企業(yè)內(nèi)部控制是一種動(dòng)態(tài)的、使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)朝既定的目標(biāo)前進(jìn)的過(guò)程，是針對(duì)企業(yè)中的人而設(shè)立和實(shí)施的。美國(guó)專(zhuān)門(mén)研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題的COSO委員會(huì)提出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其它員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程，其構(gòu)成要素應(yīng)該來(lái)源于管理階層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式，并與管理的過(guò)程相結(jié)合。會(huì)計(jì)控制則是指通過(guò)會(huì)計(jì)工作和利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行的指揮、調(diào)節(jié)、控制等活動(dòng)，以保證企業(yè)效益最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文就現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制體系建立和實(shí)施的一些問(wèn)題談?wù)勛约旱目捶ā?br>
　　1、會(huì)計(jì)控制體系中的會(huì)計(jì)內(nèi)部人

　　在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中，企業(yè)的公司治理機(jī)制尚未完全形成，尤其是所有者虛擬或者缺位，使得企業(yè)的內(nèi)部人對(duì)企業(yè)掌握有很大的控制權(quán)，有些企業(yè)內(nèi)部人利用信息的不對(duì)稱(chēng)，做出偏離甚至背離股東意愿的決策，侵犯股東權(quán)益。內(nèi)部人在企業(yè)中的存在是難以避免的，也有著可以利用他們對(duì)信息的占有和經(jīng)營(yíng)管理才能更好地制定經(jīng)營(yíng)決策、提高管理效率這樣的優(yōu)點(diǎn)，即這種存在有其合理性和有效性。

　　更為深入的分析要從經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)人的假定入手。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以人的行為特征為“趨利避害”作為基本出發(fā)點(diǎn)的，即社會(huì)上的每一個(gè)人都是從自己的利益出發(fā)來(lái)考慮問(wèn)題，集體利益、社會(huì)利益是第二位的。這一假定與傳統(tǒng)社會(huì)主義理論中對(duì)人的假定相比，是不可同日而語(yǔ)的。然而，對(duì)一個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制來(lái)講，其建立的社會(huì)和人文基礎(chǔ)如果是“人人高尚”，就等于使自己陷入了一個(gè)過(guò)分嚴(yán)格、約束太多以至于沒(méi)有可行域的境地，這個(gè)體制就會(huì)無(wú)法運(yùn)作；如果體制的基礎(chǔ)建立在“人人平凡”域“人人私利”的假定之上，再?gòu)母鱾€(gè)方面施加必要的約束，則這個(gè)體制就獲得了一個(gè)較為寬松的基礎(chǔ)，體制中的人才能在允許追求個(gè)人利益的同時(shí)使整個(gè)社會(huì)的利益也得到發(fā)展。

　　2、“激勵(lì)十約束”：現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)

　　治理內(nèi)部人控制的根本方法是建立有效的激勵(lì)機(jī)制，激發(fā)內(nèi)部人控制行為的積極方面；同時(shí)，建立有效的約束機(jī)制，減少或消除內(nèi)部人控制的消極方面。在這里，完善的企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)是解決問(wèn)題的根本，因?yàn)槊鞔_劃分了權(quán)、責(zé)、利的股東大會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理層具有良好的相互制衡的關(guān)系；而會(huì)計(jì)控制則可以被視為連接這三方的信息橋梁。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿(mǎn)足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿(mǎn)足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要?！边@樣，有效的激勵(lì)和約束機(jī)制可以促使會(huì)計(jì)人員提供準(zhǔn)確及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，并反過(guò)來(lái)強(qiáng)化企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)，形成管理的良性循環(huán)，促進(jìn)科學(xué)管理的完善。

　　一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)中的管理授權(quán)包括股東對(duì)公司管理層的授權(quán)、公司管理層對(duì)中下級(jí)管理層和各種管理委員會(huì)的授權(quán)。這種授權(quán)制度的實(shí)質(zhì)是賦予較低層次的管理者部分決策的權(quán)力，以加快決策的速度，及時(shí)對(duì)市場(chǎng)需求作出反應(yīng)，同時(shí)也可體現(xiàn)各級(jí)管理者自身的價(jià)值，并使高層管理者有更多的精力來(lái)考慮企業(yè)的戰(zhàn)略性問(wèn)題。但是，授權(quán)管理存在著個(gè)別決策不良會(huì)影響整體利益、管理層次增多引起內(nèi)部交易成本增加和整體性決策緩慢等缺陷；更重要的是，授權(quán)作為最基本的激勵(lì)手段，需要同時(shí)加以約束，以防止代理人的“道德風(fēng)險(xiǎn)”。因此，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)行的管理授權(quán)所形成的管理架構(gòu)層次需要會(huì)計(jì)控制來(lái)實(shí)施協(xié)調(diào)、溝通和約束功能，具體講就是通過(guò)責(zé)任會(huì)計(jì)制度，將企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)按其功能劃分為不同的責(zé)任中心，建立責(zé)、權(quán)、利統(tǒng)一的運(yùn)行機(jī)制和監(jiān)督考核機(jī)制。

　　從廣義上講，會(huì)計(jì)控制也包括“對(duì)會(huì)計(jì)的控制”，即對(duì)會(huì)計(jì)人員及其工作質(zhì)量的控制。在企業(yè)內(nèi)部人中，會(huì)計(jì)人員居于重要地位。由于會(huì)計(jì)人員一般受制于廠長(zhǎng)經(jīng)理，又由于他們追求個(gè)人收入最大化的本性，在缺乏激勵(lì)或監(jiān)督不力時(shí)，他們就會(huì)與其他內(nèi)部人一起把私人利益放在企業(yè)利益之上，侵蝕所有者權(quán)益。所以，這種會(huì)計(jì)內(nèi)部人從其本性來(lái)講具有兩重性，他們價(jià)值觀的取向決定于企業(yè)的激勵(lì)和約束機(jī)制：激勵(lì)有余約束不足時(shí)，他們可能會(huì)不滿(mǎn)足于已得到的利益，利用所占有的會(huì)計(jì)信息等優(yōu)勢(shì)謀取更大的利益；激勵(lì)不足約束有余時(shí)，他們會(huì)一走了之或者運(yùn)用自己的智力，想方設(shè)法弱化約束，“堤內(nèi)損失堤外科”；只有當(dāng)激勵(lì)和約束都有效存在，即存在既能使會(huì)計(jì)人員獲得與其付出的努力和責(zé)任相匹配的報(bào)酬和授權(quán)，又可以從制度和程序上限制會(huì)計(jì)人員的“越軌”行為這樣一種機(jī)制時(shí)，才能使會(huì)計(jì)內(nèi)部人趨向于循規(guī)蹈矩，并發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督功能，為企業(yè)管理層提供會(huì)計(jì)控制的正確信息。

　　3、會(huì)計(jì)控制體系的層次性

　　會(huì)計(jì)控制體系的層次性體現(xiàn)為：對(duì)基層成本中心負(fù)責(zé)人，會(huì)計(jì)工作提供適時(shí)的、詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息，使之了解成本中心責(zé)任范圍內(nèi)預(yù)算的執(zhí)行情況，保證在完成業(yè)務(wù)計(jì)劃的同時(shí)預(yù)算也得到控制；對(duì)上層管理者，會(huì)計(jì)工作提供可以監(jiān)督下層工作效果的信息通道，幫助其掌握經(jīng)營(yíng)決策的動(dòng)態(tài)效果，調(diào)整經(jīng)營(yíng)方案，實(shí)現(xiàn)其被授權(quán)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)；對(duì)企業(yè)所有者，會(huì)計(jì)工作提供的綜合性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，可以減少由于委托代理鏈加長(zhǎng)使信息更加不對(duì)稱(chēng)而造成的危害，減少內(nèi)部人控制的弊端。同時(shí)，由于財(cái)會(huì)人員利用管理會(huì)計(jì)等功能起到的協(xié)調(diào)作用，可以使責(zé)任中心之間由于功能分工的限制而造成的信息溝通不暢得到緩解，減輕某些企業(yè)內(nèi)部人利用對(duì)信息的獨(dú)占而造成“越權(quán)”的后果，從而控制企業(yè)不該發(fā)生的業(yè)務(wù)，控制員工不該發(fā)生的行為，使由于人的私利本性產(chǎn)生的不良欲望受到限制，企業(yè)的利益受到保護(hù)。

　　4、會(huì)計(jì)控制體系中的控制鏈

　　良好、有效的會(huì)計(jì)控制體系中的控制鏈?zhǔn)菍?duì)會(huì)計(jì)控制功能的充分體現(xiàn)。這一控制鏈包括兩大要素：一是科學(xué)的控制程序和制度，二是執(zhí)行控制的人（包括執(zhí)行者本人和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)），二者是會(huì)計(jì)控制能否成功的關(guān)鍵。

　　科學(xué)的控制程序和制度首先是企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)，因?yàn)槭遣扇》€(wěn)健的控制還是激進(jìn)的控制，控制是靠前還是拖后，是在線(xiàn)控制為主還是離線(xiàn)控制為主，是目標(biāo)控制為主還是過(guò)程控制為主，都取決于企業(yè)股東對(duì)其資產(chǎn)管理的風(fēng)格和要求，取決于公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和股東之間的目標(biāo)差異；同時(shí)，多元化的股權(quán)構(gòu)成又必然由于股東重視維護(hù)各自的利益而形成一種相互制衡關(guān)系，在客觀上對(duì)管理層的規(guī)范運(yùn)作帶來(lái)好處。其次，控制程序和制度通過(guò)對(duì)線(xiàn)——信息流、物流、資金流的反映，通過(guò)對(duì)點(diǎn)——審核、檢查、批準(zhǔn)關(guān)口的調(diào)控得到實(shí)施，從而完成財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)決策，實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的各項(xiàng)功能。

　　行使控制職能的人在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期被大大地淡化了，而現(xiàn)在在一些地方和企業(yè)又被過(guò)分地強(qiáng)化了，一些“能人治廠”的模式得到不恰當(dāng)?shù)男欧睢９P者認(rèn)為，這兩種做法都不可取。只有具備自我約束意識(shí)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子，特別是企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)能夠堅(jiān)定地支持會(huì)計(jì)工作，自覺(jué)帶頭執(zhí)行公司的財(cái)會(huì)紀(jì)律，會(huì)計(jì)控制才有保障，控制鏈的作用才能發(fā)揮。

　　5、內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)——會(huì)計(jì)控制實(shí)施的保障

　　要從根本上解決會(huì)計(jì)內(nèi)部人的價(jià)值取向問(wèn)題，除了在激勵(lì)方面充分考慮會(huì)計(jì)工作涉及面廣、原則性強(qiáng)等特點(diǎn)，給予諸如授權(quán)激勵(lì)、報(bào)酬激勵(lì)、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激勵(lì)以及對(duì)其工作的支持等激勵(lì)手段外，還需加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督。新《會(huì)計(jì)法》規(guī)定：“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度?！边@就為解決以上問(wèn)題提供了法律保障。

　　如前所述，人是會(huì)計(jì)控制環(huán)節(jié)中的兩大要素之一，由于其“經(jīng)濟(jì)人”的本性，要讓人作為會(huì)計(jì)控制的執(zhí)行者，除了職業(yè)道德的約束外，他的行為也必須受到監(jiān)督和控制，而這一任務(wù)就落到了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)身上。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的目的主要在于評(píng)審各部門(mén)或項(xiàng)目的管理過(guò)程是否遵循既定的程序和目標(biāo)，是否有執(zhí)行中的薄弱環(huán)節(jié)，并提出改進(jìn)要求。同時(shí)，對(duì)已有的程序和制度存在的缺陷或不適應(yīng)新環(huán)境的地方，審計(jì)也有責(zé)任提出修訂建議。過(guò)去，審計(jì)部門(mén)留給被審計(jì)單位的印象是專(zhuān)找錯(cuò)誤，很不受歡迎?，F(xiàn)代的內(nèi)部審計(jì)工作已經(jīng)從傳統(tǒng)的找錯(cuò)、糾錯(cuò)功能發(fā)展到從事前、事中控制的角度來(lái)幫助執(zhí)行部門(mén)制定具有自我約束功能的工作程序、修訂存在控制缺陷的程序、協(xié)調(diào)各部門(mén)之間程序的接口、提供咨詢(xún)服務(wù)等方面，為促進(jìn)企業(yè)完善科學(xué)管理功能發(fā)揮了重要作用。

　　總之，內(nèi)部控制機(jī)制針對(duì)的核心是人和制度，其實(shí)質(zhì)是既有激勵(lì)也有約束。理論和實(shí)踐都證明，現(xiàn)代企業(yè)制度科學(xué)管理的實(shí)現(xiàn)，依賴(lài)于企業(yè)對(duì)員工激勵(lì)和約束機(jī)制的建設(shè)。而企業(yè)內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)控制機(jī)制看起來(lái)體現(xiàn)的是約束機(jī)制，而實(shí)際上卻蘊(yùn)含著不可缺少的激勵(lì)成分。因此，堅(jiān)持從“激勵(lì)＋約束”的基礎(chǔ)上建設(shè)、完善和實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)控制體系，為企業(yè)科學(xué)管理的實(shí)現(xiàn)發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的作用，應(yīng)是我們努力的方向。