摘  要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在上市公司實(shí)施了。在會(huì)計(jì)基本原則和會(huì)計(jì)要素計(jì)量這兩個(gè)方面，新準(zhǔn)則出現(xiàn)了較大變化。由于知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改的重要方面，側(cè)重知識經(jīng)濟(jì)價(jià)值充分體現(xiàn)出會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。歷史成本作為傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本為計(jì)量原則的。它不能對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作全面、立體、動(dòng)態(tài)的衡量，從而無法促成一個(gè)健全的知識型經(jīng)濟(jì)下的資本市場的運(yùn)行，而且不能準(zhǔn)確地為投資者、債權(quán)人提供相關(guān)的可靠信息。以價(jià)值計(jì)量為代表的多元會(huì)計(jì)計(jì)量模式正在形成。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 計(jì)量屬性 歷史成本 多元計(jì)賬 計(jì)量模式

　　財(cái)政部2006年2月15日出臺了包括39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司中實(shí)施。在會(huì)計(jì)基本原則和會(huì)計(jì)要素計(jì)量這兩個(gè)方面，新準(zhǔn)則出現(xiàn)了較大變化。由于知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改的重要方面，側(cè)重知識經(jīng)濟(jì)價(jià)值充分體現(xiàn)出會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。歷史成本作為傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，是以權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本為計(jì)量原則的。它不能對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作全面、立體、動(dòng)態(tài)的衡量，從而無法促成一個(gè)健全的知識型經(jīng)濟(jì)下的資本市場的運(yùn)行，而且不能準(zhǔn)確地為投資者、債權(quán)人提供相關(guān)的可靠信息。以價(jià)值計(jì)量為代表的多元會(huì)計(jì)計(jì)量模式正在形成。

　　會(huì)計(jì)計(jì)量是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，是把數(shù)額分配于具體事項(xiàng)的過程，是為了在資產(chǎn)負(fù)債表與損益表中確認(rèn)和計(jì)列有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素而確定其貨幣金額的過程。會(huì)計(jì)計(jì)量本身包括著不同的要素，這些要素的不同組合構(gòu)成了不同的計(jì)量模式。通過對新準(zhǔn)則的理解并結(jié)合現(xiàn)時(shí)代發(fā)展的要求，會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇，應(yīng)該以歷史成本為主，多種計(jì)量屬性并存和多元記賬為主要特征。

　　以歷史成本為主兼具多種計(jì)量屬性

　　（一）歷史成本計(jì)量模式

　　這是資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式，其優(yōu)點(diǎn)是：具有客觀性、可驗(yàn)證性并有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況。但是容易受物價(jià)水平波動(dòng)的影響。因此，為了確保會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，這種計(jì)量模式應(yīng)主要用于對貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)和各種負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。其理由如下：對于貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)，由于其持有時(shí)間較短，受時(shí)間因素、風(fēng)險(xiǎn)因素影響其價(jià)值變動(dòng)的可能性較小，可以忽略，故可以采用歷史成本計(jì)量模式。而由于負(fù)債是過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

　　（二）現(xiàn)行成本計(jì)量模式

　　現(xiàn)行成本計(jì)量模式指用于資產(chǎn)計(jì)量的價(jià)格是為了獲取企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)的市場牌價(jià)，如果企業(yè)沒有適用的現(xiàn)時(shí)牌價(jià)，則需要利用資產(chǎn)的價(jià)格指數(shù)并通過估價(jià)方法作出近似的現(xiàn)時(shí)重置成本來計(jì)量。這種計(jì)量方法考慮了市價(jià)因素和資產(chǎn)的置存損益，可以更有效地評價(jià)企業(yè)管理人員置存資產(chǎn)的經(jīng)營活動(dòng)是否成功。這種計(jì)量模式應(yīng)該用于對非貨幣性投資這類資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，包括企業(yè)的債券和股票投資。

　?。ㄈ┈F(xiàn)行市價(jià)計(jì)量模式

　　它是指商品存貨用當(dāng)期可售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)，其主要用于對市價(jià)穩(wěn)定的商品存貨進(jìn)行計(jì)量。這種計(jì)量模式能夠較好的反映了商品存貨實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值和預(yù)測未來的現(xiàn)金流量，可避免武斷的成本分配，從而提高這部分資產(chǎn)的信息質(zhì)量。

　　（四）可實(shí)現(xiàn)凈值計(jì)量模式

　　它是指把可實(shí)現(xiàn)銷售價(jià)格減去預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用，來對商品存貨進(jìn)行計(jì)量。由于企業(yè)銷售商品必然會(huì)發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)和收款費(fèi)用等，因此只有正確估計(jì)這些費(fèi)用，并在商品銷售價(jià)格中予以扣除，才能更合理地確定收入和費(fèi)用，更合理地計(jì)量本期收益。

　?。ㄎ澹┪磥憩F(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量模式

　　它是指對資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下，可望實(shí)現(xiàn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)當(dāng)主要采用這種計(jì)量模式。采用這種計(jì)量模式有利于固定資產(chǎn)的財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全的實(shí)現(xiàn)。無形資產(chǎn)的計(jì)量從本質(zhì)上說就是對該項(xiàng)無形資產(chǎn)所帶來的未來收益的折現(xiàn)。

　　多元記賬方法

　　會(huì)計(jì)計(jì)量手段不應(yīng)僅僅局限于貨幣，而應(yīng)實(shí)現(xiàn)多元化。既可以是多種貨幣計(jì)量，也可以是同時(shí)有貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量。

　　當(dāng)前，知識、技術(shù)、人才是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的寶貴資源，企業(yè)無形資產(chǎn)對利潤的貢獻(xiàn)將會(huì)超過有形資產(chǎn)，在資產(chǎn)總值中所占的比重也將會(huì)逐漸加大。然而，貨幣計(jì)量是基于一定的交易價(jià)格而發(fā)揮作用的。企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)的專有技術(shù)、商標(biāo)、人力資源和商譽(yù)等無形資產(chǎn)，因?yàn)椴⑽磳ν膺M(jìn)行交易而缺乏較為客觀和公允的評估價(jià)值，使這部分未來對企業(yè)最為重要的資產(chǎn)的計(jì)價(jià)一直非常模糊。隨著網(wǎng)絡(luò)的不斷普及，網(wǎng)上交易也漸頻繁，為便于結(jié)算，電子貨幣已經(jīng)出現(xiàn)并不斷地推廣、使用，無紙化趨勢將成為貨幣未來發(fā)展的一大主流，這將對以某種紙幣作為主要計(jì)量手段的傳統(tǒng)方式產(chǎn)生重大影響。

　　會(huì)計(jì)的最終目的是提供與決策有關(guān)的信息。只要是對決策有益的一切手段都應(yīng)該為會(huì)計(jì)所采用，不能僅僅局限于運(yùn)用貨幣這一工具來反映企業(yè)的各種狀況（包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息）。我們不能因?yàn)閱我挥?jì)量手段帶來的便利而喪失了信息的完整性和有用性。手段應(yīng)服務(wù)于目的，在經(jīng)濟(jì)時(shí)代，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得日趨復(fù)雜、多樣化，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)采取更為靈活多樣的方式來反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。貨幣僅僅可以反映能予以計(jì)價(jià)和量化的事項(xiàng)。而員工對企業(yè)的忠誠、企業(yè)經(jīng)營理念為員工和社會(huì)的認(rèn)可程度、管理人員思想素質(zhì)及經(jīng)營技能的高低、關(guān)于管理人員和股東的信息、前瞻性信息等，對于企業(yè)經(jīng)營的成敗都會(huì)產(chǎn)生至關(guān)重要的影響，都應(yīng)設(shè)法予以反映。

　　會(huì)計(jì)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)選擇

　　（一）對于實(shí)物資源而言

　　由于現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)對實(shí)物資源的計(jì)量影響相對較小，同時(shí)考慮到會(huì)計(jì)計(jì)量的實(shí)際可操作性和會(huì)計(jì)計(jì)量的連續(xù)性，若物價(jià)變動(dòng)不大，則可仍沿用歷史成本/名義貨幣計(jì)量模式，將物價(jià)變動(dòng)對會(huì)計(jì)信息的影響在表外補(bǔ)充揭示；若物價(jià)變動(dòng)幅度較大，則在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可按可變現(xiàn)凈值/不變購買力計(jì)量模式，把歷史成本調(diào)整為不變價(jià)格，從而扣除通貨膨脹的影響，確定各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本的變動(dòng)。

　?。ǘτ谌肆Y源而言

　　人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量首先要解決的是人力資本的概念、本質(zhì)問題。一是人力資源成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式，它應(yīng)用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論與方法，把會(huì)計(jì)主體用于人力資源身上的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來服務(wù)或經(jīng)濟(jì)效益潛力的性質(zhì)，確認(rèn)為資產(chǎn)，并進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。另一個(gè)是人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式：該模式是把人作為價(jià)值的組織資源，對其價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。因此，人力資源也應(yīng)像其他經(jīng)濟(jì)資源一樣，其計(jì)價(jià)的前提應(yīng)是商品化和市場化，即對人力資源的計(jì)量可以以勞動(dòng)力市場為基礎(chǔ)，按勞動(dòng)力的現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)，采用現(xiàn)行市價(jià)/名義貨幣計(jì)量模式。

　　（三）對于衍生金融工具而言

　　衍生金融工具即金融業(yè)的衍生金融產(chǎn)品。它是一種交易手段。它們的價(jià)值是從基礎(chǔ)資產(chǎn)或某種作為基礎(chǔ)的利率或指數(shù)上衍生出來的。衍生交易所依賴的基礎(chǔ)包括利率、匯率、商品價(jià)格、股票價(jià)格及其他指數(shù)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的計(jì)量屬性是歷史成本，入賬后一般不再變動(dòng)。而衍生金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約，若按傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，它們一般是不能在表內(nèi)確認(rèn)的。由于衍生金融工具的合約在簽訂之后至履行之前往往存在多種風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)，歷史成本計(jì)量模式就顯得無能為力了。因此，可采用現(xiàn)行市價(jià)/名義貨幣計(jì)量模式將衍生金融工具單獨(dú)立項(xiàng)反映，在交易完成前逐期歸結(jié)，交易結(jié)束后再一并結(jié)轉(zhuǎn)。

　?。ㄋ模τ跓o形資產(chǎn)而言

　　傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍過窄，價(jià)值的計(jì)量缺乏合理性，使得企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)不能完整的反映企業(yè)擁有的全部無形資產(chǎn)。這一方面不利于衡量企業(yè)的真正價(jià)值；另一方面也不利于投資者了解無形資產(chǎn)的構(gòu)成以及無形資產(chǎn)方面的科研投入和技術(shù)含量的高低，從而降低了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的客觀性和相關(guān)性?，F(xiàn)時(shí)代無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)做到以下幾點(diǎn)：一是增加無形資產(chǎn)項(xiàng)目核算的內(nèi)容。諸如質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等新的無形資產(chǎn)等。二是對于傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)項(xiàng)目如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)以及購入的商譽(yù)等，為了真實(shí)地反映無形資產(chǎn)的完整形態(tài)，應(yīng)改變無形資產(chǎn)攤銷直接沖減其賬面價(jià)值的處理方法，設(shè)置備抵賬戶，反映其攤銷價(jià)值。要能反映企業(yè)的無形資產(chǎn)原始價(jià)值和累計(jì)攤銷價(jià)值，了解企業(yè)期末無形資產(chǎn)的凈值。三是企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)也是一項(xiàng)很重要的無形資產(chǎn)，它是使企業(yè)長期存在超額利潤的重要因素，應(yīng)根據(jù)其可以帶來的超額收益來計(jì)量。四是經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)之間的競爭主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，企業(yè)因此對研究與開發(fā)資金的投入不斷增加，使其對未來經(jīng)營成果的影響也越來越大。對于研究階段和開發(fā)階段所產(chǎn)生的支出，應(yīng)予資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)還是確認(rèn)為費(fèi)用，應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)別、分析后確認(rèn)。五是人力資源是企業(yè)必不可少的無形資產(chǎn)。高新技術(shù)革命和技術(shù)創(chuàng)新的浪潮，已將企業(yè)間的競爭從自然資源、資本資源的競爭推向人力資源的競爭。

　　（五）對于未來需要預(yù)計(jì)的事項(xiàng)而言

　　一般意義上講，未來事項(xiàng)的計(jì)量應(yīng)著重考慮以下幾個(gè)因素：一是最終未來子事項(xiàng)的影響。一個(gè)完整的未來事項(xiàng)往往可分為若干個(gè)未來子事項(xiàng)，最終未來子事項(xiàng)的結(jié)果往往在很大程度上決定了未來事項(xiàng)的最終結(jié)果；二是未來的經(jīng)濟(jì)狀況和物價(jià)水平會(huì)在一定程度上影響著未來事項(xiàng)的計(jì)量；三是未來的法律要求、技術(shù)進(jìn)步的影響。因此，對未來事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)考慮以上因素的影響，合理的進(jìn)行估計(jì)，并運(yùn)用最合適的計(jì)量屬性。由于未來事項(xiàng)屬于尚未發(fā)生的事項(xiàng)，這就決定了它不可能在計(jì)量中采用單一的歷史成本計(jì)量模式，而往往采用現(xiàn)值和未來現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值作為其計(jì)量屬性，采用可實(shí)現(xiàn)凈值/名義貨幣單位計(jì)量模式，以求能比較準(zhǔn)確的反映它對企業(yè)財(cái)務(wù)后果的計(jì)量。

　?。τ谕ㄘ浥蛎洯h(huán)境而言

　　通貨膨脹對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式提出了挑戰(zhàn)，動(dòng)搖了會(huì)計(jì)計(jì)量中的幣值不變基本假設(shè)。通貨膨脹會(huì)計(jì)是消除通貨膨脹所造成的特定影響的會(huì)計(jì)，實(shí)際上是消除一個(gè)特定企業(yè)具體的物價(jià)變動(dòng)影響。有三種通貨膨脹模式：一種是基于歷史成本計(jì)量的通貨膨脹會(huì)計(jì)模式，該模式在會(huì)計(jì)表述上以貨幣的一般購買力表述，稱其為不變幣值會(huì)計(jì)模式。第二種是以現(xiàn)行成本計(jì)量為基礎(chǔ)的通貨膨脹會(huì)計(jì)模式，這種模式在否認(rèn)貨幣計(jì)量單位假定的同時(shí)，也否定了“歷史成本計(jì)量”原則，因?yàn)樵谠撃Ｊ较?，編表所依?jù)的物價(jià)指數(shù)不是一般物價(jià)指數(shù)，而是個(gè)別物價(jià)指數(shù)。第三種是以不變幣值現(xiàn)行成本計(jì)量為基礎(chǔ)的通貨膨脹會(huì)計(jì)模式，這種模式是以現(xiàn)行成本為計(jì)量的基礎(chǔ)，而且以不變幣值為計(jì)量的單位，以反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、獲利能力和現(xiàn)金流動(dòng)的真實(shí)變化。

　　綜上所述，由于交易和事項(xiàng)的復(fù)雜性與多樣性，單一的計(jì)量屬性已經(jīng)不能滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。歷史成本計(jì)量已經(jīng)不能是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中唯一計(jì)量屬性。目前會(huì)計(jì)計(jì)量是多種計(jì)量屬性同時(shí)并存，這符合會(huì)計(jì)計(jì)量的未來實(shí)際?，F(xiàn)階段和未來會(huì)計(jì)計(jì)量模式應(yīng)該是以歷史成本為主、多種計(jì)量屬性并存的混合計(jì)量模式、雖然人們對在歷史成本會(huì)計(jì)模式中逐漸引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量屬性的必要性都不再持有異議，但在怎樣引入、引入多少、在哪些項(xiàng)目上引入等問題上仍存在很大的爭論空間，有待進(jìn)一步研究。

　　參考文獻(xiàn)：

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