財(cái)產(chǎn)課稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)課征的稅收，是歷史上最早的稅收，經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的發(fā)展過(guò)程。財(cái)產(chǎn)稅制是一個(gè)稅系，包括：土地稅、房產(chǎn)稅、不動(dòng)產(chǎn)稅、一般財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、凈值稅等稅種。

　　作為最早的稅收范疇，財(cái)產(chǎn)課稅在歷史上有盛極一時(shí)的輝煌時(shí)期，曾是奴隸社會(huì)中的重要收入，也是封建社會(huì)中最主要的稅收收入形式。到了近代社會(huì)，其地位和作用逐漸下降，但仍是各國(guó)地方政府的主要收入來(lái)源。近十多年來(lái)，在世界性稅制改革浪潮中，各國(guó)對(duì)財(cái)產(chǎn)稅制也有新的改革完善，向穩(wěn)定地位、提高比重、完善征管的方向發(fā)展。分析下一世紀(jì)財(cái)產(chǎn)稅制的發(fā)展趨勢(shì)，也應(yīng)是對(duì)世界稅制未來(lái)發(fā)展的研究?jī)?nèi)容之一。本文試圖從比較經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的財(cái)產(chǎn)稅制的角度，談?wù)剬?duì)未來(lái)財(cái)產(chǎn)稅制發(fā)展趨向的想法。

　　一個(gè)稅種或一個(gè)稅系，究竟會(huì)如何發(fā)展，應(yīng)當(dāng)分析多方面的因素。一是社會(huì)經(jīng)濟(jì)政治情況的變化，包括經(jīng)濟(jì)制度、經(jīng)濟(jì)政策、國(guó)家職能、社會(huì)政局等眾多方面。如前蘇聯(lián)及東歐各國(guó)在90年代末相繼發(fā)生大的社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度變化，稅收制度包括財(cái)產(chǎn)稅制當(dāng)然也會(huì)隨之發(fā)生變化。二是稅制改革變動(dòng)方向，包括稅收在經(jīng)濟(jì)中的作用變化，稅收政策和稅制原則的變化，各稅種或稅系在整個(gè)稅制中的地位的變化。如財(cái)產(chǎn)課稅體系由原來(lái)是國(guó)家的主要稅收，轉(zhuǎn)變?yōu)槿蠖愂阵w系中收入比重最小的稅系，其在課稅制度、課征范圍、稅率等方面就必須調(diào)整。三是各稅種或稅法本身的發(fā)展需要，包括其自身存在的問(wèn)題，對(duì)問(wèn)題或弊端解決的動(dòng)向等。由于問(wèn)題或矛盾是不斷產(chǎn)生的，舊的矛盾解決了，新的問(wèn)題又會(huì)出現(xiàn)，所以這也要求稅收制度不斷變革完善。

　　從各國(guó)財(cái)產(chǎn)稅制的歷史沿革和近年來(lái)的變動(dòng)分析，財(cái)產(chǎn)稅制的發(fā)展趨向大致可歸為幾個(gè)方面：

　　一、財(cái)產(chǎn)稅制在整個(gè)稅收體系中的地位呈穩(wěn)定趨向

　　財(cái)產(chǎn)課稅在各國(guó)稅收體系中，仍是重要的組成部分，但不可能再回歸到原來(lái)曾有過(guò)的主體稅種的地位。從發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)看，一方面由于強(qiáng)調(diào)運(yùn)用稅收籌集收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用，因此調(diào)節(jié)力度較大的所得課稅仍會(huì)繼續(xù)成為主體稅種；另一方面，從課稅對(duì)象來(lái)看，所得的增加遠(yuǎn)比財(cái)產(chǎn)的增加要快，稅源也較充裕，而且，所得稅制在近幾十年里，有多次重大改革，比較符合國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。所以在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間里，仍會(huì)以所得稅為主體稅種。財(cái)產(chǎn)課稅作為配合的次要稅種，在全部稅收收入中的比重，將仍會(huì)保持在8％左右。就發(fā)展中國(guó)家而言， 大多數(shù)國(guó)家長(zhǎng)期以商品課稅為主，由于受生產(chǎn)力發(fā)展水平的制約，積累的私人財(cái)產(chǎn)極其有限，加上稅收征管的落后和財(cái)產(chǎn)法規(guī)的缺乏，不可能將財(cái)產(chǎn)課稅放在主要稅系的地位。其中實(shí)行社會(huì)主義制度的國(guó)家，由于對(duì)財(cái)產(chǎn)私有制的認(rèn)識(shí)不同于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的西方國(guó)家，也不可能重視財(cái)產(chǎn)課稅。但是，發(fā)展中國(guó)家的這些狀況肯定會(huì)有所改變，尤其是對(duì)財(cái)產(chǎn)私有的觀念會(huì)發(fā)生轉(zhuǎn)變；不過(guò)短期內(nèi)變化不可能太大，這與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有關(guān)。財(cái)產(chǎn)課稅在這些國(guó)家中的發(fā)展趨勢(shì)是在穩(wěn)定原有地位的基礎(chǔ)上，隨著財(cái)產(chǎn)課稅稅種的增加而適當(dāng)提高其占全部稅收收入比重，將由現(xiàn)今的5％以內(nèi)上升到8％左右。

　　財(cái)產(chǎn)課稅體系的地位穩(wěn)定，還表現(xiàn)為它不會(huì)取消或被其它稅種取代。有人曾預(yù)測(cè)不久財(cái)產(chǎn)稅制會(huì)逐漸萎縮以至消失，一部分稅種并入所得稅系，另一部分稅種并入流通稅系，再?gòu)U除一部分稅種。筆者認(rèn)為，這在未來(lái)的三十年內(nèi)不會(huì)出現(xiàn)。首先，只要有私有財(cái)產(chǎn)存在，對(duì)其課稅就要存在，尤其是按財(cái)產(chǎn)價(jià)值課征的財(cái)產(chǎn)課稅。其次，歷史發(fā)展已證明三大稅收體系關(guān)聯(lián)密切，尤其到了現(xiàn)代社會(huì)，對(duì)稅收發(fā)揮各方面功能作用的要求更高。財(cái)產(chǎn)稅制具有所得稅制和商品稅制所沒(méi)有的功能和優(yōu)點(diǎn)，能補(bǔ)充這兩個(gè)稅系的不足，不可能被完全廢棄。再次，現(xiàn)實(shí)中一些國(guó)家還在新征一些財(cái)產(chǎn)稅種以發(fā)揮其作用，也進(jìn)一步表明財(cái)產(chǎn)稅系在相當(dāng)一段時(shí)期內(nèi)不會(huì)被取代。

　　二、財(cái)產(chǎn)稅制作為地方政府主要稅收收入的作用更加明確

　　財(cái)產(chǎn)課稅作為地方政府主要稅收收入的作用會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)。發(fā)達(dá)國(guó)家無(wú)論是聯(lián)邦制國(guó)家還是單一制國(guó)家，大多數(shù)財(cái)產(chǎn)課稅的稅種都?xì)w為地方政府，是地方政府的主要收入來(lái)源。如美國(guó)各地方政府普遍征收一般財(cái)產(chǎn)稅，也征收繼承稅或遺產(chǎn)稅，其收入占地方政府稅收收入的80％左右。據(jù)OECD的統(tǒng)計(jì)資料，美國(guó)地方稅收中財(cái)產(chǎn)稅占80％；加拿大占84.5％；澳大利亞占99.8％。發(fā)展中國(guó)家開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅的稅種不如發(fā)達(dá)國(guó)家多，但也多把這些稅種劃歸地方。在原實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的國(guó)家，地方政府真正有權(quán)征收管理的收入，就是幾個(gè)為數(shù)不多的財(cái)產(chǎn)稅稅種。在稅收制度較為完善的國(guó)家，地方政府的主要收入也是財(cái)產(chǎn)課稅，如土地稅、房產(chǎn)稅等。而且今后將會(huì)隨著地方政府權(quán)限的擴(kuò)大，增加一些財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)的稅種，或提高稅率。

　　近十多年來(lái)，無(wú)論是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，還是發(fā)展中國(guó)家，無(wú)論是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制國(guó)家，還是剛由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的國(guó)家，對(duì)中央與地方之間權(quán)限職責(zé)劃分，尤其是財(cái)政分配關(guān)系的調(diào)整極為重視。在西方一些國(guó)家中，有些學(xué)者已提出國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)作用的發(fā)揮，將由以中央政府為主轉(zhuǎn)為兼顧調(diào)動(dòng)中央與地方政府兩個(gè)積極性，這就有一個(gè)需要確保地方財(cái)政收入的問(wèn)題。美國(guó)、德國(guó)等聯(lián)邦制國(guó)家，由于權(quán)力比較分散，地方財(cái)政相應(yīng)地大一些；英國(guó)、法國(guó)、日本等單一制國(guó)家，需要擴(kuò)大地方財(cái)政財(cái)力已受到重視。那么解決地方收入的辦法之一，就是改革財(cái)產(chǎn)課稅，在原有的稅種以外，新增稅種或適當(dāng)調(diào)整稅率。近年來(lái)一些國(guó)家開(kāi)征或復(fù)征機(jī)動(dòng)車(chē)輛稅，按各地情況每年自選變動(dòng)稅率等，不但保證了財(cái)產(chǎn)課稅仍舊作為地方政府主要收入，而且使稅源更加廣泛，稅收收入額有所增加。在發(fā)展中國(guó)家，許多國(guó)家正處于向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)渡階段，地方政府的職能和權(quán)限，也日益受到重視，征收財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等稅種，已成為一些國(guó)家改革稅制和籌集地方財(cái)政收入的目標(biāo)。

　　三、財(cái)產(chǎn)課稅稅種的選擇在各國(guó)會(huì)有不同

　　財(cái)產(chǎn)課稅是一個(gè)稅系，包括一系列稅種。作為同屬一個(gè)稅系，各稅種在功能、地位及性質(zhì)等方面，具有共同性或相通性。但因具體課稅對(duì)象、課征范圍等差異，各稅種仍然會(huì)在許多方面存在著不同之處。而這些異同，又是各國(guó)在決定或選擇稅種時(shí)必然考慮的因素。因?yàn)槎愂罩贫茸鳛橐环N分配制度，不僅受經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，同時(shí)也在一定程度上制約和影響著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　各國(guó)的歷史文化背景、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況的不同，配合稅種之間的差異，就必然決定各國(guó)對(duì)稅種的選擇是不會(huì)相同的。

　　從課稅方式和范圍來(lái)看，一般財(cái)產(chǎn)稅課稅普遍，課征范圍較廣，設(shè)比例稅率，稅收收入相對(duì)較多些，但計(jì)征比較麻煩，逃漏稅嚴(yán)重，稅負(fù)不公平；個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅中的土地稅、房屋稅，課稅不遍及所有財(cái)產(chǎn)，課征范圍相對(duì)較窄，但稅收收入較穩(wěn)定，不易隱匿虛報(bào)。而一般財(cái)產(chǎn)稅與凈值稅相比，凈值稅公平合理些，但稽征手續(xù)卻更為麻煩。所以，在稅收征管手段先進(jìn)、納稅意識(shí)較強(qiáng)、征管制度較嚴(yán)密的發(fā)達(dá)國(guó)家，多選擇綜合課征的財(cái)產(chǎn)稅，尤其是近十多年來(lái)推廣凈值稅。而發(fā)展中國(guó)家，則因?yàn)槎愒床⒉怀浞?，納稅觀念淡薄，征管制度和方法落后等原因，更多地會(huì)選擇以土地、房屋為主要課稅對(duì)象的分別征收的個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅。因?yàn)榕c其征一般財(cái)產(chǎn)稅，還不如只針對(duì)某一項(xiàng)稅源集中力量征收，相對(duì)成本較低，收入也有保證。拉丁美洲一些國(guó)家的凈值稅，實(shí)際上在課稅范圍上與歐洲發(fā)達(dá)國(guó)家有較大差異，當(dāng)然，公平分配的作用也是考慮因素之一。發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)富集中方式，從總體上看不比發(fā)展中國(guó)家高，即發(fā)展中國(guó)家里少數(shù)人掌握的財(cái)富占全部社會(huì)財(cái)富的比重，不低于發(fā)達(dá)國(guó)家。甚至在近十多年里，發(fā)達(dá)國(guó)家有逐漸降低少數(shù)人集中大量財(cái)富比例的趨向，而多數(shù)發(fā)展中國(guó)家因富裕階層在政治上的強(qiáng)有力地位，不見(jiàn)有多大下降趨勢(shì)。而且，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中，財(cái)產(chǎn)種類(lèi)繁多，財(cái)富體現(xiàn)標(biāo)志不僅僅是土地和房屋；而落后的發(fā)展中國(guó)家，多是農(nóng)業(yè)國(guó)，土地是主要的生產(chǎn)要素，更是主要的私人財(cái)產(chǎn)。所以，考慮公平財(cái)富的目的，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家以綜合課征的財(cái)產(chǎn)稅為多，落后的發(fā)展中國(guó)家以征個(gè)別課征的財(cái)產(chǎn)稅為多。這種情況，尤其是在發(fā)展中國(guó)家新開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅時(shí)更加明顯。

　　從課稅對(duì)象來(lái)看，財(cái)產(chǎn)課稅包括對(duì)財(cái)產(chǎn)擁有課征的財(cái)產(chǎn)稅、凈值稅、土地稅、房屋稅等稅種和對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移課征的遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家普遍開(kāi)征了遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，而經(jīng)濟(jì)發(fā)展中國(guó)家，則有一部分尚未開(kāi)征這兩個(gè)稅種。有些國(guó)家只征其中之一，如新加坡只征遺產(chǎn)稅，加納只征贈(zèng)與稅；有些國(guó)家時(shí)開(kāi)時(shí)停。這里的原因，既有社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高低不同，也有稅種本身的重點(diǎn)不同。土地稅、房屋稅、財(cái)富稅等，都側(cè)重于對(duì)人們現(xiàn)在擁有的財(cái)產(chǎn)課稅，注重通過(guò)課稅組織一部分收入和限制財(cái)富的集中。而遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，是對(duì)財(cái)富發(fā)生無(wú)償轉(zhuǎn)移時(shí)征稅，目的更多偏向于限制現(xiàn)有財(cái)富通過(guò)繼承轉(zhuǎn)移方式加強(qiáng)財(cái)富在少數(shù)人手中積累，避免加重貧富懸殊。所以與那些對(duì)財(cái)富擁有課稅的稅種不同，這兩個(gè)稅種大多采用超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收也麻煩些。正是因?yàn)檫z產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的均富作用更加明顯，加上計(jì)征的困難性，再基于社會(huì)人均收入水平不變等經(jīng)濟(jì)因素，發(fā)展中國(guó)家還有一些沒(méi)有開(kāi)征這個(gè)稅種。另外還有歷史文化因素影響。以中國(guó)為代表的東方國(guó)家，儒家思想長(zhǎng)期占主要地位，認(rèn)為子承父業(yè)是天經(jīng)地義，不象西方國(guó)家那樣，認(rèn)為繼承是國(guó)家給予的權(quán)力而非天賦人權(quán)。這也是這些國(guó)家沒(méi)開(kāi)征這兩個(gè)稅種的原因之一。

　　簡(jiǎn)而言之，社會(huì)經(jīng)濟(jì)政治背景、稅種本身特性等，決定了各國(guó)今后在選擇財(cái)產(chǎn)稅稅種會(huì)有所不同。發(fā)達(dá)國(guó)家將以綜合征收和凈值稅為主，發(fā)展中國(guó)家將開(kāi)征或復(fù)征遺產(chǎn)稅贈(zèng)與稅等稅種，但多數(shù)可能只對(duì)遺產(chǎn)和部分贈(zèng)與征稅，如現(xiàn)在新加坡的遺產(chǎn)稅制。

　　四、財(cái)產(chǎn)稅制征管制度將進(jìn)一步完善

　　財(cái)產(chǎn)課稅中的一個(gè)大問(wèn)題，就是征管漏洞比較多，不僅發(fā)展中國(guó)家如此，發(fā)達(dá)國(guó)家中也有不少逃避稅現(xiàn)象。這是財(cái)產(chǎn)稅制的稅收收入難以提高的主要原因之一。今后，財(cái)產(chǎn)課稅發(fā)展趨勢(shì)的重要方面，就是各國(guó)會(huì)普遍加強(qiáng)對(duì)財(cái)產(chǎn)課稅的征收管理。因?yàn)椋?jīng)過(guò)幾千年的歷史，財(cái)產(chǎn)課稅在稅種配置方面已不可能再有大的變動(dòng)，趨于穩(wěn)定；而其在稅收體系的地位作用，也因?yàn)樯鐣?huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求而基本穩(wěn)定。如前述，財(cái)產(chǎn)課稅既不會(huì)再有以前作為主體稅種的輝煌，也不會(huì)后退到完全廢置的地步，它仍然以其獨(dú)特的地位而存在。那么今后的發(fā)展重點(diǎn)肯定是如何穩(wěn)定其收入和充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用了。而改進(jìn)和加強(qiáng)稅收征管制度的管理，就理所當(dāng)然地變得重要了，何況現(xiàn)實(shí)生活中財(cái)產(chǎn)課稅的主要矛盾和問(wèn)題也體現(xiàn)在這里。

　　加強(qiáng)征管制度改革，首先要有健全的法規(guī)和嚴(yán)密的財(cái)產(chǎn)登記制度。這在發(fā)展中國(guó)家尤其重要。財(cái)產(chǎn)法規(guī)的建立和完善是這些國(guó)家的當(dāng)務(wù)之急，否則對(duì)財(cái)產(chǎn)課稅就沒(méi)有立法依據(jù)和法律保障。財(cái)產(chǎn)登記制度將逐步推行一名登記制。

　　計(jì)稅基礎(chǔ)的合理確定，是課稅得以順利進(jìn)行的保證。財(cái)產(chǎn)課稅以估定價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，已是國(guó)際慣例，問(wèn)題不在于選擇哪種價(jià)值為估價(jià)基礎(chǔ)，而在于有沒(méi)有全面、真實(shí)、可用的財(cái)產(chǎn)資料，否則再好的方法也用不上。而資料的欠缺和零散，也是發(fā)展中國(guó)家目前的難題，發(fā)達(dá)國(guó)家在這方面要相對(duì)好一些。

　　稅率設(shè)計(jì)合理與否，關(guān)系到稅負(fù)的大小和財(cái)政收入的多少。發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)產(chǎn)稅多為比例稅率，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅為累進(jìn)稅率。前幾年隨著所得稅稅率的普遍調(diào)低，也降低了財(cái)產(chǎn)課稅的稅率。今后在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)將不會(huì)再大幅度下調(diào)，反而可能會(huì)有上升趨勢(shì)。發(fā)展中國(guó)家今后對(duì)財(cái)產(chǎn)擁有課征的稅，將會(huì)以地區(qū)差別比例稅率為主，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅以較少檔次的超額累進(jìn)稅率為多，稅率不會(huì)太高。

　　稅收征管人員素質(zhì)的培養(yǎng)和提高，已開(kāi)始受到發(fā)展中國(guó)家的重視。隨著國(guó)際間交流增加，國(guó)際間稅收關(guān)系發(fā)展加快，各國(guó)稅收征管人員素質(zhì)的差異就明顯化了。為了提高國(guó)際地位和加強(qiáng)對(duì)外交流，落后國(guó)家已著手培養(yǎng)有良好文化和業(yè)務(wù)素質(zhì)的征管隊(duì)伍。如拉丁美洲、亞洲一些國(guó)家除增加稅務(wù)人員業(yè)務(wù)交流以外，對(duì)在職人員也開(kāi)始進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)等。