摘　要：稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個最棘手的問題，但又是理論研究和政策制定中無法回避的問題。本文在對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁涵義界定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析認(rèn)為，判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)只能是國家征稅或增稅后納稅人提供（或取得）的商品（或要素）的價格是否變動及變動的幅度，而影響稅負(fù)歸宿的決定因素則是納稅人所提供的商品和勞務(wù)的價值實現(xiàn)程度。

　　改革開放以來，隨著人們思想的解放和改革實踐的不斷發(fā)展，稅收理論界對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題的討論也一直在持續(xù)，并取得了許多重要進(jìn)展。但分歧始終存在，特別是在諸如稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的涵義、判定標(biāo)準(zhǔn)、轉(zhuǎn)嫁條件、稅負(fù)歸宿等基本問題上的認(rèn)識一直不統(tǒng)一。這在一定程度上制約著研究的進(jìn)一步深入，也必然影響到相關(guān)改革政策的制定，因此，對這些問題繼續(xù)展開學(xué)術(shù)討論，盡可能達(dá)成共識，是很有必要的。本文擬對這些基本理論問題談一點管窺之見，以就教于同仁。

　　一、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的涵義

　　稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁涵義的界定是研究稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題的起點和基礎(chǔ)，實際上許多有關(guān)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的其它問題的分歧也是由此引起的。因此，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的涵義是一個首先應(yīng)弄清楚的問題。筆者認(rèn)為，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是納稅人通過經(jīng)濟(jì)交易中的價格變動，將所納稅收部分或全部轉(zhuǎn)移給他人負(fù)擔(dān)的一個客觀經(jīng)濟(jì)過程。其涵義包括如下要點：

　　1、納稅人是唯一的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁主體。由此可以推論出，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁也必然是納稅人作為主體的一種主動的有意識行為。明確這一點很重要，它表明國家本身在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁這一經(jīng)濟(jì)過程中，只是法定稅負(fù)的確定者，而絕不是轉(zhuǎn)嫁主體。國家通過規(guī)定價格產(chǎn)生的價格再分配及相應(yīng)的稅收價值轉(zhuǎn)移過程（有人稱之為稅負(fù)轉(zhuǎn)移），也應(yīng)該不算稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。

　　2、價格變動是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的唯一途徑。這里的價格既包括商品價格，也包括要素價格。國家征稅后，納稅人或提高商品、要素的供給價格，或壓低商品、要素的購買價格，或二者并用，借以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，除此之外，別無它法。按此涵義，西方稅收理論中的“消轉(zhuǎn)”不能算做稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。因為在“消轉(zhuǎn)”中，國家征稅成為促使納稅人提高勞動生產(chǎn)率、降低成本（不包括壓低進(jìn)貨價格和工資）的一個動因，其結(jié)果是納稅人負(fù)擔(dān)能力的提高，并沒有因此將稅負(fù)轉(zhuǎn)由他人負(fù)擔(dān)。

　　3、能用貨幣價值形式表示的法定稅收負(fù)擔(dān)是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的客體。也就是說，其一，即使是實物稅，若要轉(zhuǎn)嫁，也必須還原成貨幣價值形式，通過價格變動的途徑轉(zhuǎn)嫁出去；其二，能轉(zhuǎn)嫁的只能是與稅法規(guī)定相同的等額稅收負(fù)擔(dān)，超額轉(zhuǎn)嫁是不存在的，由征稅導(dǎo)致的額外負(fù)擔(dān)（ExcessburdenofTaxation）也是不能作為轉(zhuǎn)嫁客體的。因為只有在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁完成后，額外負(fù)擔(dān)才最終形成，所以額外負(fù)擔(dān)盡管與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度有聯(lián)系，但不構(gòu)成稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁本身的客體。

　　4、納稅人與負(fù)稅人一定程度的分離是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的必然結(jié)果。納稅人與負(fù)稅人的分離可劃分為兩個層次。第一個層次以稅前價格為基準(zhǔn)，不管納稅人在商品交換中的價值實現(xiàn)程度如何，只要稅負(fù)隨著納稅人提高或降低價格而發(fā)生了運動，即表明發(fā)生了納稅人與負(fù)稅人的分離。第二個層次以價值為基準(zhǔn)，如果納稅人在商品交換中獲得的價格低于或等于其價值，就沒有發(fā)生納稅人與負(fù)稅人的分離，若高于其價值，則發(fā)生了納稅人與負(fù)稅人的分離?？梢?，納稅人與負(fù)稅人的第一個層次的分離依賴于稅后價格變動；納稅人與負(fù)稅人的第二個層次的分離則不一定和稅后價格變動有關(guān)，如稅前價格高于價值，即使稅后價格不變，其分離也是同樣存在的。筆者認(rèn)為，作為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁結(jié)果的納稅人與負(fù)稅人的分離應(yīng)屬于第一個層次，它是否屬于第二個層次是不確定的。此外，由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁有著全部或部分轉(zhuǎn)嫁的程度之分，所以，由稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁決定的納稅人與負(fù)稅人的分離也同樣有著程度之別，即完全分離或部分分離。

　　二、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在的條件

　　資本主義社會存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，這早已為中外學(xué)者所一致承認(rèn)。而社會主義社會是否也存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁則一直存有爭論，再推而廣之，封建社會和奴隸社會是否也存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁就幾乎很少有人探討了。而要回答這些問題，必然要涉及到對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在條件的認(rèn)識，筆者認(rèn)為，歸納起來，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在的條件有二：

　　1、納稅人具有獨立的經(jīng)濟(jì)利益是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的主觀條件。國家征稅，表明原來歸屬納稅人擁有的一部分價值向國家的單方面無償轉(zhuǎn)移，是納稅人的一種物質(zhì)利益損失①，在納稅人具有獨立的經(jīng)濟(jì)利益條件下，必然要想法避免或減少因納稅而減少的物質(zhì)利益。在排除偷漏稅等非法手段以后，通過經(jīng)濟(jì)交易中的價格變動來合法轉(zhuǎn)移稅負(fù)就成為納稅人的一個重要和基本的選擇。反之，如果納稅人沒有獨立的經(jīng)濟(jì)利益，也就失去了轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的內(nèi)在動機(jī)。在我國過去高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制下，國有企業(yè)的利潤全部上交，虧損由國家撥款彌補(bǔ)，生產(chǎn)發(fā)展所需資金也由國家撥款，工資獎金標(biāo)準(zhǔn)由國家統(tǒng)一制定，企業(yè)沒有自身的經(jīng)濟(jì)利益，即使作為納稅人納稅，由于和其直接經(jīng)濟(jì)利益無關(guān)，也不存在轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的強(qiáng)烈欲望和內(nèi)在要求。當(dāng)然，也就談不上稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的存在了。

　　2、自由價格機(jī)制的存在是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的客觀條件。在自由價格機(jī)制運行條件下，國家征稅后，由于納稅人有自由定價權(quán)，可在商品和要素的市場供求彈性制約下決定價格變動幅度，進(jìn)而決定是全部轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，還是部分或無法轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。許多學(xué)者在討論稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在的條件時，往往指明稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和商品經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在聯(lián)系，筆者對此并不反對，但感到這種提法似還不夠具體和明確。眾所周知，商品經(jīng)濟(jì)有簡單商品經(jīng)濟(jì)和社會化商品經(jīng)濟(jì)之分，在我國還提出過有計劃的商品經(jīng)濟(jì)，并且理論界也大多認(rèn)為我國改革前也存在商品經(jīng)濟(jì)，但不論是改革前的商品經(jīng)濟(jì)，還是有計劃的商品經(jīng)濟(jì)，無疑其價格運行機(jī)制是以國家定價的計劃價格為主。而在計劃價格條件下，納稅人沒有定價權(quán)，國家征稅后，納稅人無法通過價格變動來轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，如果說在這樣的商品經(jīng)濟(jì)條件下存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，那也只能是在計劃價格以外的少數(shù)實行浮動價格和自由價格的領(lǐng)域。此外，在商品經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生之初的物物交換時期，不存在貨幣價值形式，亦無稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。在商品經(jīng)濟(jì)前提下，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的客觀條件進(jìn)一步明確為自由價格機(jī)制的存在應(yīng)是有一定意義的。明確了這一點后，還可得出這樣的結(jié)論，由于自由價格運行機(jī)制程度不同地存在于奴隸制經(jīng)濟(jì)、封建經(jīng)濟(jì)、資本主義經(jīng)濟(jì)和社會主義經(jīng)濟(jì)中，所以，只要在當(dāng)時國家開征相關(guān)稅收，就存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的可能性，只是程度、范圍及對經(jīng)濟(jì)的影響不同而已。

　　總之，只要同時具備以上兩個條件，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的存在就是必然的，是不以人們的意志為轉(zhuǎn)移的，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象本身和某種具體社會制度是不存在必然聯(lián)系的。

　　三、判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)

　　具體地說，判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)指的是判斷稅負(fù)是否實現(xiàn)轉(zhuǎn)嫁以及轉(zhuǎn)嫁多少的標(biāo)準(zhǔn)。對此，西方有的學(xué)者將國家征稅后納稅人的利潤是否減少作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)之一。我們知道，引起利潤變化的因素是多方面的，既有管理水平、技術(shù)進(jìn)步程度等直接因素，也有稅收和價格等間接因素，而只有價格變動是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的唯一途徑，其它因素的變動與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁無關(guān)。當(dāng)國家征稅后，無論稅后利潤是否減少，都可能是多種因素共同作用的結(jié)果，為了判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是否發(fā)生，就需要甄別出價格在其中發(fā)揮作用的大小及權(quán)重，而這是難以做到的，即使能做到這一點，也是棄簡就繁，做徒勞之功。因此，這一標(biāo)準(zhǔn)是不可取的。

　　在我國，比較流行的一個觀點，則是將價格與價值的關(guān)系，即按價格是否背離價值及背離程度作為判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)②。筆者認(rèn)為，這一標(biāo)準(zhǔn)作為對稅負(fù)歸宿的判斷是可行的，但作為判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)則是不可行的。原因在于，這個標(biāo)準(zhǔn)必須保證國家征稅前商品或勞務(wù)的價格與價值是一致的，而這個前提是難以具備的（由價值規(guī)律的一般表現(xiàn)形式所決定）。如果在國家征稅前，商品或勞務(wù)的價格已經(jīng)背離了價值，那么，國家征稅后導(dǎo)致的價格變動既可能使這種背離進(jìn)一步加大，也可能使這種背離縮小或消失。如某商品，國家征稅前，價格與價值之比為80∶100，國家征稅20后，在供求彈性允許的情況下，納稅人將這種商品的價格提高到100，價格與價值趨同。顯然，我們不能因此說沒有發(fā)生稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，因為納稅人的實際收入或物質(zhì)利益沒有因國家征稅而減少。所以，以價格是否背離價值作為判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)，必然將一部分實際發(fā)生的稅負(fù)轉(zhuǎn)稼（稅后價格提高導(dǎo)致價格與價值一致或仍低于價值）排除在外，同時導(dǎo)致另一部分被判定的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁（稅后價格提高使原價格高于價值的產(chǎn)品的價格進(jìn)一步提高，或使原價格低于價值的產(chǎn)品的價格高于價值）的計量失真，最終無法達(dá)到我們對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁狀況進(jìn)行準(zhǔn)確判斷的目的，當(dāng)然也就無法采取相應(yīng)的正確對策。

　　還有一種觀點是用計稅價格的形式作為判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與否的標(biāo)準(zhǔn)。按這一標(biāo)準(zhǔn)，計稅價格為含稅價格的價內(nèi)稅不能轉(zhuǎn)嫁，計稅價格為不含稅價格的價外稅能夠轉(zhuǎn)嫁。筆者認(rèn)為，這一觀點是只注重形式而忽略了實質(zhì)，實際上計稅價格只與計稅依據(jù)（法定稅基）有關(guān)，是為了適應(yīng)征管的需要才作出的選擇，而與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與否無關(guān)，在稅負(fù)不變的條件下，通過變動稅率，兩種計稅價格的相互轉(zhuǎn)換只是一個運用簡單數(shù)學(xué)的技術(shù)問題。

　　那么，什么標(biāo)準(zhǔn)才是一個合理的標(biāo)準(zhǔn)呢？其實，我們在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁涵義的分析中已明確指出價格變動是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的唯一途徑，價格是稅負(fù)運動的載體。也就是說沒有價格變動，稅負(fù)就不能運動，當(dāng)然也就談不上什么轉(zhuǎn)嫁了。既然如此，那么以國家征稅或增稅后納稅人提供（或取得）的商品（或要素）的價格是否變動及變動的幅度作為判斷稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的標(biāo)準(zhǔn)就是一個順理成章的結(jié)論了。

　　需要注意的是，價格的變動既可能是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁引起的，也可能是貨幣供應(yīng)量或其它市場條件變化的結(jié)果，因此，在對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁具體進(jìn)行判斷時，必須考慮到這些因素的影響并加以剔除。

　　四、稅負(fù)轉(zhuǎn)移與稅負(fù)歸宿

　　稅負(fù)轉(zhuǎn)移在一些文章或教科書中一般被認(rèn)為是在計劃價格條件下，由于商品的計劃價格背離價值而引起的一部分稅收在商品買賣雙方之間的價值轉(zhuǎn)移。不難看出，稅負(fù)轉(zhuǎn)移的前提條件是價格背離價值的價格再分配的存在，稅負(fù)轉(zhuǎn)移是一種價格分配的伴生現(xiàn)象，只不過這種價格對價值的背離是國家為實現(xiàn)某種經(jīng)濟(jì)政策通過計劃定價人為制造的。稅負(fù)轉(zhuǎn)移的結(jié)果是納稅人和負(fù)稅人的分離，但是屬于前述的第二個層次的分離，而作為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁結(jié)果的納稅人和負(fù)稅人的分離則屬于前述的第一個層次的分離?？梢?。稅負(fù)轉(zhuǎn)移與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁沒有直接聯(lián)系，回答的是兩個不同層次的問題，二者的根本區(qū)別也在于此。因此，在探討稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題時，是否有必要再提出一個稅負(fù)轉(zhuǎn)移概念以和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁概念比較就值得懷疑了。

　　稅負(fù)歸宿是一個和稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁相關(guān)的概念，西方學(xué)者一般認(rèn)為（我國學(xué)者也常借用這些觀點），稅負(fù)歸宿是指稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁運動后的最終歸著點，或者說是經(jīng)轉(zhuǎn)嫁運動后的稅收負(fù)擔(dān)最終落在誰的身上；從稅負(fù)運動全過程看，稅收沖擊表現(xiàn)為稅負(fù)運動的起點，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁表現(xiàn)為稅負(fù)運動的中間過程，稅負(fù)歸宿則是稅負(fù)運動的終點。如果最初的納稅人就是負(fù)稅人，中間無稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁過程，稅收沖擊就會同時產(chǎn)生稅負(fù)歸宿。實際上這等于說，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是導(dǎo)致稅負(fù)的法定歸宿和經(jīng)濟(jì)歸宿發(fā)生差異的唯一原因，如沒有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，法定歸宿和經(jīng)濟(jì)歸宿就是一致的。對此，筆者的看法有所不同，并認(rèn)為判斷稅負(fù)歸宿，也就是確定誰是真正的負(fù)稅人，不僅要考慮稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和稅負(fù)運動狀況，更主要的是要考慮價格再分配（包括稅收引起的）導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)的實際分布，在不存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的情況下，由于價格背離價值的再分配作用，法定納稅人同樣不一定是負(fù)稅人，也就是說稅收的法定歸宿同樣不一定就是經(jīng)濟(jì)歸宿。西方學(xué)者的稅負(fù)歸宿概念如果可稱之為稅負(fù)歸宿的話，也只是一種形式上的歸宿，或叫稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁歸宿更為適當(dāng)。由此判定的負(fù)稅人也并非一定是真正的負(fù)稅人。其道理很簡單，對于一個向市場提供商品的納稅人在國家征稅后，即使他不提價轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，如果他獲得的商品價格大大高于他提供的商品的價值，也不能說他就是真正的負(fù)稅人。而另一個向市場提供商品的納稅人，國家征稅后，他提價轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)并得以實現(xiàn)，但提價后的價格若仍低于或等于其價值，同樣也不能說他不是真正的負(fù)稅人。

　　當(dāng)然，西方學(xué)者界定的作為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的直接結(jié)果的稅負(fù)歸宿定義在經(jīng)濟(jì)分析中也是有用的，它可以使我們清楚國家征稅后，稅負(fù)運動的去向和落點，借以判定在形式上誰負(fù)擔(dān)國家征的稅款，但要找到誰是真正的負(fù)稅人（西方學(xué)者往往將他們界定的稅負(fù)歸宿說成是負(fù)稅人），則必須借助于馬克思的勞動價值論，充分認(rèn)識價值實現(xiàn)與稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)系，只有這樣，才能分析稅收對經(jīng)濟(jì)的更深層次的影響，才能有助于制定出一個既富有效率、又體現(xiàn)公平的稅制。為概念明確和區(qū)分方便，我們不妨將西方學(xué)者定義的稅負(fù)歸宿稱為稅負(fù)歸宿Ⅰ，而將由于價格背離價值的再分配導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)的實際歸宿定義為稅負(fù)歸宿Ⅱ。稅負(fù)歸宿Ⅰ對稅負(fù)歸宿Ⅱ的形成有重要影響，但并非最終的稅負(fù)歸宿。西方經(jīng)濟(jì)理論在馬歇爾以后，信奉的是均衡價格論，只談價格，不談價值，以價格論代替價值論，因此，只討論到稅負(fù)歸宿Ⅰ就達(dá)到目的了。而我們遵循的是馬克思主義的勞動價值論，探討稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的最終目的則是為了明確稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁通過價格變化對價值在不同經(jīng)濟(jì)利益主體之間分配的最終影響，這就不可能回避稅負(fù)歸宿Ⅱ的問題。

　　至此，可對稅負(fù)歸宿問題得出如下結(jié)論：（1）影響稅負(fù)歸宿的決定因素是納稅人所提供的商品和勞務(wù)的價值實現(xiàn)程度。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁改變原有的價格與價值關(guān)系格局，借以影響稅負(fù)歸宿，但它只是稅負(fù)歸宿最終形成的影響因素之一，這提示我們可利用轉(zhuǎn)嫁機(jī)制使稅負(fù)歸宿合理化。（2）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁可用稅后價格變動來解釋，而稅負(fù)歸宿則只能用馬克思的勞動價值論才能真正得到科學(xué)和令人信服的說明。（3）稅負(fù)的法定歸宿和經(jīng)濟(jì)歸宿的差異反映了納稅人和負(fù)稅人的第二個層次的分離。可見，將納稅人與負(fù)稅人的分離劃分為兩個層次是可以較好地說明稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與稅負(fù)歸宿中的現(xiàn)象及內(nèi)在聯(lián)系的。