【摘要】稅收之債的效力是稅收之債成立后，為了保證稅收之債內(nèi)容的實(shí)現(xiàn)，法律上所賦予稅收之債的效果或權(quán)能。稅收之債的效力可劃分為對內(nèi)效力與對外效力，對債權(quán)人的效力、對債務(wù)人的效力和對第三人的效力，積極效力與消極效力等類型。稅收債權(quán)的效力體現(xiàn)在稅收債權(quán)的權(quán)能上，包括給付請求權(quán)、給付受領(lǐng)權(quán)、自力救濟(jì)權(quán)、債權(quán)保護(hù)請求權(quán)、處分權(quán)能。稅收債務(wù)的效力體現(xiàn)在給付義務(wù)、其他義務(wù)、稅收責(zé)任三個(gè)方面。

　　【關(guān)鍵詞】稅收之債，債的效力，稅收債法

　　【正文】

　　一、稅收之債效力的界定

　　在私法上，無論是合同之債還是法定之債，債依法成立后即具有“法律效力”，各國民法一般都有關(guān)于債的效力的規(guī)定。學(xué)者們對私法之債的效力的定義雖然表述并不一致，但一般認(rèn)為債的效力，是指為實(shí)現(xiàn)債的目的，法律賦予債的當(dāng)事人及有關(guān)第三人某種行為之力或者拘束力以及在債務(wù)不履行時(shí)的強(qiáng)制執(zhí)行力。[1]債的效力的本質(zhì)為“法律上之力”。債的效力的內(nèi)容包括法律對于債務(wù)人的拘束（債的效力的消極方面）和賦予債權(quán)人以法律上之力（債的效力的積極方面）兩個(gè)方面。

　　稅收之債是在特定主體（國家或地方政府等稅收債權(quán)人與企業(yè)或公民等稅收債務(wù)人）之間的特定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。由于稅收之債是公法之債，具有高度的社會公益性，法律不僅需要對其權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容加以確定，而且要以國家強(qiáng)制力保障其實(shí)現(xiàn)，即法律賦予稅收之債以法律效力，為稅收之債的當(dāng)事人提供必要的權(quán)威、力量及制度，使稅收債務(wù)得以履行，國家或地方政府的稅收債權(quán)得以實(shí)現(xiàn)，達(dá)到以法律保證稅收職能的實(shí)現(xiàn)和對社會經(jīng)濟(jì)生活進(jìn)行調(diào)節(jié)的目的。因此，稅收之債具有法律效力乃當(dāng)然之義，各國稅法都有關(guān)于保證稅收之債實(shí)現(xiàn)的完整的法律規(guī)定。我國《稅收征收管理法》第28條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款”，第4條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款”。

　　我們認(rèn)為，所謂稅收之債的效力，是指稅收之債成立后，為了保證稅收之債內(nèi)容的實(shí)現(xiàn)，法律上所賦予稅收之債的效果或權(quán)能。在理解這一概念時(shí)，應(yīng)注意以下問題：

　　1.稅收之債的效力在時(shí)間上發(fā)生在稅收之債成立后，一般是通過稅收征納活動、救濟(jì)程序等來具體表現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)的。有關(guān)稅收之債的內(nèi)容即稅收之債的構(gòu)成要件，是在稅收立法層面上解決的問題。按照有關(guān)權(quán)利本質(zhì)的“法律上之力”說，稅收之債的效力從源泉上是來源于法律的規(guī)定，是法律所賦予的一種效果或權(quán)能。但稅收之債效力的發(fā)生是在稅收之債成立后，即在稅收之債的履行和實(shí)現(xiàn)中展現(xiàn)出來的，稅法的執(zhí)行和稅收的征納活動即是稅收之債效力的體現(xiàn)。

　　2.稅收征納過程中征稅主體享有的各種征稅權(quán)（如稅款征收權(quán)、稅收檢查權(quán)、征稅強(qiáng)制權(quán)等）來源于稅收之債的效力——稅收債權(quán)。金子宏也特別指出，稅收債權(quán)人的權(quán)利主要包括確定權(quán)和征收權(quán)，“國家和地方政府行使確定權(quán)和征收權(quán)本來屬于稅收程序法上的問題”，把它們授予稅收債權(quán)人，“構(gòu)成稅收債務(wù)關(guān)系的特征”。[2]我們認(rèn)為，稅收之債在本質(zhì)上是一種公法上的金錢給付請求權(quán)，即公法上的“稅收債務(wù)請求權(quán)”，稅收實(shí)體法上的稅收之債的效力（主要表現(xiàn)為稅收債權(quán)人的“稅收債權(quán)請求權(quán)”）是上述稅收程序法上的各種征稅權(quán)的基礎(chǔ)權(quán)力，正是先有稅收債權(quán)請求權(quán)這一基礎(chǔ)權(quán)力，而后才有各種征稅權(quán)。[3]換言之，稅收債權(quán)是一種以稅收利益為內(nèi)容的實(shí)質(zhì)的權(quán)利，而征稅權(quán)則是一種作為實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的手段的技術(shù)的權(quán)利。并且，征稅權(quán)系從稅收之債成立時(shí)即當(dāng)然發(fā)生。

　　3.享有稅收債權(quán)的主體是國家或地方政府（征稅機(jī)關(guān)是其代表人），負(fù)有稅收債務(wù)的主體是企業(yè)和公民（納稅人），這是稅收之債在主體上的特征。由于稅收的國家主體性和非對待給付性，在狹義的稅收關(guān)系中，國家或地方政府是稅收債權(quán)的最主要乃至惟一的主體，企業(yè)和公民不能成為稅收債權(quán)的主體，但這并不表明他們不享有權(quán)利。一方面，與國家的稅收債權(quán)相對應(yīng)的“納稅人的稅收債權(quán)”在廣義上的稅收關(guān)系——稅款的支出和使用過程中表現(xiàn)出來，即納稅人有權(quán)請求國家提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)；[4]另一方面，稅收債務(wù)人享有各種非稅收性質(zhì)的債權(quán)和其他權(quán)利，這主要反映在稅收征納活動中納稅人享有的各種權(quán)利，被稱為納稅人權(quán)利，它們既有限額納稅權(quán)、退還請求權(quán)[5]、稅負(fù)從輕權(quán)、誠實(shí)推定權(quán)等實(shí)質(zhì)性的權(quán)利，更有大量的知情權(quán)、聽證權(quán)、陳述申辯權(quán)、平等對待權(quán)、要求說明理由的權(quán)利、程序抵抗權(quán)、救濟(jì)權(quán)等程序性權(quán)利。[6]

　　稅收之債的效力在債務(wù)人方面的表現(xiàn)，主要是其履行稅款給付義務(wù)（以及與給付義務(wù)相關(guān)的從給付義務(wù)、附隨義務(wù)）這一稅收債務(wù)，它又是通過納稅人在稅收程序活動中履行納稅義務(wù)（及與納稅義務(wù)相關(guān)的其他義務(wù)）來具體實(shí)現(xiàn)的。

　　4.稅收之債的實(shí)現(xiàn)，需要借助于稅收債務(wù)人的行為。稅收之債是公法上的一種給付請求權(quán)，不是對財(cái)產(chǎn)的支配權(quán)，它一般要通過債務(wù)人的給付行為（繳納稅款行為）來實(shí)現(xiàn)。[7]

　　5.稅收之債的效力范圍一般僅及于稅收當(dāng)事人。稅收之債具有相對性，它是特定債權(quán)人向特定債務(wù)人請求稅收給付的法律關(guān)系，即稅收之債的效力范圍一般只影響征納雙方之間，稅收債權(quán)人不能向稅收債務(wù)人以外的人請求給付。但在一定的情形下，稅收之債的效力范圍也擴(kuò)張而及于第三人，這突出表現(xiàn)在扣繳義務(wù)人、稅收擔(dān)保人、行使代位權(quán)和撤銷權(quán)所涉及的第三人等在稅法上所承擔(dān)的他人責(zé)任。

　　此外，稅收債權(quán)在內(nèi)部具有平等性，不同的稅收之債（如國稅之債與地稅之債以及它們內(nèi)部各稅種之債之間）不論其發(fā)生先后，都以同等地位并存，稅收之債的重疊為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活的通?，F(xiàn)象，這也是稅收之債相對性的體現(xiàn)。稅收債權(quán)在外部具有一般優(yōu)先性，稅收債權(quán)一般優(yōu)先于私法上無擔(dān)保的普通債權(quán)。

　　二、稅收之債效力的分類

　　1.依據(jù)稅收之債的主體范圍，分為對內(nèi)效力與對外效力。對內(nèi)效力是發(fā)生于稅收債權(quán)人與稅收債務(wù)人之間的效力，這是稅收之債效力在主體方面的主要范圍；對外效力是發(fā)生于稅收之債的當(dāng)事人與第三人之間的效力，如稅收擔(dān)保、代位權(quán)行使情形中稅收之債的效力。

　　2.依據(jù)稅收之債的效力范圍，分為對債權(quán)人的效力、對債務(wù)人的效力和對第三人的效力。對債權(quán)人的效力主要表現(xiàn)為稅收債權(quán)的權(quán)能，如給付請求權(quán)、給付受領(lǐng)權(quán)、自力執(zhí)行權(quán)、保護(hù)請求權(quán)、處分權(quán)等；對債務(wù)人的效力主要表現(xiàn)為給付義務(wù)的履行以及與其相關(guān)的其他義務(wù)的履行等，不履行稅收債務(wù)的責(zé)任也是稅收之債效力的重要方面；對第三人的效力表現(xiàn)為第三人承擔(dān)一定的履行稅收債務(wù)的義務(wù)，如擔(dān)保人代替稅收債務(wù)人履行稅收債務(wù)，稅收債務(wù)人的債務(wù)人用其與稅收債務(wù)人之間的私法之債來代替稅收債務(wù)人向稅收債權(quán)人履行稅收之債等。

　　3.依據(jù)稅收之債的內(nèi)容，分為積極效力與消極效力。積極效力主要表現(xiàn)為稅收債權(quán)人得依稅收之債的關(guān)系實(shí)施一定的行為；消極效力主要表現(xiàn)為稅收債務(wù)人依稅收之債的關(guān)系須為或不為一定行為。由于稅收之債的內(nèi)容為債權(quán)人享有的稅收債權(quán)和債務(wù)人負(fù)有的稅收債務(wù)，因而稅收之債的積極效力主要指稅收債權(quán)的效力，稅收之債的消極效力主要指稅收債務(wù)的效力。

　　三、稅收債權(quán)的權(quán)能

　　稅收債權(quán)，是指稅收債權(quán)人基于稅收之債得請求稅收債務(wù)人為一定給付的權(quán)利，它在稅收征納活動中表現(xiàn)為征稅機(jī)關(guān)擁有要求納稅人繳納稅款的權(quán)力。稅收債權(quán)的效力體現(xiàn)在稅收債權(quán)的下列權(quán)能上：[8]

　　1.給付請求權(quán)。稅收債權(quán)人有權(quán)請求稅收債務(wù)人履行繳納稅款的給付義務(wù)。請求權(quán)是稅收債權(quán)的最基礎(chǔ)和核心的權(quán)能，是稅收債權(quán)所具有的主要作用——請求力。稅收債權(quán)人的給付請求權(quán)包括稅收債權(quán)請求權(quán)、擔(dān)保責(zé)任請求權(quán)、附帶給付請求權(quán)、退回請求權(quán)等；[9]而稅收債務(wù)人亦享有給付請求權(quán)，但其性質(zhì)屬于非稅收性質(zhì)的債權(quán)（因?yàn)槎愂諅鶛?quán)的主體只能是國家或地方政府），包括退還請求權(quán)、退給請求權(quán)等。[10]

　　2.給付受領(lǐng)權(quán)。稅收債權(quán)人有權(quán)接受稅收債務(wù)人的給付并永久保持因其給付而獲得的利益。稅收債權(quán)人通過受領(lǐng)而獲得了稅款的所有權(quán)，對因此而致他人的損害并不成立不當(dāng)?shù)美?，體現(xiàn)了稅收債權(quán)的保持力。給付受領(lǐng)權(quán)是稅收債權(quán)的另一項(xiàng)重要權(quán)能和作用，稅收債權(quán)人利益的滿足在于稅收債務(wù)人履行給付義務(wù)的結(jié)果，而不在于債務(wù)人履行給付義務(wù)本身，只有這樣，才能實(shí)現(xiàn)國家的稅收收益權(quán)或稅收入庫權(quán)。[11]受領(lǐng)給付雖然是稅收債權(quán)人的一項(xiàng)權(quán)能，但在法律有規(guī)定情形下，如果稅收債權(quán)人違反協(xié)力義務(wù)而致受領(lǐng)遲延時(shí)，還應(yīng)承擔(dān)一定的不利益或責(zé)任，這是保證稅收之債當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)平衡的需要。[12]

　　3.自力救濟(jì)權(quán)。鑒于稅收的公益性，稅收債權(quán)人有權(quán)在稅收債務(wù)人不履行給付義務(wù)或有逃避履行給付義務(wù)的危險(xiǎn)時(shí)，直接采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施等公力救濟(jì)手段，以保證稅收債權(quán)得到及時(shí)清償，體現(xiàn)了稅收債權(quán)的執(zhí)行力?！皩λ椒ㄉ系膫鶛?quán)，就其債權(quán)之有無及金額之大小等，原則上都須經(jīng)裁判所判決后，請求司法機(jī)關(guān)強(qiáng)制債務(wù)人履行。但，為謀求稅收確實(shí)及高效率地征收，稅法賦予作為稅收債權(quán)人的國家或地方政府所具有確定稅收債權(quán)是否存在及其金額多少的權(quán)限（確定權(quán)）和在納稅人隨意不履行納稅義務(wù)時(shí)通過自身的力量強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的權(quán)限（強(qiáng)制征收權(quán)和自力執(zhí)行權(quán)）。”[13]自力救濟(jì)權(quán)是稅收債權(quán)的一項(xiàng)重要權(quán)能，各國稅法都予以普遍規(guī)定，而私力救濟(jì)在私法之債的履行中一般不容許采用，只在特定情況下才被應(yīng)用，這也是稅收作為一種公法之債與私法之債的重要區(qū)別。[14]

　　4.債權(quán)保護(hù)請求權(quán)。稅收債務(wù)人不履行給付義務(wù)時(shí)，稅收債權(quán)人除了可以直接采取自力救濟(jì)手段外，還有權(quán)請求國家司法機(jī)關(guān)予以保護(hù)，強(qiáng)制稅收債務(wù)人履行義務(wù)或承擔(dān)責(zé)任，這是稅收債權(quán)執(zhí)行力的又一體現(xiàn)。此外，對稅收債務(wù)人責(zé)任財(cái)產(chǎn)的保全，是由稅收債權(quán)人通過向法院申請行使代位權(quán)和撤銷權(quán)的形式來行使的，這也是基于債權(quán)保護(hù)請求權(quán)的權(quán)能而生。

　　5.處分權(quán)。債權(quán)人有權(quán)依法處分其享有的稅收債權(quán)，包括稅收債權(quán)的抵銷、減免等。應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是，稅收之債是一種具有高度公益性的法定之債，它的有效獲取關(guān)涉到國家或地方政府能否有效提供公共產(chǎn)品，所以對稅收債權(quán)的處分必須要嚴(yán)格依法進(jìn)行，特別是減免稅收債務(wù)更是要有法律根據(jù)，稅收債權(quán)人（特別是作為具體負(fù)責(zé)稅收征繳的征稅機(jī)關(guān)）非依法律規(guī)定不得為稅收債權(quán)處分行為，這也是稅收之債與體現(xiàn)私人利益的私法之債的重要不同。

　　四、稅收債務(wù)的效力

　　稅收債務(wù)的效力是指稅收債務(wù)人應(yīng)為一定給付行為或不為其他行為的義務(wù)，而稅收法律責(zé)任作為強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)義務(wù)的手段，也屬于稅收債務(wù)效力的范疇。據(jù)此，稅收債務(wù)的效力體現(xiàn)在下面三個(gè)方面：

　　1.給付義務(wù)。給付義務(wù)是稅收債務(wù)人的主要義務(wù)，是稅收債務(wù)效力的核心內(nèi)容，是指稅收債務(wù)人繳納稅款的行為及其所產(chǎn)生的稅款所有權(quán)的移轉(zhuǎn)效果。給付義務(wù)具有雙重含義：其一是指給付行為，即稅收債務(wù)人繳納稅款的行為，是對稅收之債效力動態(tài)角度的體現(xiàn)；其二是指給付效果，即稅款所體現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)利益由稅收債務(wù)人轉(zhuǎn)移到稅收債權(quán)人，是對稅收之債效力靜態(tài)角度的體現(xiàn)。給付義務(wù)是稅收之債所固有、必備并用以決定其類型的基本義務(wù)。稅收債法上的給付義務(wù)，在稅收程序法上應(yīng)換稱為納稅義務(wù)，是納稅人的主要義務(wù)。

　　2.其他義務(wù)。由于稅收具有高度公益性和非對待給付性，為了保證國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，稅收債務(wù)人除了履行稅款給付義務(wù)這一核心義務(wù)外，還應(yīng)當(dāng)履行與此相關(guān)的其他諸項(xiàng)義務(wù)，這些義務(wù)多屬于稅收程序法上的義務(wù)，它們構(gòu)成稅收債務(wù)人在稅收程序法上的其他稅法義務(wù)。稅收債務(wù)人的其他義務(wù)主要包括：接受管理的義務(wù)（辦理稅務(wù)登記義務(wù)、設(shè)置和使用賬簿及憑證義務(wù)、納稅申報(bào)義務(wù)等）、接受檢查的義務(wù)（又叫協(xié)力義務(wù)或忍受義務(wù)，如接受調(diào)查、詢問、扣押財(cái)產(chǎn)等義務(wù)）、提供信息義務(wù)、扣繳義務(wù)等。[15]其他義務(wù)的履行會給稅收債權(quán)人帶來利益，有助于其給付利益最大程度的滿足，但它卻是稅收債務(wù)人的一項(xiàng)負(fù)擔(dān)。因此，其他義務(wù)的設(shè)立必須要有法律的明文規(guī)定或是依據(jù)誠實(shí)信用原則或是基于征稅機(jī)關(guān)依據(jù)法律規(guī)定所為行政處分而產(chǎn)生，并且，有關(guān)其他義務(wù)的設(shè)定和履行是稅收程序法極為重要的內(nèi)容和功能。應(yīng)當(dāng)說明的是，給付義務(wù)及與此相關(guān)的其他義務(wù)構(gòu)成了稅法上的義務(wù)群，它的形成和發(fā)展是現(xiàn)代稅法的功能、體系變遷及進(jìn)步發(fā)展的重要標(biāo)志，對我們理解和研究稅法甚有助益。[16]

　　3.稅收責(zé)任。在法律上，“責(zé)任”有兩者含義：一種含義為法律義務(wù)，指法律關(guān)系主體應(yīng)這樣行為或不這樣行為的一種限制或約束；另一種含義為法律責(zé)任，是指不履行法律義務(wù)而應(yīng)承受的某種不利的法律后果。在狹義上，責(zé)任一般是指后一種含義，這種法律責(zé)任是保證法律義務(wù)強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)的手段，是對履行此項(xiàng)義務(wù)的擔(dān)保。[17]稅收給付義務(wù)及其他義務(wù)要得到有效履行，必須有相應(yīng)的法律責(zé)任來保證。稅收債務(wù)是一種法定義務(wù)，違反法律規(guī)定不履行法定稅收債務(wù)就是稅收違法行為，[18]應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，稅收債務(wù)與稅收責(zé)任系相伴而生，難以分開，稅收債務(wù)人不僅在法律上負(fù)有當(dāng)為義務(wù)，而且也承擔(dān)了其財(cái)產(chǎn)之一部或全部將因強(qiáng)制執(zhí)行而喪失的危險(xiǎn)性。若非如此，實(shí)不能保障稅收債權(quán)的滿足，故稅收責(zé)任是稅收之債效力的內(nèi)容之一。

　　稅收責(zé)任是一種公法責(zé)任，而私法之債所產(chǎn)生的責(zé)任是私法責(zé)任，它們在責(zé)任內(nèi)容、責(zé)任形式、追究主體等方面有諸多不同。一是稅收責(zé)任的內(nèi)容和形式是由法律規(guī)定的，當(dāng)事人不得協(xié)商變更；而私法上責(zé)任的內(nèi)容可以由當(dāng)事人約定，例如合同之債當(dāng)事人在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，對一方的違約責(zé)任可以作出事先安排。[19]二是稅收責(zé)任以懲罰性方式為主，稅收債務(wù)人除了應(yīng)當(dāng)繳納未繳或少繳的稅款外，還要承擔(dān)被處罰的責(zé)任；而私法上的責(zé)任以補(bǔ)償性方式為主，適當(dāng)兼具懲罰性。[20]三是作為稅收之債一方當(dāng)事人的稅收債權(quán)人，有權(quán)依法直接采取法定的強(qiáng)制措施和處罰手段來追究稅收債務(wù)人的責(zé)任；而私法上責(zé)任的承擔(dān)則必須由債權(quán)人申請法院來強(qiáng)制執(zhí)行。

　　按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅收責(zé)任分為下列類型：一是補(bǔ)償性責(zé)任與懲罰性責(zé)任。補(bǔ)償性責(zé)任的目的在于使未履行的義務(wù)得到重新履行，如涉及違反給付義務(wù)的責(zé)任形式有責(zé)令繳納或追繳未繳或少繳的稅款、加收滯納金等，涉及違反其他義務(wù)的責(zé)任形式有責(zé)令限期改正等；懲罰性責(zé)任的目的在于對違法行為實(shí)施制裁，如給予罰款、沒收違法所得等。二是無限責(zé)任與有限責(zé)任。私法上的自然人、無限責(zé)任的公司和獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等稅收債務(wù)人，除非法律的除外規(guī)定，均承擔(dān)無限責(zé)任；私法上的有限責(zé)任法人等稅收債務(wù)人，承擔(dān)有限責(zé)任，即僅以其全部責(zé)任財(cái)產(chǎn)作為其稅收債務(wù)的一般擔(dān)保，而不殃及投資者本人的其他財(cái)產(chǎn)。

　　【注釋】

　　1.王家福主編：《民法債權(quán)》，法律出版社1991年版，第129－130頁。

　　2. [日]金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第90－91頁。

　　3.鑒于稅收實(shí)體關(guān)系在性質(zhì)上為“稅收債務(wù)關(guān)系”，用請求權(quán)來表示稅收債權(quán)的屬性較為妥適，但它的性質(zhì)也有別于私法上的請求權(quán)，應(yīng)將其定性為“公法上的請求權(quán)”；而稅收程序關(guān)系在性質(zhì)上為“稅收權(quán)力關(guān)系”，征稅主體在征稅程序活動中擁有的權(quán)力屬于公法上的公權(quán)力，應(yīng)將其定性為“征稅行政權(quán)”，所以，在稅收程序法上應(yīng)使用“征稅權(quán)”或“征稅職權(quán)”來換稱與其相對應(yīng)的稅收實(shí)體法上的“稅收債權(quán)”。

　　4.國家不僅在廣義的稅收關(guān)系中負(fù)有提供公共產(chǎn)品的義務(wù)，而且在狹義的稅收征納活動中更負(fù)有多種義務(wù)，如依法征稅的義務(wù)、提供服務(wù)的義務(wù)、保守秘密的義務(wù)及各種程序性義務(wù)。

　　5.“退還請求權(quán)”是稅收債務(wù)人享有的非稅收性質(zhì)的債權(quán)——“稅收債務(wù)人的債權(quán)”。例如，日本稅收債務(wù)人的債權(quán)有還付金、超納或誤納金、充抵金和還付加算金等（參見[日]金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第286－289頁）；我國稅法上規(guī)定的納稅人的債權(quán)主要是指納稅人對超納金、誤納金所享有的退還請求權(quán)，此外，產(chǎn)生納稅人債權(quán)的情形還包括出口退稅、對無效行為業(yè)已課稅問題的處理、侵權(quán)行為之債等（參見楊小強(qiáng)：《試論納稅人的債權(quán)》，載《中山大學(xué)學(xué)報(bào)（社會科學(xué)版）》1996年增刊）。

　　6.施正文著：《稅收程序法論——監(jiān)控征稅權(quán)運(yùn)行的法理與立法研究》，北京大學(xué)出版社2003年版，第164－170頁。

　　7.私法上債權(quán)的性質(zhì)可從兩個(gè)方面來把握：一是債權(quán)非屬支配權(quán)，債權(quán)所賦予的非屬直接支配之力，不是對債務(wù)人人身的支配，不是對債務(wù)人行為（給付行為）的支配，也不是對債務(wù)人應(yīng)為給付客體的支配，這是從債權(quán)不是什么的方面來把握；二是債權(quán)系將債務(wù)人的給付歸屬于債權(quán)人，債權(quán)人亦因而得向債務(wù)人請求給付，受領(lǐng)債務(wù)人的給付，這是從債權(quán)究竟是什么的方面來把握。易言之，債權(quán)之本質(zhì)的內(nèi)容，乃有效的受領(lǐng)債務(wù)人的給付，債權(quán)人得向債務(wù)人請求給付則為債權(quán)的作用或權(quán)能。參見王澤鑒著：《債法原理》（一），中國政法大學(xué)出版社2001年版，第8－9頁。

　　8.對稅收債權(quán)人權(quán)利的概括，學(xué)者們見解不一。其中，日本學(xué)者金子宏將稅收債權(quán)人的權(quán)利概括為確定權(quán)和征收權(quán)兩項(xiàng)：確定權(quán)是指確定納稅義務(wù)內(nèi)容的權(quán)利，征收權(quán)是指要求納稅人履行內(nèi)容確定后的納稅義務(wù)，以期實(shí)現(xiàn)稅收的權(quán)利。

　　9.稅收債權(quán)請求權(quán)在我國還包括兩種特殊情形下的稅收債權(quán)請求權(quán)，即《稅收征收管理法》第52條規(guī)定的補(bǔ)繳稅款請求權(quán)和追征稅款請求權(quán)。擔(dān)保責(zé)任請求權(quán)是稅收債權(quán)人對稅收債務(wù)人以外的特定第三人（擔(dān)保債務(wù)人）的請求權(quán)。除了擔(dān)保責(zé)任請求權(quán)外，還有其他責(zé)任請求權(quán)，例如根據(jù)《德國稅法通則》第70條的規(guī)定，代理人依法應(yīng)為被代理人處理稅收事務(wù)，被代理人本身未成為稅收債務(wù)人，而因代理人的行為導(dǎo)致逃漏稅款時(shí)，被代理人就該行為而逃漏的稅款以及不法所受的稅收利益應(yīng)負(fù)擔(dān)責(zé)任；根據(jù)該法第73、74條的規(guī)定，稅收債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給第三人時(shí)，該第三人應(yīng)負(fù)擔(dān)保責(zé)任。附帶給付請求權(quán)，是指附帶于稅收主債權(quán)的金錢給付，，包括利息、滯納金、怠報(bào)金、延滯稅等。退回請求權(quán)，是指征稅機(jī)關(guān)無法律原因而向稅收債務(wù)人返還原受領(lǐng)之給付或溢退稅款時(shí)，構(gòu)成稅收債務(wù)人的不當(dāng)?shù)美?，征稅機(jī)關(guān)可以請求返還。由于原來的稅收請求權(quán)因繳納而消滅，不能因其后無法律原因的返還而復(fù)活，所以征稅機(jī)關(guān)的退回請求權(quán)與原來的稅收請求權(quán)不一樣。退回請求權(quán)的情形包括沒有法律原因的出口退稅、無法律原因的其他退稅以及無法律原因的稅收優(yōu)惠等?！兜聡惙ㄍ▌t》第37條對上述各項(xiàng)稅收請求權(quán)都作出了規(guī)定，參見陳敏譯：《德國租稅通則》，臺灣“財(cái)政部”財(cái)稅人員訓(xùn)練所1985年版，第46頁。

　　10.《德國稅法通則》第37條第2項(xiàng)規(guī)定了兩種“退還請求權(quán)”：納稅人的退還請求權(quán)、征稅機(jī)關(guān)的退回請求權(quán)。在狹義上，我國一般將退還請求權(quán)限于納稅人一方。至于退給請求權(quán)，是指因?yàn)槎愂辙D(zhuǎn)嫁而在經(jīng)濟(jì)上承擔(dān)稅收的人（系稅收債務(wù)人之外的第三人），在具備法定原因時(shí)，對原繳納稅收的返還請求權(quán)。例如增值稅中營業(yè)人以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額即屬之。參見陳敏譯：《德國租稅通則》，臺灣“財(cái)政部”財(cái)稅人員訓(xùn)練所1985年版，第47頁。

　　11.林誠二：《論債之本質(zhì)與責(zé)任》，載臺灣《中興法學(xué)》第13期。

　　12.王家福主編：《民法債權(quán)》，法律出版社1991年版，第169－172頁。

　　13.金子宏著，戰(zhàn)憲斌等譯：《日本稅法》，法律出版社2004年版，第476頁。

　　14.稅收之債的自力救濟(jì)在性質(zhì)上是公權(quán)力的行使，屬于“公力救濟(jì)”；而私法之債的自力救濟(jì)在性質(zhì)上是私權(quán)利的行使，屬于“私力救濟(jì)”。

　　15.金子宏將納稅人的其他義務(wù)概括為征收交納義務(wù)（相當(dāng)于我國的扣繳義務(wù)）、作為義務(wù)、不作為義務(wù)、接受義務(wù)等四項(xiàng)，而將納稅人的主要義務(wù)稱為納稅義務(wù)或本來的納稅義務(wù)。參見[日]金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第91－92頁。

　　16.私法上債之關(guān)系的義務(wù)群主要由給付義務(wù)、從給付義務(wù)、附隨義務(wù)組成，此外，還包括先契約義務(wù)、后契約義務(wù)、不真正義務(wù)等，這些義務(wù)相互關(guān)聯(lián)，使債之關(guān)系呈現(xiàn)有機(jī)體性和程序性的特征。參見王澤鑒著：《債法原理》（一），中國政法大學(xué)出版社2001年版，第34－51頁。另外，有學(xué)者甚至認(rèn)為，民法中的附隨義務(wù)往往成為經(jīng)濟(jì)法等公法中主體的基本義務(wù)，表現(xiàn)為附隨義務(wù)在經(jīng)濟(jì)法中具有主體地位、強(qiáng)調(diào)了強(qiáng)者的附隨義務(wù)、細(xì)化了附隨義務(wù)的內(nèi)容、對附隨義務(wù)的保障力度加強(qiáng)、加重了違反附隨義務(wù)的法律責(zé)任等。參見霍陽、王全興：《從民法的附隨義務(wù)到經(jīng)濟(jì)法的基本義務(wù)》，載《北京市政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2001年第1期、第2期。

　　17.在民法上，我國以及大陸法系國家嚴(yán)格區(qū)分民事義務(wù)和民事責(zé)任兩個(gè)概念；在行政法上，行政責(zé)任也有行政法律義務(wù)和行政法律責(zé)任兩方面的涵義，但一般都是在法律責(zé)任這一狹義上來使用行政責(zé)任一詞。分別參見梁慧星著：《民法總論》，法律出版社1996年版，第76－77頁；羅豪才主編：《行政法學(xué)》（修訂本），中國政法大學(xué)出版社1999年版，第301頁。

　　18.稅收債務(wù)人的稅收違法行為有兩類：一類是違反給付義務(wù)的違法行為，如不繳納稅款、不按期繳納稅款、少繳稅款；一類是違反其他義務(wù)的違法行為，如不履行接受稅收管理義務(wù)的違法行為等。

　　19.我國《合同法》第114條規(guī)定：“當(dāng)事人可以約定一方違約時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)違約情況向?qū)Ψ街Ц兑欢〝?shù)額的違約金，也可以約定因違約產(chǎn)生的損失賠償額的計(jì)算方法”。

　　20.學(xué)者們認(rèn)為，近代民法上的民事責(zé)任，本質(zhì)上是一種特別的債，是非因當(dāng)事人的自愿而產(chǎn)生的一種特殊的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。參見梁慧星著：《民法總論》，法律出版社1996年版，第79頁。