摘要：從20世紀初起，注冊會計師服務項目有了較大的發(fā)展，從單一的財務報告鑒證擴展到管理鑒證。隨著企業(yè)內部控制重要性的提高，實踐中人們迫切要求將其作為注冊會計師獨立的專項鑒證業(yè)務單獨展開，本文擬對內部控制審核業(yè)務的發(fā)展及動因作一探討，以期對我國注冊會計師實務工作的開展提供支持。

　　關鍵詞：內部控制審核；管理鑒證；符合性測試

　　所謂內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。這是我國注冊會計師的一項新業(yè)務。長期以來，人們把內部控制評價作為一種科學的審計方法，運用于報表審計工作而開辟了審計走向現(xiàn)代化的道路。但隨著人們對內部控制重要認識的深入，對內部控制進行單獨評價及報告的需求出現(xiàn)，人們的認識也從內部控制評價報告的出具會影響財務報表審計意見的可靠性上升到呼吁管理鑒證準則的出臺，本文擬對這一發(fā)展過程進行探討來揭示其發(fā)展的動因。

　　一、美國內部控制審核業(yè)務的發(fā)展

　　美國傳統(tǒng)的獨立審計都是以財務信息為對象，以公認會計準則為指南，對財務信息的確認、計量、分類和表述作鑒定證明。但是隨著實踐的發(fā)展，對季度會計信息、內部控制、預測等信息的需求變得越來越明顯，獨立審計的業(yè)務范圍從財務鑒證擴展到管理鑒證已是一股不可抗拒的歷史潮流。曾任SEC首席會計師的伯頓教授對此有著清醒的認識，1980年他在接受記者采訪時談到：“現(xiàn)代企業(yè)數(shù)據(jù)的種類越來越多，因而會計職業(yè)就需要提供不同種類的報告，審計需要對這些報告的可信性給予確認，未來將更強調會計師提供的評價和分析服務，以及內部控制的評價和報告，審計師的基本產出也將不限于對會計報表是否滿足公認會計原則所寫的審計報告?！眱炔靠刂圃u價在美國的發(fā)展脈絡可從美國民間職業(yè)團體制定的準則和程序中得到體現(xiàn)。

　　1953年，美國注冊會計師協(xié)會出版的《注冊會計師手冊》中提出一個新建議：在審計人員對財務報表的意見中，應包括一個對內部控制系統(tǒng)的意見。這一建議引起爭議，許多人指出：對內部控制在審計報告中加以評價容易引起誤解，會降低財務報表審計意見的可靠性。

　　1978年，美國審計師責任委員會建議管理當局應提供內部控制報告確認管理當局對財務報告的責任，并要求管理當局對控制系統(tǒng)進行評估。其后，美國注冊會計師協(xié)會的內部會計控制特別顧問委員會采納了這一概念。1979年，美國證券委員會提出一份《管理當局內部會計控制的報告》，建議要求企業(yè)提供內部控制報告并要求審計人員加以審核。但是卻接到眾多的反對意見，最后只得收回該項建議。

　　針對于此，70年代，美國注冊會計師協(xié)會在《審計程序說明書第49號———內部控制的報告》中把在審計報告中是否需要說明內部控制的權力交給了管理當局。這使得如何表達對內部控制評價的意見成為一個更加突出的問題。

　　1980年，美國審計準則委員會在《審計準則公告第30號———內部會計控制的報告》中指出：為了表示意見，注冊會計師必須審查企業(yè)的內部控制結構。審查既可獨立進行，也可以結合財務報表審計進行?？梢姟秾徲嫓蕜t公告第30號》采取了折中的態(tài)度，反映了實際中人們對內部控制評價報告與審計報告二者關系的認識發(fā)生了轉變。

　　1986年，針對公認審計準則本質是審計按公認會計準則編制的歷史財務報表，若把非歷史財務報表鑒證也放進去，顯然不利于這種新鑒證業(yè)務的發(fā)展。審計準則委員會與復核服務委員會因此聯(lián)合發(fā)布了不受審計準則公告約束的“鑒證準則”。這標志著獨立審計向包括內部控制在內的鑒證領域擴展的現(xiàn)實。

　　1987年，美國反對虛假財務報告委員會指出，投資大眾有權要求了解管理當局對財務報告和內部控制的責任程度以及這些責任的解除，而這些責任并不能很好地傳遞給投資者。管理當局對內部控制的觀點很重要，因為內部控制是編制財務報告，以及更廣意義上是整個受托責任系統(tǒng)的基礎。該委員會要求所有上市公司都應在其年度報告中提供內部控制報告，并提供管理當局對內部控制有效性的評估。對此，1989年，美國審計總署曾建議審計人員報告內部控制，只是最后未形成最終提案。

　　1991年，美國國會通過了《聯(lián)邦儲蓄保險公司利用法》，這一法律規(guī)定：所有資產大于20億美元的，金融管理當局必須對內部控制結構的有效性進行聲明。同時要求注冊會計師對管理當局的報告進行驗證。

　　1993年，審計準則委員會將1986年發(fā)布的鑒證準則及其他幾份準則匯編成《鑒證業(yè)務準則第1號———鑒證準則》，同年，審計準則委員會還先后頒布了《鑒證業(yè)務準則第2號———與企業(yè)財務報告相關內部控制報告》和《鑒證業(yè)務準則第3號———符合性鑒證》。

　　實踐的發(fā)展告訴我們，對內部控制進行單獨評價及報告這一業(yè)務的開展從最初的有爭議到呼吁相關鑒證準則的制定是因實際需要而發(fā)生的。獨立審計的業(yè)務范圍從財務鑒證擴展到管理鑒證，除外部政府的推動力外，其根本原因在于經濟管理責任的變化，當財產所有者將財務會計以外領域的責任（如組織、計劃、政策等）委托給財產經營者時，財產經營者自然要承擔起履行上述方面的經濟管理責任，相應的，獨立審計鑒證的內容也要隨之變化。注冊會計師對內部控制進行審核并發(fā)表意見，將有力于提高財務報告質量，改善企業(yè)的內部控制系統(tǒng)，從而使管理舞弊和財務報告操縱更加困難。

　　二、我國政府對內部控制審核業(yè)務的推動力

　　我國在內部控制方面的研究起步較晚，再加上市場經濟發(fā)展時間不長，因此，實踐中還沒有產生進行內部控制鑒證的強烈要求。然而，西方國家的發(fā)展歷史告訴我們，市場經濟要想正常運作，獨立審計要想適應社會的發(fā)展，內部控制鑒證就不再只作為審計程序的一個步驟，而是能夠獨立存在，與其他審計鑒證并駕齊驅。我國政府已經意識到內部控制評價的重要性，并積極努力地塑造了開發(fā)、研究內部控制的宏觀環(huán)境。

　　1996年12月，財政部發(fā)布《獨立審計具體準則第9號———內部控制和審計風險》，要求注冊會計師審查企業(yè)內部控制，并提出內部控制的內容：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。

　　1997年5月，中國人民銀行頒布《加強金融機構內部控制的指導原則》，這是我國第一個關于內部控制的行政規(guī)定。

　　1999年，中國證監(jiān)會發(fā)布《關于上市公司做好各項資產減值等有關事項的通知》，要求上市公司本著審慎經營、有效防范化解資產損失風險的原則責成相關部門擬訂（或修訂）內部控制制度，監(jiān)事會對內部控制制度的規(guī)定和執(zhí)行情況進行監(jiān)督。

　　2000年，中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司、證券公司應建立健全內部控制制度，并在招股說明書正文中專設一部分，對其內部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。同時規(guī)定，商業(yè)銀行、保險公司、證券公司還應委托所聘請的會計師事務所對其內部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進建議，并以內部控制評價報告的形式做出報告。

　　2000年7月，《中華人民共和國會計法》明確各單位應當建立、健全本單位內部會計監(jiān)督制度。

　　2001年，中國證監(jiān)會發(fā)布并正式實施《證券公司內部控制指引》，就證券公司內部控制建設的目標、原則及主要內容做出具體規(guī)范。

　　從以上論述可以看出，我國政府已經意識到內部控制評價的重要性。上述行政規(guī)定、法規(guī)制度和實施必將有力推動我國內部控制的發(fā)展，在政府的硬性要求、前瞻性的引導下，在實務界與理論界的積極配合下，我國的內部控制評價會得到較快的發(fā)展。

　　三、內部控制審核業(yè)務發(fā)展動因剖析

　　從20世紀初起，注冊會計師服務項目有了較大的發(fā)展。從提供單一產品———對年度財務會計報告發(fā)表意見的審計報告———發(fā)展到提供廣泛的鑒證服務項目，經歷了一個漫長的歷史過程，對于注冊會計師把審核內部控制作為一個獨立的審計項目，對被審計單位的內部控制進行了解、收集證據(jù)，以評價被審計單位內部控制報告書的聲明是否妥當，并依據(jù)審核結果出具內部控制審核報告這一業(yè)務開展，究其根源，筆者認為有以下幾點：

　?。ㄒ唬┆毩徲嫷臉I(yè)務范圍從財務鑒證擴展到管理鑒證的根本原因在于經濟管理責任的變化

　　當財產所有者將財務會計以外領域的責任（如組織、計劃、政策、勞動和環(huán)境保護等）委托給財產經營者時，財產所有者即投資者、董事會需要財產經營者即管理當局保證履行其受托責任。而且，越來越復雜的、迅速變化的、日益電腦化的、存在巨大風險的企業(yè)環(huán)境，也促使投資大眾更加關注內部控制，因此，獨立審計鑒證的內容隨之發(fā)生變化。

　?。ǘζ髽I(yè)內部控制審核可以提高企業(yè)管理當局內部控制的意識，有效抑制管理舞弊和虛假財務報告的生成

　　80年代一些舞弊性財務報告和企業(yè)“突發(fā)”破產事件導致美國國會一些議員對財務報告制度的恰當性提出了疑問，其中所關注之一是上市公司內部控制的恰當性。美國垂德威委員會于1993年發(fā)布的《虛假財務報告—1987—93美國上市公司分析》揭示：產生虛假財務報告的現(xiàn)象與控制環(huán)境密切相關，主要涉及了高級管理層和董事會。從我國的現(xiàn)實看，鄭州亞細亞、銀廣夏等事件，揭示企業(yè)經營效益普遍較差，會計造假行為嚴重，財務報告嚴重失真的原因之一是內部控制的缺失與缺陷。高層管理當局缺乏正直的品質和道德水準，靠自身經營不能改變經營狀況時，極易弄虛作假，粉飾財務報告，以保住自己的位置，實現(xiàn)自身利益的最大化。健全的內部控制對防止和揭發(fā)舞弊、保證財務報告的可靠性、財產的安全完整有重要作用。注冊會計師對企業(yè)內部控制進行審核并出具報告，可以督促企業(yè)改進內部控制，在一定程度上減少舞弊的發(fā)生，提高企業(yè)對外出具的財務報告及其他披露信息的可靠性，進而保護投資者的利益，增加證券市場及其他資本市場的透明度和有效性。

　?。ㄈ﹥炔靠刂茖徍藰I(yè)務可以提請注冊會計師注重符合性審計

　　現(xiàn)代審計模式是以評價被審計單位內部控制為基礎的抽樣審計。但是，內部控制審計的前提是被審計單位管理當局是基本可信的，如果管理當局蓄意舞弊，公司高級管理人員內外勾結，都會導致內控評價為基礎的抽樣審計模式的失敗。從主觀因素上講，內部控制審計模式的成敗極大地依賴于審計人員的職業(yè)謹慎和能力，恰當?shù)毓烙嬁刂骑L險。從目前來看，我國有關注冊會計師的訴訟案件層出不窮，究其根源，與注冊會計師忽視符合性測試有關。這暴露了現(xiàn)在國內審計工作中的一個通病———重實質性審計，輕符合性審計。忽略對管理當局的品性及對內部控制制度的充分了解，從而導致對審計風險的低估。注冊會計師內部控制審核業(yè)務的開展，可使注冊會計師為降低自身的風險，重視對被審計單位的內部控制的研究和評價，真正發(fā)揮制度基礎審計的優(yōu)越性。

　?。ㄋ模﹤鹘y(tǒng)業(yè)務的激烈競爭導致注冊會計師拓展新的業(yè)務領域

　　審計鑒證業(yè)務是注冊會計師的傳統(tǒng)業(yè)務，是會計市場財務信息使用者的共同需求，各類企業(yè)對年度報表審計業(yè)務需求的共性大于差異性，導致會計師事務所業(yè)務范圍過于集中，“千所萬所，大所小所”都爭傳統(tǒng)審計業(yè)務這塊“蛋糕”，導致內部競爭異常激烈，審計業(yè)務的邊際利潤和所占收入比例近幾年來不斷下滑，很多會計師事務所不得不另辟蹊徑，向非審計服務領域大舉進軍。

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