內(nèi)容提要：稅收制度與稅收征管是稅收領(lǐng)域中的兩個(gè)基本范疇，有效稅制實(shí)施的前提是兩者必須有機(jī)結(jié)合。過(guò)去我國(guó)稅制改革對(duì)稅收征管的重要性重視不夠，導(dǎo)致稅收征管成為稅制改革的制約因素。本文對(duì)稅收征管對(duì)稅收制度的制約機(jī)制及表現(xiàn)，改革對(duì)策進(jìn)行了分析研究。

　　關(guān)鍵詞： 稅收制度  稅收征管  協(xié)調(diào)

　　綜觀世界各國(guó)稅收實(shí)踐特別是發(fā)展中國(guó)家稅制改革，實(shí)現(xiàn)稅制優(yōu)化的最大問(wèn)題就是忽視了稅制的實(shí)施條件即稅收征管，稅制的超前性和征管落后性的矛盾使既定的稅制目標(biāo)因不易操作而落空，有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。因此，有必要把稅收征管納入稅制優(yōu)化的研究范圍，將優(yōu)化稅收制度和稅收征管有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，在稅制設(shè)計(jì)時(shí)充分考慮征管能力，選擇可操作的“有效稅制”。

　　一、我國(guó)稅收征管對(duì)稅收制度的制約機(jī)制及其表現(xiàn)

　　稅制與征管的內(nèi)在聯(lián)系使稅務(wù)管理工作必須把征管因素作為衡量稅制優(yōu)化的標(biāo)準(zhǔn)之一。然而，過(guò)去我國(guó)稅務(wù)工作中對(duì)稅收管理的關(guān)注不夠，人們過(guò)分關(guān)注做什么而忽視了怎樣做，稅收制度的表面情況與其實(shí)際運(yùn)行之間存在著巨大的偏差。下面以幾個(gè)主要稅種為例，描述這種偏差的具體表現(xiàn)：

　　（一）增值稅制與稅收征管的差距

　　增值稅制的征收環(huán)節(jié)、專用發(fā)票以及申報(bào)辦法管理漏洞較多。例如，增值稅征收環(huán)節(jié)的異常申報(bào)現(xiàn)象居高不下，存在大量的零稅負(fù)低申報(bào)現(xiàn)象。這里面雖然有企業(yè)購(gòu)銷不均衡等方面的原因，但是更多的則是企業(yè)利用征管漏洞有意偷稅造成的。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此種現(xiàn)象缺乏有效的監(jiān)管，也缺乏嚴(yán)厲的處罰，這也是導(dǎo)致企業(yè)異常申報(bào)現(xiàn)象居高不下的原因。

　?。ǘ┢髽I(yè)所得稅制與稅收征管的差距

　　企業(yè)所得稅制的運(yùn)行，從稅收征管來(lái)看，存在對(duì)匯總納稅成員的管理不配套、對(duì)改組改制企業(yè)的征管落后以及非稅務(wù)部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)多頭管理等問(wèn)題。例如，目前我國(guó)對(duì)改組改制企業(yè)的所得稅征收管理相對(duì)滯后，造成稅款流失，管理混亂，無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制改革的需要，主要表現(xiàn)在：

　　1.在納稅主體的確定上情況不明，操作困難。企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定不是以法人資格確定納稅人的，稅法規(guī)定要同時(shí)符合在銀行開(kāi)設(shè)結(jié)算賬戶、獨(dú)立建立賬簿和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件的企業(yè)才是所得稅的納稅人。企業(yè)在合并、兼并、分立或股權(quán)重組等改制后，內(nèi)部管理要做相應(yīng)調(diào)整，稅務(wù)部門(mén)不可能參與每一戶企業(yè)的改制過(guò)程，使所得稅納稅人的確定變得復(fù)雜且操作困難。

　　2.企業(yè)改制后新舊企業(yè)的所得稅納稅事宜銜接困難。企業(yè)所得稅是一個(gè)按年計(jì)算征收的稅種，而企業(yè)改制是在年度中間進(jìn)行并完成的，分立、合并企業(yè)改制前后的工資、利息、捐贈(zèng)等項(xiàng)目的基數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)及調(diào)整如何銜接，應(yīng)納稅款、已納稅款、應(yīng)補(bǔ)應(yīng)退稅款如何銜接，企業(yè)在改制前進(jìn)行的資產(chǎn)清查中核銷的資產(chǎn)損失部分如何過(guò)渡到改制后的企業(yè)中去，企業(yè)發(fā)生的以前年度欠稅的承擔(dān)和清理等等問(wèn)題難以解決。

　　3.企業(yè)改制后投資主體呈多元化，以資本為紐帶跨地區(qū)、跨行業(yè)企業(yè)集團(tuán)的形成，直接沖擊著稅制改革時(shí)，按隸屬關(guān)系、投資主體劃分所得稅收入歸屬的規(guī)定，為各級(jí)稅務(wù)部門(mén)在稅源管理上帶來(lái)了新的難題，也對(duì)企業(yè)所得稅的日常征收管理產(chǎn)生消極影響。

　?。ㄈ?個(gè)人所得稅的稅制設(shè)計(jì)與征管水平的差距

　　由于個(gè)人所得稅社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的多元性和自身特點(diǎn)，目前國(guó)際上公認(rèn)個(gè)人所得稅比其他稅種對(duì)征管的要求更嚴(yán)格，標(biāo)準(zhǔn)更高。如果個(gè)人所得稅管理水平達(dá)不到要求，所產(chǎn)生的消極效應(yīng)較之其他稅種更大。

　　我國(guó)個(gè)人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的矛盾和問(wèn)題。其中存在一個(gè)重大缺陷，即稅制設(shè)計(jì)與征管能力不相協(xié)調(diào)，使得個(gè)人所得稅征管效率低下，稅收流失嚴(yán)重。如，個(gè)人所得稅代扣代繳制度得不到較好的落實(shí)。近年來(lái)，工資薪金所得繳納的個(gè)人所得稅占個(gè)人所得稅總額的45%左右，成為個(gè)人所得稅稅收收入的主要來(lái)源。但就是這一塊公認(rèn)扣繳比較好的稅源，地稅機(jī)關(guān)征收的稅款一般也僅局限在易于控制的賬面上的工資和薪金，而賬外發(fā)放的獎(jiǎng)金、福利補(bǔ)貼、實(shí)物、代幣購(gòu)物券等，由于支付單位大多采取巧立名目、多頭發(fā)放和小金庫(kù)支付的辦法，并且一些支出是以非貨幣化的實(shí)物形式如福利住房、公車私用等形式發(fā)放，地稅機(jī)關(guān)根本無(wú)法監(jiān)控。又如，由于勞務(wù)報(bào)酬所得通常是由個(gè)人獨(dú)立提供勞務(wù)，且所得形式一般是以現(xiàn)金支付的，接受勞務(wù)方為減少支出，往往同提供勞務(wù)方結(jié)成“統(tǒng)一戰(zhàn)線”，不扣或少扣稅款，使得目前對(duì)勞務(wù)所得征稅基本是“空白地帶”。

　　稅收制度與稅收征管之間存在的偏差影響后果表現(xiàn)為：一是稅收收入流失，稅收制度的彈性減??；二是稅法與現(xiàn)實(shí)的偏差損害了稅制的公平。

　　二、稅收制度與稅收征管協(xié)調(diào)配合的對(duì)策

　　稅制改革中對(duì)稅收管理問(wèn)題的解決方式可以從三個(gè)方面入手：改變征納稅環(huán)境，改革管理方式和完善管理制度。

　?。ㄒ唬?改變征納稅環(huán)境

　　首先，改變政府形象。任何國(guó)家的稅收管理在很大程度上不可避免地反映一個(gè)國(guó)家的本質(zhì)。如果這個(gè)國(guó)家腐敗盛行，稅收管理也就不會(huì)成為一塊沒(méi)有腐敗的圣地。改善政府形象有兩條途徑：一種是采取納稅人教育運(yùn)動(dòng)，以便使納稅人相信稅收是支付給社會(huì)的公共費(fèi)用。另外一種方法是徹底改變政府形象，使納稅人相信政府征稅是為了改善人民生活而不是增加人民負(fù)擔(dān)。

　　其次，盡可能增加使用像所得稅這樣能用較令人信服的方式將支出和稅收聯(lián)系起來(lái)的工具，以逐漸改變?nèi)藗儗?duì)稅收的態(tài)度。

　　最后，遵循稅制公平原則。稅制公平與否也是影響納稅人態(tài)度的一個(gè)要素。但是，希望通過(guò)這一種方式來(lái)解決問(wèn)題短時(shí)間內(nèi)比較困難。

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　　首先，培養(yǎng)優(yōu)秀的稅務(wù)管理干部。稅收管理是公共服務(wù)的一部分，如果稅務(wù)管理部門(mén)中存在大量低報(bào)酬、缺乏訓(xùn)練、沒(méi)有動(dòng)力的公務(wù)員，難以避免造成管理漏洞，甚至腐敗。創(chuàng)造一個(gè)優(yōu)秀的稅務(wù)管理干部群體可以通過(guò)改革現(xiàn)行稅收體制，利用制度約束來(lái)提高稅務(wù)干部的管理水準(zhǔn)；還可以通過(guò)采用先進(jìn)的管理技術(shù)如計(jì)算機(jī)來(lái)提高稅務(wù)干部的管理水平。

　　其次，精簡(jiǎn)管理機(jī)構(gòu)，提高管理效率。一般來(lái)講，發(fā)展中國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)通常具有機(jī)構(gòu)臃腫、缺乏培訓(xùn)、地位低、工資低和設(shè)備陳舊短缺等特征。改變這些狀況最有效的措施有：修改法律，建立信息對(duì)稱制度并使信息得到充分利用；機(jī)構(gòu)扁平化，減少管理層次和信息損失；為稅務(wù)人員設(shè)定考核目標(biāo)，建立績(jī)效制度等。

　　最后，建立有效的監(jiān)督管理體制。世界上很多國(guó)家都建立了不同的內(nèi)外部監(jiān)督制度。如我國(guó)現(xiàn)行的三分離模式，即稽查、管理、征收三分離模式實(shí)際上就是一種內(nèi)部監(jiān)督制度。國(guó)外還有一個(gè)經(jīng)驗(yàn)，就是盡量減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，因?yàn)槎悇?wù)人員與納稅人之間談判的空間越大，納稅人行賄、稅務(wù)人員索賄以及雙方合謀的空間就越大。這就要求稅收制度必須明確、廣為人知并且標(biāo)準(zhǔn)客觀，具有可操作性。

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　　減少稅收管理對(duì)稅收制度的限制最好的辦法就是在設(shè)計(jì)稅制之前，摸清稅收管理現(xiàn)況。如果稅收管理不進(jìn)行顯著的改革，或者在進(jìn)行稅制改革時(shí)不同時(shí)進(jìn)行稅收征管改革，稅制改革的效果就會(huì)大打折扣。任何政策均不可能在其實(shí)施前存在，實(shí)施方式是決定政策效果的真正因素。

　　首先，建立自我強(qiáng)化的稅收制度。目前我國(guó)推行以增值稅制為主的稅收制度，雖然增值稅制被稱為具有自我檢查性質(zhì)的優(yōu)良稅種，但實(shí)際上在許多國(guó)家包括我國(guó)實(shí)施的效果并不理想。我國(guó)目前推行的信息化管理，包括增值稅發(fā)票交叉稽核為主要內(nèi)容的金稅工程，都是在管理上進(jìn)行的補(bǔ)救和改進(jìn)。而調(diào)整小規(guī)模納稅人政策和清理優(yōu)惠政策，以及促進(jìn)適時(shí)轉(zhuǎn)型則是制度本身強(qiáng)化的需要。

　　其次，構(gòu)建適應(yīng)稅制結(jié)構(gòu)的稅收管理制度。很多人認(rèn)為，由于發(fā)展中國(guó)家稅收管理的基礎(chǔ)條件差，沒(méi)有實(shí)行所得稅的空間。例如，我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行自我申報(bào)繳納，并采取分項(xiàng)所得稅制，偷稅面很廣。設(shè)計(jì)稅制時(shí)如果將現(xiàn)實(shí)征管條件如現(xiàn)金交易制度等因素考慮進(jìn)去，并出臺(tái)相應(yīng)的約束法規(guī)，相信這個(gè)稅種的征管會(huì)順利得多。

　　再次，建立嚴(yán)格的稅收懲罰制度。偷騙稅行為是納稅人與稅務(wù)管理當(dāng)局之間的一種博弈，偷騙稅者被抓住的可能性越小，他被處以重罰的可能性也越小。因此，建立一套與各稅種匹配的、明確并可強(qiáng)制實(shí)施的制裁措施顯得更為重要和迫切。

　　參考文獻(xiàn)

　?。?）許建國(guó)等譯《成功稅制改革的經(jīng)驗(yàn)與問(wèn)題》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2001年版。

　　（2）龍卓舟《稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化與稅收征管的關(guān)系》，中國(guó)稅務(wù)報(bào)2002年4月2日。