隨著計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、通信技術(shù)的日益發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易悄然興起，已成為現(xiàn)代社會(huì)貿(mào)易活動(dòng)的重要貿(mào)易形式之一。網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的興起對(duì)傳統(tǒng)的商業(yè)形態(tài)、流通體系和營(yíng)銷方式產(chǎn)生了重要的影響，促進(jìn)了三次產(chǎn)業(yè)的創(chuàng)新和變革。與此同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的興起，也對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收制度提出了新的挑戰(zhàn)。

　　一、網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易對(duì)國(guó)際稅收傳統(tǒng)概念的挑戰(zhàn)

　　網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易相對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易來說是一次貿(mào)易革命。它在很大程度上突破了地域的概念一網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易在網(wǎng)絡(luò)空間中沒有國(guó)界。正是這種超地域的新型貿(mào)易形式，對(duì)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與管理模式產(chǎn)生了巨大的影響，并由此引發(fā)了很多稅收問題：一方面，由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易方式代替?zhèn)鹘y(tǒng)貿(mào)易方式，納稅主體、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)等問題遇到了挑戰(zhàn)；另一方面，傳統(tǒng)的國(guó)際稅收理論、稅收原則也受到不同程度的影響。

　?。ㄒ唬╇y以確定納稅主體的身份

　　綜觀各國(guó)現(xiàn)行稅制，判斷對(duì)一種交易行為是否征稅以及征多少稅，與納稅主體的身份密切相關(guān)。在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)中，有兩種方法可以幫助我們查清納稅主體的身份：“跟蹤供貨途徑法”和“追蹤貸款來源法”。但國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)是一個(gè)自由、開放的網(wǎng)絡(luò)，企業(yè)只要交納一定的注冊(cè)費(fèi)用之后，就可以獲得一個(gè)電腦地址，但由于缺乏足夠的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，企業(yè)對(duì)電腦地址名稱的使用并不規(guī)范，所以單憑一個(gè)電腦地址符號(hào)并不足以確認(rèn)供貨目的國(guó)。此外，電腦地址還存在不唯一和在不同時(shí)刻同名的情況，使得通過追蹤供貨途徑確認(rèn)納稅主體身份很難做到。在追蹤貸款來源方面，雖然信用卡號(hào)碼中有國(guó)家標(biāo)識(shí)，可以查清持卡人的國(guó)籍，但大型信用卡組織將來都實(shí)行SETP（Secure　Electronic Transaction Protocol）標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)客戶的信用信息嚴(yán)格保密。從技術(shù)上講，無論是追蹤供貨過程還是付款過程，都難以查清納稅主體的身份，從而無法確認(rèn)該筆交易是國(guó)內(nèi)貿(mào)易還是國(guó)際貿(mào)易，使得傳統(tǒng)的稅制在應(yīng)用過程中遇到極大的困難。

　?。ǘ┏ＴO(shè)機(jī)構(gòu)的概念受到?jīng)_擊

　　常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念是1963年OECD范本草案中提出的。該范本規(guī)定，只有在某個(gè)國(guó)家設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且從該常設(shè)機(jī)構(gòu)取得所得，才能認(rèn)為是從該國(guó)取得所得，由該國(guó)行使地域稅收管轄權(quán)征稅。隨著國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)，外國(guó)企業(yè)在很多情況下已不再需要在該國(guó)境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，許多國(guó)內(nèi)消費(fèi)者或者廠商可以通過國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)購(gòu)買外國(guó)商品和勞務(wù)。在此情況下，該國(guó)便失去了作為收入來源國(guó)對(duì)該筆交易征稅的基礎(chǔ)。此外，在OECD范本中，常設(shè)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)通常需要雇員進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，而對(duì)于一國(guó)境內(nèi)的服務(wù)器來說，在不需要雇員到場(chǎng)的情況下，通過智能型服務(wù)器，允許消費(fèi)者在滿足所有先決條件（例如付款條件）后，下載服務(wù)器中的數(shù)字化產(chǎn)品。雖然在某種程度上該服務(wù)器行使著代表企業(yè)簽訂并履行合同的權(quán)力，但由于沒有任何雇員進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，也就構(gòu)不成固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或者常設(shè)機(jī)構(gòu)。而且外國(guó)企業(yè)也可以輕易將該服務(wù)器移至該國(guó)之外，給常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定制造更多的麻煩。

　?。ㄈ┱n稅對(duì)象的性質(zhì)變得模糊不清

　　在大多數(shù)國(guó)家，稅法對(duì)有形商品的銷售、勞務(wù)的提供和無形資產(chǎn)的使用都作出了比較嚴(yán)格的區(qū)分。但在網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中，許多交易對(duì)象都被轉(zhuǎn)換成數(shù)字化信息在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上傳播，在沒有對(duì)數(shù)字化信息進(jìn)行變換之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確定其內(nèi)容，而且即使稅務(wù)機(jī)關(guān)確定數(shù)字化信息的性質(zhì)，由于數(shù)字化信息加密技術(shù)的運(yùn)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)也很難了解其實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。加上數(shù)字化信息本身易于傳送和復(fù)制等一系列特性，使得征稅機(jī)關(guān)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易所得很難確定其是銷售所得、勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用所得，也就難以確定應(yīng)適用的稅種和稅率。

　?。ㄋ模﹪?guó)際稅收管轄權(quán)的沖突加劇

　　從全球范圍來看，各國(guó)所實(shí)行的稅收管轄權(quán)，有來源地管轄權(quán)和居民（公民）管轄權(quán)，或者兩者兼而有之。發(fā)達(dá)國(guó)家的公民有大量的對(duì)外投資和跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，能夠從國(guó)外取得大量的投資收益和經(jīng)營(yíng)所得。因此發(fā)達(dá)國(guó)家都積極要求擴(kuò)大居民（公民）稅收管轄權(quán)，而限制其他國(guó)家來源地稅收管轄權(quán)的實(shí)施范圍。發(fā)展中國(guó)家則從維護(hù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，要求擴(kuò)大來源地稅收管轄權(quán)。但總的來說，大多數(shù)國(guó)家都堅(jiān)持來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則。

　　網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的出現(xiàn)使得跨國(guó)納稅人的活動(dòng)可以更加自由地超越國(guó)界，產(chǎn)生大量跨國(guó)所得。由此出現(xiàn)了稅收管轄權(quán)行使交叉重疊的問題，引起各國(guó)之間稅收收入的重新分配。各國(guó)政府為了維護(hù)本國(guó)的主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，必然重視通過稅收手段（比如擴(kuò)大或限制來源地管轄權(quán)）來維護(hù)本國(guó)的利益，使得各國(guó)對(duì)所得來源地的判定發(fā)生爭(zhēng)議，給行使來源地稅收管轄權(quán)帶來了相當(dāng)大的困難，加劇了國(guó)際稅收管轄權(quán)的沖突。比如，美國(guó)已明確表態(tài)要求加強(qiáng)居民（公民）稅收管轄權(quán)，限制別國(guó)擴(kuò)大來源地稅收管轄權(quán)。而且外國(guó)企業(yè)利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)在一國(guó)開展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，由于買賣的是數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營(yíng)，業(yè)行為很難被統(tǒng)計(jì)和分類，商品被誰買賣也很難確定。加之網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易突破了地域限制，提供服務(wù)可以在千里之外，所有這些，最終必將弱化來源地稅收管轄權(quán)。

　　在來源地稅收管轄權(quán)受到?jīng)_擊的同時(shí)，居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到嚴(yán)重的沖擊。目前世界各國(guó)判定法人居民身份一般以管理中心或者控制中心為準(zhǔn)。在過去，召開董事會(huì)或者股東大會(huì)的場(chǎng)所是判定法人實(shí)際管理控制中心的重要標(biāo)志。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的出現(xiàn)，國(guó)際貿(mào)易一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的應(yīng)用，使居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)面臨重大的挑戰(zhàn)。例如，在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)中，通過網(wǎng)絡(luò)的可視會(huì)議技術(shù)，即使各大股東、董事會(huì)成員分散在世界各地，仍可就地參加董事會(huì)議或者股東大會(huì)，而且一個(gè)企業(yè)的實(shí)際管理控制中心可以存在于多個(gè)國(guó)家，也可以不存在于任何國(guó)家。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難根據(jù)屬人主義原則對(duì)企業(yè)進(jìn)行征稅，居民（公民）稅收管轄權(quán)也就形同虛設(shè)了。

　　二、針對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的稅收政策建議

　　網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易方式的出現(xiàn)，對(duì)以傳統(tǒng)貿(mào)易方式為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收產(chǎn)生了重大的影響，這就需要對(duì)國(guó)際稅收中部分傳統(tǒng)概念重新作出界定。網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易方式的高流動(dòng)性、隱匿性，也需要世界各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局以及有關(guān)國(guó)際組織的合作與協(xié)調(diào)。

　?。ㄒ唬┲匦陆缍▏?guó)際稅收中的部分傳統(tǒng)概念

　　按照現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，常設(shè)機(jī)構(gòu)可分為由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)和由營(yíng)業(yè)代理人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)。從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展來看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）和人（由營(yíng)業(yè)代理人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心要素。在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上，不論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易如何發(fā)展，物和人這兩個(gè)要素依然存在。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)這一新內(nèi)容的引入，必將推動(dòng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念又一次的變化，客觀上要求對(duì)現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念作出新的理解和定義。

　　1.網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，是否具有一定程度的固定性來考慮。在網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動(dòng)功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動(dòng)完成企業(yè)在來源國(guó)從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認(rèn)定為居住國(guó)企業(yè)設(shè)在來源國(guó)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。通常情況下，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器具有一定的穩(wěn)定性，總是與一定的地理位置相聯(lián)系的，存在空間上的固定性和時(shí)間上的持久性。網(wǎng)絡(luò)提供商變動(dòng)網(wǎng)址和移動(dòng)服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個(gè)意義上來說，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。根據(jù)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過某一固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所處理營(yíng)業(yè)活動(dòng)，該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　2.網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨(dú)立地位的營(yíng)業(yè)代理人，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對(duì)于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器，使銷售商能夠開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)看作一種代理活動(dòng)，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨(dú)立地位的代理人，可以構(gòu)成銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商僅向某一銷售商提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，根據(jù)UN稅收協(xié)定范本第5條第7款規(guī)定，同樣可以構(gòu)成該銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　另外，對(duì)網(wǎng)上商品的特殊性問題，可以通過對(duì)一些傳統(tǒng)概念進(jìn)行重新修訂和解釋，使其明確化。如對(duì)于特許權(quán)使用的問題，在征稅時(shí)可以把握一個(gè)原則：如果消費(fèi)者復(fù)制是為了內(nèi)部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權(quán)使用轉(zhuǎn)讓。

　?。ǘ┻M(jìn)行國(guó)際稅收合作，完善國(guó)際稅收協(xié)定

　　產(chǎn)生網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題的根本原因，在于互聯(lián)網(wǎng)上經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的高流動(dòng)性、各個(gè)國(guó)家之間信息不對(duì)稱的矛盾和網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅所帶來的巨大利益。若不積極進(jìn)行國(guó)際稅收合作，各國(guó)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的利益爭(zhēng)奪將進(jìn)一步加劇。單個(gè)國(guó)家在制定稅收政策時(shí)，由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的高流動(dòng)性、隱蔽性削弱了稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息的能力，很難從根本上解決稅收管轄權(quán)的沖突，但是網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的各要素、環(huán)節(jié)至少落入一個(gè)國(guó)家的稅收管轄范圍內(nèi)，最終實(shí)際上是國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)的問題。各國(guó)在制定網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易稅收政策時(shí)，應(yīng)樹立全球觀念，注重同其他國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行稅收合作與協(xié)調(diào)，并建立一種世界性的“稅務(wù)當(dāng)局”，對(duì)世界各國(guó)的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問題進(jìn)行規(guī)范和協(xié)調(diào)。

　?。ㄈ┍O(jiān)控支付體系，完善納稅要素

　　網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易雖然具有高度的隱蔽性、流動(dòng)性和侵蝕性，但作為一種交易方式，同樣存在支付行為，因此，可以將支付體系作為網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問題研究的重點(diǎn)。

　　從支付體系入手解決網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的涉稅問題，首先要求各國(guó)政府對(duì)所有銀行和電子支付體系進(jìn)行監(jiān)控，掌握所有的貨幣流量和金融資產(chǎn)。其次要求信息產(chǎn)業(yè)部門嚴(yán)格自律，在政府規(guī)定的法律框架內(nèi)，信息產(chǎn)業(yè)部門以及相關(guān)部門相互間或者以國(guó)際性的方式達(dá)成協(xié)議，制定自律性的經(jīng)營(yíng)規(guī)則、契約范本和指導(dǎo)原則等，對(duì)客戶的數(shù)據(jù)信息予以保護(hù)，防止客戶的信息泄露或者被濫用，嚴(yán)防計(jì)算機(jī)Hacker入侵，使其電子支付系統(tǒng)能夠滿足消費(fèi)者的信息要求和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查要求。

　　對(duì)采用信用卡支付形式的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，由頒發(fā)信用卡的機(jī)構(gòu)（一般可規(guī)定為銀行）從所收取的傭金中扣繳流轉(zhuǎn)稅并直接轉(zhuǎn)付給稅務(wù)機(jī)關(guān)，支付貨款一方可以相應(yīng)取得扣繳稅款憑證。

　　對(duì)采用客戶賬戶支付形式的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，由客戶銀行在接到中介人通知付款、繳稅時(shí)，直接劃款給銷貨方，同時(shí)扣繳稅款并支付給稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　對(duì)采用電子貨幣支付形式的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，由客戶銀行向客戶發(fā)送一定數(shù)量的電子貨幣，客戶向售貨方訂貨時(shí)，以電子貨幣支付貨款。售貨方在向客戶發(fā)貨、傳遞發(fā)票的同時(shí)，向客戶銀行確認(rèn)已經(jīng)簽付的電子貨幣。客戶銀行向售貨方支付貨款保證和扣繳稅款憑證，并將所扣繳的稅款劃轉(zhuǎn)至稅務(wù)機(jī)關(guān)，同時(shí)向售貨方銀行提供真實(shí)的貨幣支付。

　　從這幾種支付體系中，我們不難看出，通過加強(qiáng)對(duì)支付體系的監(jiān)控，掌握信用卡頒發(fā)機(jī)構(gòu)、中介人以及客戶銀行等所扣繳稅款的具體情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以準(zhǔn)確地掌握網(wǎng)絡(luò)交易雙方的身份、收入來源地等重要征稅要素，然后通過國(guó)際間的稅務(wù)合作和協(xié)調(diào)，徹底解決網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的涉稅問題。

　　無論如何，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易時(shí)代的到來，所有國(guó)家遲早會(huì)主動(dòng)融入或被動(dòng)卷入其中，能否制定既順應(yīng)世界潮流又符合本國(guó)國(guó)情的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易戰(zhàn)略（包括稅收對(duì)策），對(duì)每個(gè)國(guó)家政府來說都是很大的考驗(yàn)和挑戰(zhàn)。工業(yè)時(shí)代的國(guó)際稅收傳統(tǒng)法規(guī)已難以適應(yīng)信息社會(huì)的要求，建立一套公平、簡(jiǎn)潔、有效的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易國(guó)際稅收體制已勢(shì)在必行。這就需要各國(guó)和有關(guān)國(guó)際組織的共同努力，加強(qiáng)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的廣泛合作，推動(dòng)全球網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易健康、有序發(fā)展。