了解西方發(fā)達國家近年稅制改革的發(fā)展趨勢，將給我國稅制改革工作帶來諸多有益的啟示。

　　西方發(fā)達國家稅收制度的最新發(fā)展狀況，概括起來大致有以下幾個方面：第一，各國宏觀稅負出現(xiàn)下降趨勢。發(fā)達國家上世紀80年代中期開始的稅制改革的主旋律是減稅，然而減稅減的只是所得稅的名義稅率或邊際稅率。稅改開始階段，各國在降低稅率的同時，將所得稅的稅基卻相應拓寬了。這樣，發(fā)達國家初期稅改的減稅，實際上并沒有影響稅收收入的規(guī)模。相反，各國稅收收入的水平還普遍出現(xiàn)不降反升的現(xiàn)象。從上世紀90年代末到本世紀初開始，隨著西方各國財政狀況的逐步好轉，一些國家在稅制改革中相應加大了對稅收優(yōu)惠措施的運用，不再一味追求“寬稅基”的原則，這自然造成了稅收收入規(guī)模的下降。統(tǒng)計數(shù)字表明，2003年，美國的宏觀稅率已經(jīng)由3年前的29.9％下降到了25.4％；同期其他一些國家也出現(xiàn)了類似的現(xiàn)象，荷蘭從41.2％下降到38.8％，英國從37.4％下降到35.3％，瑞典從53.8％下降到50.8％。

　　第二，資本的稅收負擔開始減輕。一般情況下，政府課稅的稅基主要包括勞動力、資本和消費，而政府無論對哪種稅基課稅，都會給經(jīng)濟帶來一定的負面影響。正如大衛(wèi)·李嘉圖所指出的，各種稅收都是流弊和流弊之間的選擇。例如，如果一國對勞動力課征較重的稅收，那么，其就業(yè)形勢很可能會惡化：一方面，雇主會因勞動力成本提高而“用機器手替代人手”；另一方面，工人會因繳稅過多而自愿失業(yè)。因此，各國稅制改革的任務之一，就是要結合本國的實際情況，調整稅收的總體負擔在各種稅基之間的分布。發(fā)達國家長期以來勞動力的稅負是比較重的，表現(xiàn)在勞動力的有效稅率（即稅額與應稅稅基之比）一般都高于資本和消費的有效稅率。由于勞動力的稅負已經(jīng)很高，加之對消費的課稅具有累退性，以及人們擔心提高對消費的課稅會引發(fā)通貨膨脹，很多西方國家過去進行稅制改革時往往把保證稅收收入的著眼點放在增加資本的稅負上。例如，1995年～2000年，歐盟國家資本的有效稅率就從24％提高到了31％。特別是勞動力稅負較高的國家，更是把增稅的重點放在了資本這個稅基之上。然而，資本的稅負高并不利于增加儲蓄和投資，特別是在全球經(jīng)濟一體化的今天，如果一國對資本和經(jīng)營所得課征高稅，就會導致或加劇本國資本以及所得稅稅基的外流。因此，近幾年越來越多的西方國家開始重視降低資本的稅負。例如，2000年～2005年，歐盟原有的15個成員國中，有11個國家降低了公司所得稅稅率。到2005年，很多發(fā)達國家的公司稅稅率（含中央和地方政府）都低于30％，如芬蘭為29％，瑞典、丹麥和挪威為28％等。

　　第三，稅制結構的變化日益顯著。從上世紀80年代中期起，發(fā)達國家出于經(jīng)濟效率的考慮，紛紛對稅制結構進行調整，出現(xiàn)了所得稅（尤其是個人所得稅）比重下降，社會保險稅（繳費）和一般商品稅（主要是增值稅）比重上升的趨勢。進入21世紀以后，稅制結構的這種變化在一些國家呈加快趨勢。例如，德國在1990年～2000年，所得稅在稅收收入中的占比平均每年下降0.7％，但在2000年～2003年，所得稅的占比平均每年下降3.1％；社會保險稅的占比在前10年中平均每年只增長0.4％，而2000年～2003年平均每年增長1.5％；商品稅在稅收收入中的占比前10年平均每年只增長0.52％，而后3年平均每年提高14％。目前，在許多西方發(fā)達國家，間接稅在稅制中所占的比重已經(jīng)達到或超過了30％。

　　目前發(fā)達國家在控制傳統(tǒng)稅收增長的同時，越來越重視環(huán)境稅的調節(jié)和籌資作用，并開征與環(huán)境相關的稅收。這樣做一方面可以抑制經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境的破壞，另一方面還可以為政府籌集一定的財政資金。特別是在所得稅、財產(chǎn)稅等傳統(tǒng)稅種難以加稅的情況下，加大環(huán)境稅的課征力度是一種一舉兩得的做法。例如，瑞典從2001年開始實施了一項稱為“環(huán)境稅轉換戰(zhàn)略”的10年計劃，目的是限制人們對能源的消耗，與此同時，用該計劃所籌集到的稅款來填補因降低個人所得稅和雇主的社會保險繳費而造成的稅收收入損失。

　　西方國家的稅制改革給我們的啟示總結起來大致有以下幾點：

　　第一，要注意稅負的合理分攤。宏觀稅負過高一直是發(fā)達國家很棘手的問題，相比之下，我國的宏觀稅負還比較低，今后還應有一定的上升空間。例如，2004年我國稅收收入占GDP的比重為15.37％。如果把社會保險繳費也算作稅收，當年宏觀稅負也僅為18％。但根據(jù)發(fā)達國家的經(jīng)驗，政府在宏觀稅負上漲的過程中必須合理地控制稅負在各種稅基之間的分布，否則稅收就會對經(jīng)濟產(chǎn)生較大的影響。從我國目前的稅負分攤情況看，勞動力的有效稅率已不低，接近30％。與勞動力相比，我國目前資本的稅負并不算很高。我國對資本的課稅主要表現(xiàn)為企業(yè)所得稅。有資料顯示，我國內資企業(yè)的平均稅負為22％，外資企業(yè)為11％。由于平均稅率一般要高于有效稅率，推算起來，我國企業(yè)的有效稅率應當?shù)陀?0％。另外，我國企業(yè)所得稅的宏觀稅率（企業(yè)所得稅收入占GDP的比重）與發(fā)達國家相比也屬于居中水平。例如，2003年我國內資和外資企業(yè)所得稅收入占GDP的比重為2.1％，而當年意大利和荷蘭分別為2.82％和2.95％，美國和德國分別為1.98％和1.27％。此外，我國消費的稅負水平與一些發(fā)達國家相比也不算很高。2004年，我國四大流轉稅收入為18766.74億元，約占當年GDP消費部分的25％，而丹麥、瑞典、盧森堡等國消費的有效稅率都在30％左右?？梢姡覈磥砗暧^稅負的增長點可放在資本和消費這兩大稅基之上，特別是對消費的課稅更應作為今后增稅的重點。

　　第二，要進一步完善流轉稅，以提高稅制的公平性。我國的稅收制度與發(fā)達國家的一個重要差別是流轉稅在稅制中占主導地位，2004年四大流轉稅占到了稅收收入的76％。過去一些人認為我國應當學習發(fā)達國家建立以所得稅為主體的稅制結構，但從發(fā)達國家近些年來稅制結構“重返間接稅”的趨勢看，我國在未來一個時期內保持以流轉稅為主體的稅制結構可能更為有利。不過，這種稅制結構最大的缺陷是公平性有所欠缺，但我們可以通過完善流轉稅來緩解這個矛盾。特別是一些發(fā)達國家用“高流轉稅、高社會保障”的制度搭配來解決公平性的問題，很值得我們借鑒。

　　完善我國的流轉稅可以考慮采取以下兩個措施。1.調整增值稅的稅率結構。目前我國的增值稅設有兩檔稅率，標準稅率為17％，對部分生活必需品和農(nóng)業(yè)投入品課征13％的低稅率。但與發(fā)達國家對大量的基本生活必需品實行零稅率或10％以下的低稅率相比，我國增值稅的低檔稅率設置偏高，而且適用的范圍過窄。從社會公平的角度考慮，我國應降低增值稅的低檔稅率，并將其適用范圍擴大至包括食品、兒童服裝、藥品等基本生活必需品。為了彌補相應的收入損失，國家可以考慮提高增值稅的基本稅率。目前歐洲許多國家增值稅的標準稅率都在20％或20％以上，與這些國家相比，我國增值稅的標準稅率應當有一定的上調空間。2.擴大消費稅的征稅范圍和加大征收力度。對特定奢侈品（服務）課征的消費稅是流轉稅制中累進性最強的稅種，其在發(fā)達國家的稅收收入中一般都占10％以上，而且消費稅的收入占GDP的比重一般也都在3％以上。如2003年加拿大為3.22％，荷蘭為3.53％，德國和意大利為3.8％。相比之下，當年我國消費稅收入僅占全部稅收收入的6％，占CDP的0.84％。我國可以仿照一些國家和地區(qū)的做法，將高檔娛樂業(yè)也納入消費稅的課征范圍。另外，出于環(huán)保的考慮，我國還應提高汽油、柴油以及大排量轎車的消費稅稅率。

　　第三，企業(yè)所得稅應有利于促進企業(yè)的國際競爭和技術創(chuàng)新。我國下一步稅制改革面臨企業(yè)所得稅的“兩法”合并，新的企業(yè)所得稅稅率如何設計，直接關系到我國企業(yè)的國際競爭力，也關系到資本和利潤是否會發(fā)生人為外流的問題?？紤]到許多發(fā)達國家目前還在醞釀進一步削減公司所得稅的稅率，以及我國大量的內外資企業(yè)目前尚按優(yōu)惠稅率納稅。因此，“兩法”合并后，企業(yè)所得稅的稅率水平必須有一個較大幅度的下調。在降低稅率的同時，我們還須按照“低稅率、寬稅基”的思路，通過清理不必要的稅收優(yōu)惠等手段，適當擴大企業(yè)所得稅的稅基，特別是要在條件成熟之后取消對外商投資企業(yè)不必要的稅收照顧，使其稅負提高到與內資企業(yè)相同的水平。

　　企業(yè)所得稅鼓勵技術創(chuàng)新的一個重要手段是給予企業(yè)研發(fā)開支一定的稅收優(yōu)惠。我國目前的企業(yè)所得稅法雖然有對盈利性的工業(yè)企業(yè)技術開發(fā)費加計50％稅前扣除的規(guī)定，但這個優(yōu)惠條款有一個明顯的不合理之處，即它規(guī)定享受的企業(yè)當年的技術開發(fā)費一定要比上年實際發(fā)生額增長10％以上（含10％），而在實踐中，企業(yè)的研發(fā)投資往往呈由大到小遞減的趨勢，這樣很少有企業(yè)能夠真正享受到這種研發(fā)活動的稅收優(yōu)惠。而從國外的經(jīng)驗看，無論是研發(fā)費的稅收抵免還是費用加計扣除，一般都沒有投資遞增比例的要求。因此，我國新的企業(yè)所得稅法應當及時修訂該稅收優(yōu)惠條款，取消技術開發(fā)費遞增10％的限制條件。

　　第四，所得稅改革一定要同時兼顧公平與效率。我國個人所得稅的改革方向是實行綜合和分類相結合的個人所得稅制度。在所得分類方面，我們可以借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，將勞動所得、投資所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得區(qū)別對待，分別制定稅率和費用扣除標準。對勞動所得課征的所得稅應實行累進稅率，稅率可保持目前5％～45％的九級超額累進稅率。我國5％的初始稅率從世界范圍看都是最低的，該稅率水平可以體現(xiàn)對低收入納稅人的照顧；45％的稅率水平與其他國家的最高稅率相比屬于中等偏上，但它符合社會主義國家的本質要求，也與黨的十六屆三中全會提出的“要加大收入分配調節(jié)的力度，重視解決部分社會成員收入差距過分擴大”的戰(zhàn)略任務相一致。對生產(chǎn)經(jīng)營所得課征的稅率可參照企業(yè)所得稅的稅率制定，二者不應有過大的差異，否則會影響人們對企業(yè)組織形式的選擇。對于投資所得，我們可根據(jù)發(fā)達國家近年來的經(jīng)驗，實行較低的稅率，這樣一方面可以鼓勵個人的投資活動，另一方面也考慮了個人投資中的風險承擔因素。