摘要：本文以模糊理論為指導(dǎo)，提出了人力資源會(huì)計(jì)模糊性概念，分析了人力資源會(huì)計(jì)模糊性產(chǎn)生的原因及人力資源會(huì)計(jì)屬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、人力資源產(chǎn)權(quán)屬性為企業(yè)資產(chǎn)等傳統(tǒng)誤區(qū)，提出了治理人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模糊性的對(duì)策。

　　關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì) 模糊性 模糊計(jì)量 模糊報(bào)告

　　人力資源會(huì)計(jì)在我國(guó)發(fā)展已有二十余年歷史，①但至今仍對(duì)許多基本理論問(wèn)題莫衷一是，如人力資源會(huì)計(jì)屬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域還是管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域；人力資源價(jià)值研究角度是社會(huì)角度還是企業(yè)角度；人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)以及研究范圍等。②我們認(rèn)為，上述問(wèn)題的癥結(jié)是混淆了模糊性與精確性之間的界限，試圖用精確計(jì)量思想去解決模糊計(jì)量問(wèn)題。

　　一、人力資源會(huì)計(jì)模糊性

　　精確化是傳統(tǒng)經(jīng)典科學(xué)方法的核心，精確方法的邏輯基礎(chǔ)是傳統(tǒng)的二值邏輯，它要求對(duì)每個(gè)命題做出要么真、要么假的明確判斷。這適于處理概念和命題清晰的邏輯模式。當(dāng)它用于處理模糊概念和命題時(shí)，理論上將導(dǎo)致邏輯悖論。最著名的邏輯悖論是禿頭悖論③。傳統(tǒng)數(shù)學(xué)是適應(yīng)力學(xué)、天文、物理、化學(xué)等無(wú)生命的機(jī)械系統(tǒng)發(fā)展起來(lái)的，這些學(xué)科的對(duì)象，大多是界限分明的清晰事物，允許人們做出非此即彼的邏輯判斷，進(jìn)行精確刻量。但對(duì)于生命現(xiàn)象、社會(huì)現(xiàn)象等研究對(duì)象而言，由于此類學(xué)科的研究對(duì)象大多是沒(méi)有明確界限的模糊事物，不允許做出非此即彼的判斷，不能進(jìn)行精確的刻量，這為分析范式向建立在以系統(tǒng)論、控制論、信息論、自組織論、復(fù)雜性科學(xué)等系統(tǒng)科學(xué)為基礎(chǔ)的系統(tǒng)范式發(fā)展奠定了條件。④此類事物需采用模糊數(shù)學(xué)進(jìn)行刻量。

　　自1965年美國(guó)控制論專家扎德創(chuàng)立模糊數(shù)學(xué)，首次提出“模糊性”觀念，并對(duì)“精確方法的局限性和模糊方法也具有科學(xué)性”，提出“模糊集合隸屬函數(shù)概念 ”后，模糊性觀念被許多學(xué)科和領(lǐng)域廣泛應(yīng)用。所謂模糊性，是指對(duì)象或事物類屬邊界和性態(tài)的不確定性，實(shí)際生活中它表現(xiàn)出不確定性、非線性、非平衡、隨機(jī)性、權(quán)變等模糊現(xiàn)象與特征。人力資源會(huì)計(jì)模糊性是指由于人力資源會(huì)計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和會(huì)計(jì)計(jì)量方法、計(jì)量手段以及會(huì)計(jì)人員對(duì)人力資源認(rèn)識(shí)的局限性而導(dǎo)致的提供的人力資源會(huì)計(jì)信息的近似性、動(dòng)態(tài)性及不確定性等屬性。

　　二、人力資源會(huì)計(jì)模糊性產(chǎn)生的原因

　　人力資源會(huì)計(jì)模糊性產(chǎn)生的原因主要包括以下幾個(gè)方面：

　?。ㄒ唬┤肆Y源會(huì)計(jì)對(duì)象的模糊性

　　1.人力資源的普遍聯(lián)系性。哲學(xué)認(rèn)為事物是普遍聯(lián)系的。普遍聯(lián)系導(dǎo)致事物及其相互關(guān)系的復(fù)雜性。單一因素情況的判斷和決策，人們可能做出清晰確定的結(jié)論；諸多因素聯(lián)系在一起的判斷和決策，就會(huì)相當(dāng)復(fù)雜，具有模糊性。模糊性總是伴隨著復(fù)雜性而出現(xiàn)，復(fù)雜性意味著因素的多樣性、聯(lián)系的多元化。因素越多，聯(lián)系越錯(cuò)綜復(fù)雜，越難以精確化。人力資源模糊性首先表現(xiàn)為人的普遍聯(lián)系性，人與動(dòng)物的區(qū)別在于人能夠從相互聯(lián)系中交流思想、學(xué)習(xí)技能、提升價(jià)值。人力資源價(jià)值如不考慮本體因素，在不同的社會(huì)聯(lián)系中，其價(jià)值衡量是不同的，如某人之于家庭、單位、社會(huì)等不同聯(lián)系中，社會(huì)價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值、個(gè)體價(jià)值與群體價(jià)值同樣重要。這就形成對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究角度和范圍的模糊性。

　　2.人力資源的發(fā)展變化性。發(fā)展變化性就是不確定性，變化就是對(duì)固定界限的否定，對(duì)原有界限的揚(yáng)棄。發(fā)展變化事物的基本特征就是性態(tài)的不確定性、類屬的不清晰性，即模糊性。人力資源和物質(zhì)資源在不同的發(fā)展時(shí)期，其價(jià)值特征不相同。物質(zhì)資源（如機(jī)器設(shè)備）隨使用而價(jià)值逐步轉(zhuǎn)移，剩余殘值逐步減少，人力資源價(jià)值可能不隨使用逐步降低，可能逐步增加。這就形成了人力資源確認(rèn)、計(jì)量的模糊性。

　　（二）人類對(duì)人力資源認(rèn)識(shí)的模糊性

　　產(chǎn)生人類認(rèn)識(shí)模糊性的原因歸納起來(lái)有：1.人類認(rèn)識(shí)對(duì)象經(jīng)歷了由自然界到人類社會(huì)再到人類思維內(nèi)在機(jī)制的一個(gè)不斷深化的層次；2.信息時(shí)代，急需提高人類思維的“活性”，以適應(yīng)信息環(huán)境的需要，“活性”問(wèn)題歸根到底又是模糊識(shí)別、模糊分析和模糊綜合評(píng)判等思維整合機(jī)制問(wèn)題；3.人類認(rèn)識(shí)有一個(gè)從宏觀原理到微觀機(jī)制轉(zhuǎn)化的過(guò)程；4.模糊化思維需要模糊數(shù)學(xué)、人體科學(xué)、信息論、控制論、系統(tǒng)論以及人工智能等學(xué)科發(fā)展到一定程度，為模糊認(rèn)識(shí)提供必要條件。⑤不同的評(píng)價(jià)者對(duì)某人價(jià)值可能做出差異較大、甚至相互否定的評(píng)價(jià)，也許是對(duì)“人類對(duì)人力資源認(rèn)識(shí)模糊性”最好的證據(jù)。人類對(duì)人力資源認(rèn)識(shí)的模糊性產(chǎn)生了人力資源會(huì)計(jì)目標(biāo)、歸屬學(xué)科領(lǐng)域等模糊性。

　　以上兩類模糊性問(wèn)題，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)影響不同，采取的措施也不相同：人類認(rèn)識(shí)的模糊性，可以通過(guò)改進(jìn)人類認(rèn)識(shí)能力，將模糊性問(wèn)題轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)確計(jì)量范疇；客觀事物的模糊性，有待于事物的發(fā)展變化，只能進(jìn)行模糊刻量。當(dāng)兩類模糊交織在一起時(shí)，問(wèn)題將變得更加復(fù)雜，目前尚無(wú)刻量公認(rèn)數(shù)學(xué)模型。

　　三、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模糊性

　　人力資源會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題存在很多爭(zhēng)議，本文僅選擇人力資源價(jià)值問(wèn)題分析其模糊性和相應(yīng)對(duì)策，旨在拋磚引玉，望大家斧正。

　?。ㄒ唬┤肆Y源價(jià)值——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)法承受之重

　　1.將人力資源價(jià)值納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇模糊了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邊界。企業(yè)為取得、維持和開(kāi)發(fā)人力資源發(fā)生的全部支出納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系進(jìn)行核算會(huì)計(jì)理論界幾乎不存爭(zhēng)議。目前理論界比較傾向于將人力資源價(jià)值核算納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇。筆者認(rèn)為將人力資源價(jià)值納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)、模糊了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邊界。葛家澍教授指出，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能既不試圖提供可能的未來(lái)的信息，又不產(chǎn)生非財(cái)務(wù)信息。”⑥財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從計(jì)量的時(shí)間屬性看，應(yīng)是歷史屬性，而非未來(lái)屬性。正如美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4號(hào)報(bào)告指出的一樣，“企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。他在下述范圍內(nèi)，以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史?！?讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系來(lái)反映人力資源價(jià)值，這是一個(gè)虛幻的錯(cuò)覺(jué)，看起來(lái)很美。其實(shí)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系中，“資產(chǎn)負(fù)債表”中“資產(chǎn)項(xiàng)目”反映的一般就是成本，不是未來(lái)價(jià)值。如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系都解決了人力資源未來(lái)價(jià)值問(wèn)題，那如此眾多的經(jīng)濟(jì)學(xué)家（尤其是勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)專家）不如改行學(xué)會(huì)計(jì)?？梢?jiàn)，將人力資源價(jià)值納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇模糊了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)邊界。

　　2.將人力資源籠統(tǒng)定性為企業(yè)資產(chǎn)模糊了產(chǎn)權(quán)邊界。有觀點(diǎn)認(rèn)為，“人力資源要進(jìn)入會(huì)計(jì)體系成為要素，那只能是被確認(rèn)為資產(chǎn)?！雹呷肆Y源產(chǎn)權(quán)分為所有權(quán)、使用權(quán)、處分權(quán)和收益權(quán)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)勞動(dòng)力市場(chǎng)上，人力資源載體和企業(yè)是兩個(gè)平等產(chǎn)權(quán)主體，契約合同簽訂后，人力資源產(chǎn)權(quán)便發(fā)生了分解和讓渡。人力資源的所有權(quán)仍歸人力資源的載體所有，且契約期滿后，人力資源的經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）產(chǎn)權(quán)也歸屬人力資源載體所有。契約期內(nèi)人力資源的使用權(quán)、處分權(quán)和部分收益權(quán)則讓渡給了企業(yè)。契約期內(nèi)企業(yè)擁有和控制了該人力資源所代表的勞動(dòng)力，而非勞動(dòng)者。可見(jiàn)將人力資源籠統(tǒng)地定性為企業(yè)資產(chǎn)會(huì)模糊企業(yè)產(chǎn)權(quán)邊界。其次，即使企業(yè)擁有勞動(dòng)力（人力資源），按我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，進(jìn)入會(huì)計(jì)體系可選擇計(jì)入“成本、費(fèi)用”而非僅限于資產(chǎn)，如生產(chǎn)工人工資計(jì)入“生產(chǎn)成本”科目，企業(yè)管理人員工資計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。

　?。ǘ┤肆Y源價(jià)值會(huì)計(jì)模糊對(duì)策

　　根據(jù)模糊理論，由于人力資源載體的普遍聯(lián)系和發(fā)展變化，使人力資源會(huì)計(jì)具有模糊性。我們認(rèn)為，研究人力資源會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)首先明確研究的角度是企業(yè)角度而非社會(huì)角度，人力資源的社會(huì)價(jià)值短期內(nèi)納入會(huì)計(jì)體系并不科學(xué)且不可行。即本文所稱人力資源是指企業(yè)在企業(yè)期內(nèi)擁有或控制的人力資本。從產(chǎn)權(quán)角度看，人力資源是企業(yè)“法人產(chǎn)權(quán)”的重要組成部分，勞動(dòng)者權(quán)益與企業(yè)權(quán)益是兩個(gè)不同的產(chǎn)權(quán)主體，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)為維護(hù)股東權(quán)益而非勞動(dòng)者權(quán)益服務(wù)。在此基礎(chǔ)上，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)發(fā)展還需要在以下幾個(gè)方面取得突破：

　　1.人力資源價(jià)值計(jì)量廣義觀。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出，“計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表內(nèi)確認(rèn)和列示財(cái)務(wù)報(bào)表的要素而確定其金額的過(guò)程。”《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》把計(jì)量定義為“把一個(gè)暫時(shí)未知的量與一個(gè)已知的量作比較。”現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論體系將計(jì)量定義為在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中披露，屬狹義觀?！冬F(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》將計(jì)量確定為與已知量比較以刻量未知量，屬?gòu)V義觀。前者必須采用貨幣計(jì)量屬性，計(jì)量范圍狹窄，信息的有用性相對(duì)較低；后者可以采用貨幣與非貨幣計(jì)量屬性，計(jì)量范圍廣泛，靈活提供有用信息。所以，計(jì)量人力資源價(jià)值應(yīng)采用廣義計(jì)量觀，而非現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中的狹義計(jì)量觀。即在計(jì)量人力資源價(jià)值中主要應(yīng)采用非貨幣性計(jì)量單位。

　　2.人力資源價(jià)值模糊計(jì)量單位。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的決策有用信息受“成本與效益、重要性”等原則制約，信息不是越精確越好。根據(jù)人力資源價(jià)值計(jì)量廣義觀，人力資源價(jià)值可以采用貨幣計(jì)量單位，但主要采用職稱、學(xué)歷等非貨幣計(jì)量單位。只要有助于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)即可。即使采用貨幣計(jì)量單位，也有多種選擇，如元、萬(wàn)元、億元計(jì)量單位等；其數(shù)量除傳統(tǒng)的精確計(jì)量外，還可以采用期間模糊計(jì)量，如某教授價(jià)值可以采用（100，1000）億元等形式進(jìn)行。

　　3.人力資源價(jià)值模糊報(bào)告觀。人力資源價(jià)值在企業(yè)發(fā)展中具有戰(zhàn)略地位，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系只提供人力資源成本信息，無(wú)法滿足投資者決策需要，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系中披露企業(yè)人力資源價(jià)值信息已成信息使用者普遍需求，受現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量等限制，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系無(wú)法提供人力資源價(jià)值信息。如何解決此矛盾，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中討論此問(wèn)題無(wú)異于緣木求魚，需另辟途徑。葛家澍教授設(shè)想為，一是創(chuàng)新現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，將報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)歷史與報(bào)告企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)合二為一，二是，“保留財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)特色和作用，堅(jiān)持可信性放在首位，而同時(shí)發(fā)展另一門以相關(guān)性為主的新興學(xué)科——財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)。”⑧未來(lái)會(huì)計(jì)（Accounting For The Future），對(duì)內(nèi)“不斷提高企業(yè)的財(cái)務(wù)績(jī)效、管理績(jī)效乃至企業(yè)的整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行績(jī)效”；對(duì)外“不斷提高資本市場(chǎng)的效率乃至整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的統(tǒng)一?！雹嵋苍S是一種未來(lái)趨勢(shì)。人力資源價(jià)值模糊報(bào)告觀是指在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表之外，如表外披露、其他財(cái)務(wù)報(bào)告、其他報(bào)告等形式，模糊的提供企業(yè)核心人力資源信息的一種模式。個(gè)體人力資源價(jià)值信息可以通過(guò)模糊數(shù)學(xué)模型進(jìn)行計(jì)量，而企業(yè)整體人力資源價(jià)值信息目前尚無(wú)公認(rèn)最優(yōu)計(jì)量模型。從滿足信息使用者需求角度看，人力資源價(jià)值模糊報(bào)告觀能夠滿足決策需求。