一、我國現(xiàn)行會計(jì)處理存在的問題

　　在上期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成期末存貨的情況下，在編制合并會計(jì)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，按照我國現(xiàn)行合并會計(jì)報(bào)表的規(guī)定，調(diào)整期初未分配利潤時(shí)貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。其解釋為視上期內(nèi)部購進(jìn)的存貨中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在本期實(shí)現(xiàn)利潤，沖減當(dāng)期的合并銷售成本。

　　筆者認(rèn)為這一解釋有些牽強(qiáng)。一方面，本期編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)是以母公司和子公司的個(gè)別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，而在母、子公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤是作為其實(shí)現(xiàn)利潤的部分包括在其期初末分配利潤之中，這樣以母、子公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表中期初利潤為基礎(chǔ)計(jì)算得出的合并會計(jì)期初未分配利潤的數(shù)額就可能與上期合并會計(jì)報(bào)表中的期末未分配利潤的數(shù)額不一致，然而調(diào)整期初本分配利潤的初衷是使二者保持一致。事實(shí)上相鄰兩個(gè)期間的期初和期末是一個(gè)時(shí)點(diǎn)，上期期末未實(shí)現(xiàn)的利潤在下期期初也不會實(shí)現(xiàn)。而假‘設(shè)上期期末未實(shí)現(xiàn)利潤在本期實(shí)現(xiàn)是一個(gè)時(shí)期的概念，用它來調(diào)整一個(gè)時(shí)點(diǎn)的數(shù)額，顯然存在邏輯錯誤。另一方面，現(xiàn)實(shí)中存在上期未實(shí)現(xiàn)利潤在本期仍未完全實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)象。再者，子公司中未實(shí)現(xiàn)利潤既影響資產(chǎn)負(fù)債表又影響利潤表，故對二者都應(yīng)該調(diào)整。然而未分配利潤代表了對利潤表的調(diào)整，再調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本顯然重復(fù)了。

　　現(xiàn)行連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表抵銷期末存貨成本中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)是以先進(jìn)先出法假設(shè)為基礎(chǔ)。即先假設(shè)上期末實(shí)現(xiàn)利潤在本期實(shí)現(xiàn)，并通過“主營業(yè)務(wù)成本”調(diào)整期初未分配利潤，期末存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤則通過期末存貨與當(dāng)期毛利率計(jì)算期末存貨中包括的末實(shí)現(xiàn)利潤。這一處理隱含著先進(jìn)先出的存貨流轉(zhuǎn)假定，而現(xiàn)實(shí)中企業(yè)根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和各企業(yè)規(guī)模、特征會選用不同的存貨流轉(zhuǎn)假定，如個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法等。

　　這一會計(jì)處理還假定前后兩期的毛利率相同，而一般地，企業(yè)毛利率都掛歷史資料統(tǒng)計(jì)得出，每年期初企業(yè)都會按新的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)作為新一會計(jì)年度的毛利率；再者，如果某一會計(jì)年度中由于市場、技術(shù)等因素變動引起毛利率較大的變動，企業(yè)就需要及時(shí)調(diào)整毛利率。

　　二、建議與改進(jìn)

　　針對上述連續(xù)編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理存在的缺陷，筆者建議：①期初未分配利潤的調(diào)整通過“存貨”科目進(jìn)行；②考慮企業(yè)毛利率的變動；③期末存貨中包含的末實(shí)現(xiàn)利潤的抵銷數(shù)額取決于企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)假定以及上期未實(shí)現(xiàn)利潤在本期的實(shí)現(xiàn)程度。

　　當(dāng)企業(yè)上期末實(shí)現(xiàn)利潤在本期仍有未實(shí)現(xiàn)部分時(shí)，期末應(yīng)抵銷的未實(shí)現(xiàn)利潤就由兩部分構(gòu)成，一部分是上期剩余未實(shí)現(xiàn)利潤部分與該期的毛利率胡乘計(jì)算的本實(shí)現(xiàn)利潤，一部分是本期末實(shí)現(xiàn)利潤與本期的毛利率相乘計(jì)算的未實(shí)現(xiàn)利潤。舉例如下：

　　某母公司上期向子公司銷售商品10000元，其毛利率為15％，銷售成本為7500元，子公司購進(jìn)的商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨；本期向子公司銷售產(chǎn)品15000元，其毛利率為20％，銷售成本為12000元。子公司本期實(shí)現(xiàn)對外銷售收人為8000元，公司存貨采用先進(jìn)先出法，子公司期末存貨為17000元（1000-8000＋15000）。則公司應(yīng)調(diào)整期初來分配利潤金額為1500元（10000×15％）；期末存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤為3300元[（1000－8000×）15％＋15000×20％］。

　　會計(jì)處理如下：

　?、僬{(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額

　　借：期初未分配利潤　　　　　1500
　　　　貸：存貨　　　　　　　　　　1500

　　②抵銷本期內(nèi)部銷售收入

　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　15000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　15000

　?、鄣咒N期末存貨中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤
　
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　3300
　　　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　3300

　　若公司采用后進(jìn)先出法，則期末存貨為17000元（15000-8 000＋10000），公司調(diào)整期初未分配利潤金額為1500元（10000×15％）；公司期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為2900元［10000×15％＋（15000－8000）×20％]；則其會計(jì)處理前兩筆分錄同先進(jìn)先出法的①和②，第③筆分錄應(yīng)改為：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　2900
　　　　貸：存貨　　　　　　　　　　2900