2001年4月28日第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議修訂通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱新《稅收征管法》）的公布，意味著社會各界對于稅收工作的希望和要求得到了體現(xiàn)，標志著依法治稅又邁上了一個新臺階。新《稅收征管法》的實施對于加強稅收征收管理，保障國家稅收收入，規(guī)范稅收的征收與繳納行為，保護納稅人的合法權益，必將發(fā)揮重要的作用。但是，由于種種原因，該法出臺伊始，就遇到一些迫切需要解決的問題。在此，筆者對新《稅收征管法》作一理論上的淺析，并對其存在的一些問題進行探討，希冀盡早得到解決，以便于該法的貫徹實施。

　　一、新《稅收征管法》充分體現(xiàn)了公平性、科學性和進步性

　?。ㄒ唬┬隆抖愂照鞴芊ā烦浞煮w現(xiàn)了公平原則

　　新《稅收征管法》著重規(guī)范了稅務機關的執(zhí)法行為，相對提高了納稅人的主體地位，體現(xiàn)了法律的公平原則。行政行為的效力，表現(xiàn)為它對行政相對人產(chǎn)生的法律約束力和強制力，即這種約束力和強制力要求相對人必須遵守和服從，否則就要承擔相應的法律責任①。與強大的行政權力相比較，行政相對人一方處于相對弱小的地位，尤其從我國目前的行政執(zhí)法實踐來看，行政執(zhí)法呈現(xiàn)出一種令人擔憂的“粗放”狀態(tài)，即不依法行政，隨意性大，甚至違法行政，侵害相對人權益的事情時有發(fā)生。

　　稅收執(zhí)法也不例外，首先是在作為的具體行政行為中，濫用職權、超越職權、主觀臆斷、錯誤處罰、違法裁決等現(xiàn)象比較普遍。比如看哪個納稅人不順眼就重罰，而同樣情況另一納稅人因請執(zhí)法人員吃了一頓飯就輕罰，造成同樣的情況卻有不同的處理結果；或者沒有證據(jù)僅憑主觀想象“肯定偷稅了”就武斷作出處罰等等。其次是在不作為的具體行政行為中，各部門推諉、故意刁難、缺乏責任心，衙門作風嚴重。對行政相對人提出的合法申請和迫切要求推拖不管、置若罔聞，使陷入困境的納稅人往來奔波，求告無門。如企業(yè)急欲簽訂一份合同，對方又要求其必須為增值稅一般納稅人，當認定申請遞到稅務機關后，被置之案頭，數(shù)月不理，并且理由還很冠冕堂皇。而作為納稅人，因處于受稅務機關管理的被動地位，自然不敢也不能與稅務機關相抗衡。從我國目前的稅務執(zhí)法實踐來看，稅務機關與納稅人的地位事實上并不對等，稅務機關權力過大，作為行政相對人的納稅人相對處于弱勢群體地位。

　　這種納稅人權利與稅務機關權力關系的嚴重不對等（對等不等于平等），加之稅務機關自身職權與職責的背離，嚴重挫傷了納稅人依法納稅的積極性，不利于增強納稅人自覺納稅的意識，同時影響了稅務機關的稅收征管效率，加大了稅收征收成本。

　　在新《稅收征管法》中，有30多個條款突出地反映了規(guī)范稅務機關行政執(zhí)法行為的要求，保護了稅務管理相對人的合法權益，表現(xiàn)出對建立公平稅收法律關系、保護弱勢群體的立法取向，較好地保護了稅務管理相對人的合法權益，從而體現(xiàn)了法律之要義——公平原則。

　　新《稅收征管法》初步實現(xiàn)了價值取向上的轉變，從強調(diào)納稅人的義務和責任轉向注重保護納稅人權益。原《稅收征管法》實施已有9年，這期間也是我國經(jīng)濟社會迅速發(fā)展的一個時期，同時，也是我國依法治國、依法治稅思想深入人心的時期。此間，我國民主法制建設得到了進一步加強，又提出了依法治國與以德治國相結合的思想。隨著依法治國，依法治稅的推進，社會各界要求保護納稅人權益的呼聲越來越高②。新《稅收征管法》實現(xiàn)了價值取向上的轉變，轉向注重保護納稅人的權益，反映了法律的終極目標——對于人的關懷。

　　新《稅收征管法》在強調(diào)納稅人納稅義務和法律責任的同時，把保護納稅人的合法權益和為納稅人服務提高到非常重要的地位，并為此增加了多個條款。除去通過規(guī)范稅務機關的行政行為來保障納稅人權益的條款外，其中直接涉及到保護納稅人權益和為納稅人服務的條款就有近30個。從納稅申報、稅款繳納到行政復議、賠償問題，都作出了較為完整的規(guī)定，建立了比較完備的納稅人權利體系及權利受侵害時的救濟程序。新《稅收征管法》規(guī)定的這些內(nèi)容有利于維護正常的稅收秩序，平衡稅務機關與納稅人的不對等關系，保護納稅人的合法權益，實現(xiàn)稅收征管價值取向的回歸。

　?。ǘ┬隆抖愂照鞴芊ā敷w現(xiàn)了科學性

　　新《稅收征管法》對偷稅、逃稅等違法行為的行政處罰增設了下限，體現(xiàn)了其科學性。眾所周知，偷稅、逃稅是稅收違法行為中比較普遍的行為，而原《稅收征管法》對此的行政處罰中只規(guī)定了上限，未設下限。這樣，自由裁量權過大導致作為稅收征收管理權限核心的行政處罰權的濫用，對依法治稅構成了很大的威脅。如同樣情節(jié)的偷稅，有的罰4倍、5倍；有的只罰0.1倍、0.2倍，明顯的“厚此薄彼”，造成納稅人之間極大的不公平，為稅務機關濫用自由裁量權開了方便之門，不利于依法治稅的開展。

　　19世紀以前的西方國家均奉行“無法律即無行政”的原則，行政機關很少有自由裁量權。但到20世紀，尤其是二戰(zhàn)以后，行政機關的自由裁量權迅速增長，在我國更是如此。對于行政自由裁量權，我們既要看到其存在的必要性，同時也必須認識到自由裁量權也是一把雙刃劍，如對其不加約束便會造成濫用，侵害公民、法人和其他組織的合法權益。英國憲法學家戴雪曾說過：“哪里有自由裁量，哪里就有專橫。政府一方專橫的自由裁量權，必然意味著公民一方的法律自由難以保障”。在行政執(zhí)法中，執(zhí)法者要想擁有一定的自由裁量權，就必須有法律的明文規(guī)定。鑒于法律永遠不可能那樣完備、嚴密，立法者永遠也不可能將千差萬別、千變?nèi)f化的社會現(xiàn)實中的每一個細節(jié)都加以考慮，并設計出具體的處罰方案，新《稅收征管法》通過設立上、下限賦予稅務執(zhí)法人員一定的自由裁量權，是科學的。

　　新《稅收征管法》設定處罰下限，能夠加強對稅務人員執(zhí)法的約束，而且縮小了稅務人員的處罰自由裁量權后，可以防止執(zhí)法人員發(fā)生權錢交易等腐敗行為，從法律上建立起了監(jiān)督機制。當然，將偷、逃稅額的50%作為處罰下限是否準確，還有待于實踐的檢驗和理論上的商榷，但給本無下限的自由裁量權設定一個下限，至少已是立法上的一個進步。

　?。ㄈ┬隆抖愂照鞴芊ā分ε囵B(yǎng)人們的“稅收意識”，體現(xiàn)了進步性

　　新《稅收征管法》不僅是調(diào)整稅務機關和納稅人之間稅收征納關系的規(guī)則體系，作為一種文化，它還是啟發(fā)和引導國民步入現(xiàn)代文明的教科書。新《稅收征管法》促使稅務機關和納稅人的稅收理念發(fā)生了深刻的變化。西方社會認為納稅是現(xiàn)代公民的要素，作為納稅人是很自豪的事，文明執(zhí)法又是成熟的現(xiàn)代法律社會的標志和特征。新《稅收征管法》體現(xiàn)出一種強烈的時代氣息和現(xiàn)代法治觀念，即著力培養(yǎng)稅務機關依法行政、納稅人依法納稅的習慣。這種習慣的逐步形成，對于推動整個社會的“稅收軟件”的進步，必有不可估量的意義。

　　二、新《稅收征管法》存在的一些問題及改進建議

　　新《稅收征管法》的出臺，在規(guī)范稅務機關依法行政、保護納稅人權益方面具有里程碑的意義。但是，該法出臺伊始，就遇到一些迫切需要在理論上、實踐中解決的難題。

　　（一）稅收優(yōu)先權的問題

　　新《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅收優(yōu)先權3個方面的內(nèi)容：一是稅收優(yōu)先于無擔保債權；二是納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者執(zhí)行以前的，優(yōu)先于該擔保債權；三是稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。這對于實際工作中稅款“執(zhí)行難”問題的解決確有幫助，但仍難以從根本上解決問題。

　　一般優(yōu)先權，在日本等國家民法上將其稱為一般先取特權，指的是由法律直接規(guī)定的特定種類的債權人，就債務全部財產(chǎn)的價值優(yōu)先受償?shù)臋嗬?。新《稅收征管法》?guī)定的稅收優(yōu)先權雖有優(yōu)先清償效力，但這種優(yōu)先僅僅是在某些方面的優(yōu)先，稅款的受償仍落后于享有物權擔保的債權，并且，由于我國破產(chǎn)實踐中零破產(chǎn)現(xiàn)象③的大量存在，稅款的優(yōu)先受償往往得不到實現(xiàn)。從某種意義上講，這正是擔保物權對特殊債權排擠的結果?？梢灶A見，隨著社會主義市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，這種擔保物權排擠特種債權的現(xiàn)象將會更為普遍。再加上債務人為了達到逃避繳納稅款的目的，往往在其財產(chǎn)上惡意設立擔保債權，這就使得國家稅款更難以得到有效保護 .

　　另外，需要澄清的是，新《稅收征管法》規(guī)定了稅收的一般優(yōu)先權制度，并不等于就承認稅收權力和私法債權在性質(zhì)上的同一性，也就是說，稅仍不是債。首先，稅與債性質(zhì)不同。稅收是國家憑借政治權力參與國民收入再分配的一種經(jīng)濟手段，具有強制性、無償性和固定性的特征；而債是特定當事人之間請求特定行為的民事法律關系，具有自愿性、有償性和對等性的特征。其次，特定種類的債應區(qū)別看待。大陸法系各國規(guī)定的一般優(yōu)先權主要有：司法費用一般優(yōu)先權、勞動（雇工）工資一般優(yōu)先權、社會保險費一般優(yōu)先權以及稅收一般優(yōu)先權等。嚴格地講，司法費用一般優(yōu)先權及稅收一般優(yōu)先權與勞動工資一般優(yōu)先權是不同性質(zhì)的；如果說勞動工資一般優(yōu)先權因涉及的是平等主體之間民事法律關系還稱之為債的優(yōu)先權的話，稅收優(yōu)先權、司法費用優(yōu)先權則因涉及國家政治權力的參與和保障而不能稱之為債的優(yōu)先權。再次，稅務機關與債權人的法律地位不同：（1）在稅收法律關系中，代表國家行使稅收征管權的稅務機關和納稅人之間的主體地位是不平等的，形成管理與被管理關系；而在民事法律關系中，債權人與債務人之間的主體地位平等。（2）稅務機關不擁有對稅收的所有權、分配權、處分權，也無權放棄欠稅的清償權，稅收收入不屬于稅務機關，而是國家財政收入的組成部分，其所有權和支配權在國家；而債則不同，債權人擁有并行使全部權利。稅不是債，甚至不是特定的債。

　　認識了稅和債的區(qū)別，就會發(fā)現(xiàn)，稅收優(yōu)先權理應高于有擔保債權的優(yōu)先權。遺憾的是，在新《稅收征管法》中及現(xiàn)行破產(chǎn)法律制度中，稅務機關的法律地位并未高于債權人，這不利于對國家稅款的有效保護。

　?。ǘ┒愂毡Ｈ胧┖蛷娭茍?zhí)行措施的問題

　　新《稅收征管法》第37條、第38條、第40條對稅務機關采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施進行了重新修訂。但在操作過程中，稅務機關執(zhí)行的力度和效果均與立法設計有很大差距，甚至會產(chǎn)生“今不如昔”的反面效果。在實踐中，稅務機關采取這兩項措施，頗費周折。不僅要用較長時間去執(zhí)行諸如責令納稅人限期繳納、責成納稅人提供納稅擔保、報縣以上（分局）局長批準等一系列前置程序，而且由于目前稅務機關很少有專門執(zhí)行機構來追繳稅款，故只能從現(xiàn)有的稽查一線人員中抽調(diào)部分人力去執(zhí)行這兩項措施，在一定程度上削弱了稽查力量，影響了正?；楣ぷ鞯拈_展。另外，在某些特殊情況下，由于時間緊迫，納稅人隨時都會聞風而逃，為避免在采取措施之前企業(yè)便已人去樓空，稅務機關只能而且必須越過前置程序而直接執(zhí)行稅收保全或強制執(zhí)行措施，但如此一來，勢必使稅務機關在將來的行政復議或行政訴訟中處于“違反法定程序執(zhí)法”的被動、不利局面。

　　其中，稅收保全措施的程序規(guī)定較為繁瑣，與實際有些脫節(jié)。它對采取稅收保全措施規(guī)定了4個前提條件：（1）稅務機關須對納稅人的偷、避稅行為有一定的根據(jù)。所謂根據(jù)，即證據(jù)。稅務機關如若只是懷疑企業(yè)有偷稅行為，要想取證而且做到真實、詳盡，還需要到其他企業(yè)或者外地去調(diào)查核實。這就給了企業(yè)充足的時間去轉移財產(chǎn)。（2）對這類納稅人（有根據(jù)認為有逃避納稅義務的）稅務機關須責令限期繳納稅款。然而限期繳納意味著又給這類納稅人以更多時間去轉移財產(chǎn)。這本身就是“打草驚蛇”、通知企業(yè)“溜號”。（3）稅務機關須發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅財產(chǎn)或收入的跡象。在信息傳遞快捷的今天，所謂的轉移或隱匿，有時只需幾分鐘時間，等稅務機關發(fā)現(xiàn)以后，企業(yè)早已經(jīng)“人財兩空”。因此，這個前提條件更是沒有實際意義。（4）須經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長批準，這一點也脫離了我國的稅收征管現(xiàn)狀，有些鄉(xiāng)鎮(zhèn)的稅務所距離縣稅務局（分局）較遠，甚至根本來不及請示局長，納稅人就遠走高飛了。

　　建議將新《稅收征管法》第38條修訂為：稅務機關認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務重大嫌疑的，可以在規(guī)定的納稅期之前責成納稅人提供納稅擔保，如果納稅人不能提供擔保，經(jīng)請示縣以上稅務局（分局）局長獲準后，可以采取稅收保全措施。至于對“重大嫌疑”、不能提供納稅擔保、“請示”等的界定，可以在稅收征管法實施細則中作出明確規(guī)定。筆者認為，在此擬解釋為：重大嫌疑即涉嫌偷稅數(shù)額巨大（如超過50萬元）或偷稅行為較為明顯；不能提供納稅擔保包括當場不能提供；請示包括電話請示，但須有書面記錄，并經(jīng)稅務執(zhí)法人員簽名。同時為了維護納稅人的合法權益，還應規(guī)定：采取稅收保全措施不當，或者納稅人在限期內(nèi)已繳納稅款，稅務機關并未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法權益現(xiàn)時遭受損失的，稅務機關應當承擔賠償責任④。

　　另外，筆者認為，像新《稅收征管法》這樣一部規(guī)范稅收征管的基本法律在2001年4月28日公布后，自5月1日起就開始施行，著實有些倉促。很多納稅人包括一些稅務人員都是過了一段時間后才知道《稅收征管法》已經(jīng)修改了，至于修改的內(nèi)容卻不知情。這肯定會影響國家稅款的有效保護和納稅人權益的保障。其實，一部法律頒布后，至少要經(jīng)過一定的“準備期”來進行大力宣傳，廣而告知，否則很難順利貫徹實施。同時，新的稅收征管法實施細則也應盡快出臺，否則新《稅收征管法》中的一些規(guī)定將難以操作。

　　主要參考資料：

　?。?）王連昌主編《行政法學》（中國政法大學出版社1999年版）。

　?。?）國家稅務總局征收管理司編《新征管法學習讀本》（中國稅務出版社2001年版）。

　?。?）卞耀武主編《中華人民共和國稅收征收管理法釋義》（法律出版社2001年版）。

　?。?）全國人大常委會法制工作委員會經(jīng)濟法室編《中華人民共和國稅收征收管理法釋解》（中國稅務出版社2001年版）。

　?。?）劉劍文等《新〈征管法〉在我國稅法學上的意義》（載《稅務研究》2001年第9期）。

　　作者單位：深圳市國家稅務局

　?、賲⒁娡踹B昌主編《行政法學》（中國政法大學出版社1999年版）第12頁。

　?、趨⒁妵叶悇湛偩终魇展芾硭揪帯缎抡鞴芊▽W習讀本》（中國稅務出版社2001年版）第17頁。

　?、鬯^零破產(chǎn)，是指破產(chǎn)僅夠或不足以支付破產(chǎn)費用，債權人受償比例為零的情況。

　　④參見全國人大常委會法制工作委員會經(jīng)濟法室編《中華人民共和國稅收征收管理法釋解》（中國稅務出版社2001年版）第203頁。