēng)險(xiǎn)突出的重要原因。

　　代理是一種受他人委托，代表或代替他人行動(dòng)的行為。當(dāng)一個(gè)個(gè)體或組織(委托人)授權(quán)他人或組織(代理人)代表他或他們行使某項(xiàng)工作或職權(quán)的時(shí)候，這種委托人與代理人之間的關(guān)系就構(gòu)成代理關(guān)系。在現(xiàn)代社會(huì)中，委托代理關(guān)系無處不在，無處不有。大至國家治理，小至日常生活中人與人之間的關(guān)系，都存在著委托代理之類的事情。由于委托人與代理人各自利益的不同及信息在兩者之間的不對(duì)稱分布，委托代理關(guān)系會(huì)產(chǎn)生成本，這種成本被稱之為代理成本。根據(jù)詹森和麥克林(1997)的研究，代理成本包括監(jiān)督成本、契約成本和誤差成本。監(jiān)督成本是委托方規(guī)定代理方的行為而產(chǎn)生的。契約成本是指代理方向委托方保證他不會(huì)采取不適當(dāng)?shù)男袨楫a(chǎn)生的。誤差成本是指由代理方與委托方面對(duì)相同信息所采取的行動(dòng)差異而發(fā)生的成本。由于委托方與代理方都追求效用最大化，就存在代理人不會(huì)總是根據(jù)委托人的利益采取行動(dòng)。又由于委托方與代理方的信息不對(duì)稱；一方面，在委托代理關(guān)系產(chǎn)生時(shí)，委托方對(duì)自己授托的事情較之代理方具有更多的信息，而代理方對(duì)自己的代理能力有更多的信息；另一方面，在委托代理關(guān)系成立之后，代理方對(duì)自己的代理行為具有明顯的信息優(yōu)勢，委托方很難精確地監(jiān)視和評(píng)估代理方的行為。這兩個(gè)方面被稱為隱蔽信息和隱藏行為問題。代理經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，要提高委托代理效率，除了調(diào)整和改善產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，完善激勵(lì)機(jī)制外，關(guān)鍵是改善信息分布，提高信息透明度，降低代理風(fēng)險(xiǎn)。

　　現(xiàn)代金融機(jī)構(gòu)的治理結(jié)構(gòu)就是一種典型的委托代理關(guān)系。金融機(jī)構(gòu)的管理者受股東和存款人的委托經(jīng)營金融資本，管理者本應(yīng)最大限度地最大化利潤和最小化風(fēng)險(xiǎn)，可是我們從現(xiàn)實(shí)中卻經(jīng)常發(fā)現(xiàn)經(jīng)營者的行為與此相悖。這種代理人違背委托人利益而產(chǎn)生的成本，表現(xiàn)在金融機(jī)構(gòu)就是金融風(fēng)險(xiǎn)。許多金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)虧損增大、信貸資產(chǎn)質(zhì)量不佳，相當(dāng)部分是由金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營行為引起的。金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營者或是通過擴(kuò)大在職消費(fèi)、或是借助違規(guī)信貸去擴(kuò)大自身的利益，而由此產(chǎn)生的則是金融機(jī)構(gòu)的利益受損。在金融機(jī)構(gòu)所有者約束機(jī)構(gòu)健全、股東和董事會(huì)正常發(fā)揮作用的情況下，經(jīng)營管理者的這種行為會(huì)受到一定程度的制約，經(jīng)營者的代理風(fēng)險(xiǎn)會(huì)因此而降低。因?yàn)榻鹑跈C(jī)構(gòu)經(jīng)營者造成的風(fēng)險(xiǎn)和擴(kuò)大的利益直接與所有者的剩余權(quán)益大小密切相關(guān)，甚至可以說是一種嚴(yán)格的反比關(guān)系。因此金融機(jī)構(gòu)的所有者有動(dòng)力去關(guān)心金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營好壞，從而監(jiān)督和制約代理人的行為。但是，如果金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)不是由所有者承擔(dān)，而是可以透過存款保險(xiǎn)機(jī)制向外轉(zhuǎn)化(如由政府出錢化解金融風(fēng)險(xiǎn))，則所有者監(jiān)督經(jīng)營者的動(dòng)機(jī)就會(huì)弱化，甚至出現(xiàn)所有者與經(jīng)營者一起對(duì)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行掠奪性經(jīng)營的情況。如美國上個(gè)世紀(jì)80年代的儲(chǔ)貸機(jī)構(gòu)危機(jī)和我國許多城市信用社、信托的風(fēng)險(xiǎn)就是這樣形成的(徐諾金，2001b)。這是一種比經(jīng)營代理風(fēng)險(xiǎn)危害更大的風(fēng)險(xiǎn)。

　　要從根本上解決這種風(fēng)險(xiǎn)，必須改革存款保險(xiǎn)制度，從目前的政策性保險(xiǎn)轉(zhuǎn)向完全的市場化保險(xiǎn)，真正按“金融風(fēng)險(xiǎn)成本由誰產(chǎn)生由誰承擔(dān)”的市場原則處置金融風(fēng)險(xiǎn)(徐諾金，2001c)。但在這一原則沒有真正實(shí)現(xiàn)之前，應(yīng)該實(shí)行由金融監(jiān)管當(dāng)局向金融機(jī)構(gòu)派出委派會(huì)計(jì)的制度。

　　由金融監(jiān)管當(dāng)局向金融機(jī)構(gòu)委派會(huì)計(jì)完全符合金融監(jiān)管的目標(biāo)要求。因?yàn)榻鹑诒O(jiān)管的目的就是要通過提高金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營的透明度、信息的真實(shí)性去強(qiáng)化公眾對(duì)金融機(jī)構(gòu)的選擇，加強(qiáng)對(duì)金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營管理人員的約束，從而實(shí)現(xiàn)維護(hù)金融安全，保護(hù)存款人利益的目標(biāo)。會(huì)計(jì)委派制度恰恰在規(guī)范會(huì)計(jì)核算，保障財(cái)務(wù)信貸信息的真實(shí)性，防范和控制違規(guī)行為方面具有十分獨(dú)特的作用。金融機(jī)構(gòu)的代理人即人們所稱的高級(jí)管理人在成為負(fù)責(zé)人前要先接受任職資格審查。金融機(jī)構(gòu)要定期向社會(huì)公布經(jīng)營管理信息和財(cái)務(wù)狀況。要定期接受社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的審查。所有這些措施都是為了防范金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營管理者的隱藏信息和隱藏行為，降低代理風(fēng)險(xiǎn)，但這些措施的作用都沒有委派會(huì)計(jì)制度直接和有效。

　　五、會(huì)計(jì)委派制度的作用原理及實(shí)施要件

　　委派會(huì)計(jì)制度是透過派出單位對(duì)受派人的完全控制而實(shí)現(xiàn)對(duì)受派單位的約束和監(jiān)督的。因此，一個(gè)有效的會(huì)計(jì)委派制度必須很好地解決三個(gè)問題：一是委派會(huì)計(jì)的素質(zhì)要專業(yè)化；二是委派會(huì)計(jì)的職責(zé)要明確化；三是委派會(huì)計(jì)的利益要獨(dú)立化(即不能與所派單位有利益上的聯(lián)系)。

　　從任職條件來看，一個(gè)合格的委派會(huì)計(jì)應(yīng)該具有正直的人品和良好的職業(yè)道德�！段嘀葺爡^(qū)農(nóng)村信用社合社聯(lián)社會(huì)計(jì)總監(jiān)委派試行辦法》對(duì)委派會(huì)計(jì)提出了兩款共九條具體的規(guī)定。明確委派會(huì)計(jì)必須遵紀(jì)守法、廉潔奉公、辦事公正，敢于堅(jiān)持原則；熱愛財(cái)會(huì)工作，熟悉財(cái)經(jīng)法律、法規(guī)和農(nóng)村信用社的各項(xiàng)規(guī)章制度，具有良好的職業(yè)道德；從事金融工作、擔(dān)任中層正職兩年以上，具有助理會(huì)計(jì)師或經(jīng)濟(jì)師職稱。

　　委派會(huì)計(jì)的職責(zé)是按委派主體要求，對(duì)受派單位執(zhí)行會(huì)計(jì)法、財(cái)經(jīng)紀(jì)律和信貸制度實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督；及時(shí)準(zhǔn)確全面地向委派單位報(bào)告財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、信息質(zhì)量；對(duì)受派單位會(huì)計(jì)工作的合法合規(guī)性、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整性負(fù)監(jiān)督、管理責(zé)任；幫助受派單位完善內(nèi)控機(jī)制，實(shí)現(xiàn)依法穩(wěn)健經(jīng)營；對(duì)受派單位的各項(xiàng)財(cái)務(wù)、信貸收支實(shí)施實(shí)時(shí)和事后監(jiān)督。為了有效履行這些職責(zé)，委派會(huì)計(jì)應(yīng)該有權(quán)參與受派單位的經(jīng)營管理的決策會(huì)議和財(cái)務(wù)、信貸審批事項(xiàng)，具有建議權(quán)和監(jiān)督權(quán)；參與制定和完善各項(xiàng)考核和激勵(lì)機(jī)制，下達(dá)考核指標(biāo)，檢查執(zhí)行情況；有權(quán)制止經(jīng)營業(yè)務(wù)中的違法亂紀(jì)行為，在制止無效時(shí)有權(quán)直接向上級(jí)書面報(bào)告；對(duì)轄內(nèi)會(huì)計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)的培訓(xùn)和指導(dǎo)，對(duì)基層會(huì)計(jì)具有否決權(quán)。

　　為了使委派會(huì)計(jì)盡心盡責(zé)地為委派單位工作，必須使委派會(huì)計(jì)利益與受派單位脫鉤。由委派單位按照責(zé)、權(quán)、利統(tǒng)一和權(quán)力相互制約的原理，對(duì)委派會(huì)計(jì)的人事關(guān)系、工資關(guān)系、福利待遇、職稱評(píng)定實(shí)行直接管理，工作考核、年度考核、評(píng)先評(píng)優(yōu)由委派單位負(fù)責(zé)。委派會(huì)計(jì)享受受派單位副職待遇，并按量化指標(biāo)進(jìn)行考核，按考核結(jié)果計(jì)發(fā)工資。

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　　作者：徐諾金　中國人民銀行梧州市中心支行