一、 會(huì)計(jì)本質(zhì)與會(huì)計(jì)職能
會(huì)計(jì)的本質(zhì)是什么?人們對(duì)它的看法五花八門(mén)。其中一種較流行的觀點(diǎn)是"會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)"。我們認(rèn)為,定義是揭示一門(mén)學(xué)科的概念內(nèi)涵的邏輯方法,對(duì)會(huì)計(jì)的定義要求它能揭示現(xiàn)代會(huì)計(jì)要領(lǐng)所反映的特有屬性,F(xiàn)代會(huì)計(jì)至少包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與
管理會(huì)計(jì)兩大分支。其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以向主體外部信息使用者提供真實(shí)相關(guān)信息為基本任務(wù),管理會(huì)計(jì)則主要為企業(yè)管理當(dāng)局提供作為決策依據(jù)的會(huì)計(jì)信息,它們成為主體內(nèi)、外部會(huì)計(jì)信息的源原。但如果僅從這一點(diǎn)出發(fā),把會(huì)計(jì)定義為一個(gè)"信息系統(tǒng)",并不能體現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的全部特征。從理論上說(shuō),一個(gè)獨(dú)立的信息系統(tǒng)應(yīng)具備特征包括:(1)以對(duì)信息使用者的信息需要為基礎(chǔ);(2)在必需的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上產(chǎn)生有用的信息;(3)把數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成信息并傳輸給使用者。但這僅僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)發(fā)揮的功能,旨在保證對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。而現(xiàn)代會(huì)計(jì)的特性,不僅在于上述三個(gè)方面,它還包括了對(duì)信息的利用和對(duì)信息合意性的控制。其中利用信息是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩者要共同履行的職責(zé),即會(huì)計(jì)的分析、評(píng)價(jià)等。而對(duì)信息合意性的控制昌是管理會(huì)計(jì)所特有,它要根據(jù)企業(yè)已定規(guī)劃的要求,調(diào)整其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),使之符合企業(yè)規(guī)劃目標(biāo)意圖。從這一點(diǎn)看,把現(xiàn)代會(huì)計(jì)定義為一個(gè)財(cái)務(wù)信息控制系統(tǒng)更為準(zhǔn)確。如果把會(huì)計(jì)定義為"信息系統(tǒng)",那么它要解決的是主體(如投資人)對(duì)客體(如企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果)不確定性的認(rèn)識(shí)以及使信息"保真"的問(wèn)題,只要使得信息使用者正確了解到客觀的信息,那么作為輿論系統(tǒng)的使命便完成了①。顯然,"信息系統(tǒng)"的觀點(diǎn)是針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的定義,而把管理會(huì)計(jì)摒除在外。事實(shí)上,現(xiàn)代會(huì)計(jì)不僅要解決"信息系統(tǒng)"應(yīng)解決的問(wèn)題,而且要更進(jìn)一步地解決主體對(duì)客體的確定性的保證和實(shí)現(xiàn)問(wèn)題。同時(shí)還必須按照目標(biāo)要求,能動(dòng)地對(duì)輸出的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行"干擾",使之符合計(jì)劃與決策的要求②。這就是作為一個(gè)控制系統(tǒng)所有的作用。
所以,現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)旨在提供和控制財(cái)務(wù)信息,使之符合目標(biāo)的信息控制系統(tǒng)。這個(gè)控制系統(tǒng)把現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大分支兼容于一體,既體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的客觀真實(shí)性,又表達(dá)了管理會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與合意性,從而將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩個(gè)信息范疇統(tǒng)一起來(lái),更有效地發(fā)揮會(huì)計(jì)職能作用。
不言而喻,會(huì)計(jì)信息控制系統(tǒng)的職能就是為企業(yè)外部和內(nèi)部的信息使用者提供客觀、相關(guān)、合意的會(huì)計(jì)信息。
二、會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)職能
既然我們把現(xiàn)代會(huì)計(jì)定義為一個(gè)信息控制系統(tǒng),這個(gè)系統(tǒng)就有它既定的目標(biāo)。所謂目標(biāo),按照《現(xiàn)代漢誤詞典》的解釋是:"想要達(dá)到境地和標(biāo)準(zhǔn)是什么呢?對(duì)這個(gè)問(wèn)題人們有一種較為廣泛的共識(shí),即會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向主體外部的利害集團(tuán)和內(nèi)部管理當(dāng)局提供真實(shí)、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。這種認(rèn)識(shí)似乎順理成章,因?yàn)樽鳛樨?cái)務(wù)信息的生產(chǎn)地,會(huì)計(jì)不就是為提供信息而存在的嗎?然而這種認(rèn)識(shí)太表象化。我認(rèn)為,要認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的目標(biāo),應(yīng)當(dāng)從現(xiàn)代企業(yè)制度中會(huì)計(jì)所扮演的角色去研究。
現(xiàn)代企業(yè)制度的本質(zhì)特征是投資人的所有權(quán)與企業(yè)法人的財(cái)產(chǎn)權(quán)的分離,有限公司是其典型形式。由于投資人的所有權(quán)與經(jīng)理人員的經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離,因而形成了一種委托代理關(guān)系,即投資人授權(quán)給經(jīng)理人員為其利益從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。實(shí)際上這種"代理關(guān)系存在于一切組織、一切合作性活動(dòng)中,存在于企業(yè)每一個(gè)管理層級(jí)上"③也就是說(shuō),企業(yè)是由與企業(yè)契約有關(guān)聯(lián)的各種利益集團(tuán)組成的。這些團(tuán)體為了各自的利益,為企業(yè)提供某種投入(資本、管理、技術(shù)、人工等),以期從中獲得報(bào)酬。但由于它們之間存在著利益沖突,為了降低代理風(fēng)險(xiǎn)與成本,提高代理效益,自然要通過(guò)有形或無(wú)形的契約來(lái)限制不利企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)的行為和合理分配企業(yè)創(chuàng)造的現(xiàn)金流量。
代理關(guān)系的產(chǎn)生有賴(lài)于經(jīng)濟(jì)職能的分解,現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)職能分解有兩種最基本形式:一是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離。這種分離導(dǎo)致公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的出現(xiàn),公司所有者只是通過(guò)委托代理關(guān)系對(duì)公司法人財(cái)產(chǎn)權(quán)保持最終控制。二是,政策制定與行政管理分離。這種分離導(dǎo)致了公司高層領(lǐng)導(dǎo)(董事會(huì)、總經(jīng)理)與中下層領(lǐng)導(dǎo)及職工之間的復(fù)雜的代理關(guān)系④。在多層次的代理關(guān)系中,委托人與受托人之間存在著利益的不均衡性。如何保證受委托人如是履約即完成委托責(zé)任,保證委托人的利益在受委托人傾心盡力的工作下得到最大限的增加?這就需要建立一整套溝通、激勵(lì)、協(xié)調(diào)代理關(guān)第的管理機(jī)制,而在這個(gè)管理機(jī)制中,會(huì)計(jì)接受委托的責(zé)任是,將各代理關(guān)系中產(chǎn)生的代理活動(dòng)及其結(jié)果,遵循一定的規(guī)則,客觀地記錄下來(lái),并經(jīng)一定程序的加工整理,如實(shí)地報(bào)告給代理關(guān)系的雙方,供其決策作依據(jù)。而且,在現(xiàn)代企業(yè)兩個(gè)基本代理關(guān)系中,這種受托代理人的經(jīng)營(yíng)責(zé)任的報(bào)告,應(yīng)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)承擔(dān);決策者與具體管理者及員工的代理關(guān)系,屬于企業(yè)內(nèi)部上、下級(jí)之間的關(guān)系,這種內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)責(zé)任的報(bào)告,應(yīng)由管理會(huì)計(jì)承擔(dān)。所以,現(xiàn)代會(huì)計(jì)"因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生,因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展"⑤,它在代理關(guān)系的管理機(jī)制中有著十分重要的作用。會(huì)計(jì)以貨幣度量形式將經(jīng)營(yíng)者的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)值方面進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、匯總、整理、最終以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式將經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任向委托人報(bào)告,并請(qǐng)求
審計(jì),以解除經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任,這就是現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)所在。"會(huì)計(jì)人員應(yīng)站在受委托者立場(chǎng),幫助受托認(rèn)定和解除受托責(zé)任,會(huì)計(jì)的終極的原本的目的始終在于完成和認(rèn)定受責(zé)任"⑥。
既然目標(biāo)是欲達(dá)到的境地與標(biāo)準(zhǔn),也就是說(shuō)目標(biāo)是最終的結(jié)果。引申到會(huì)計(jì),認(rèn)定和解除受托的受托責(zé)任就是現(xiàn)代會(huì)計(jì)最后的目標(biāo)。也是會(huì)計(jì)工作的終結(jié)。那么提供財(cái)務(wù)信息是不是會(huì)計(jì)目標(biāo)?自然不是。提供會(huì)計(jì)信息是為信息使用者提供決策依據(jù),而經(jīng)營(yíng)者的決策是為了完成其受托責(zé)任而必須進(jìn)行的工作,投資人的決策也是為保證其委托利益受到保障進(jìn)行的工作,會(huì)計(jì)只不過(guò)是為幫助他們完成委托和受托責(zé)任進(jìn)行決策。由此可見(jiàn),提供與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息就是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本職能。
三、會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)職能
勿庸置疑,會(huì)計(jì)所處的環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定和會(huì)計(jì)模式的選擇是有重大影響的,會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)職能的影響也自然存在。
會(huì)計(jì)受環(huán)境影響的因素是多方面的,其中經(jīng)濟(jì)因素對(duì)會(huì)計(jì)影響是最大的,誠(chéng)如一位名人所言:"經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會(huì)計(jì)越重要。"這一點(diǎn)已為我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革以來(lái)的實(shí)踐所證明。并且我們也看到,經(jīng)濟(jì)體制的改革,必然帶來(lái)會(huì)計(jì)制度的變革。企業(yè)管理體制及組織形式的變革也會(huì)帶來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)職能的返樸歸真。
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,國(guó)家作為企業(yè)財(cái)產(chǎn)的所有者,通過(guò)政府的代表直接行使企業(yè)財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán),同時(shí)也直接插手企業(yè)會(huì)計(jì)工作,實(shí)行統(tǒng)一的、而且多是為宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)工作僅限于
記賬、算賬、報(bào)賬,為宏觀管理提供設(shè)定的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)和數(shù)據(jù),而且會(huì)計(jì)作為國(guó)家財(cái)政、計(jì)劃在企業(yè)延伸,理所當(dāng)然就代表國(guó)家對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立完善和企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束機(jī)制的建立,會(huì)計(jì)代表國(guó)家行使監(jiān)督權(quán)勢(shì)基礎(chǔ)已經(jīng)更喪失。企業(yè)生存于日臻成熟與完備的市場(chǎng)中,政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)形式發(fā)生根本轉(zhuǎn)變,國(guó)家要通過(guò)財(cái)政、稅收、貨幣、產(chǎn)業(yè)政策等來(lái)實(shí)現(xiàn)與企業(yè)的協(xié)調(diào)。作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì),成為企業(yè)內(nèi)、外部利益集團(tuán)及政府關(guān)注焦點(diǎn),因?yàn),?huì)計(jì)所提供的信息直接關(guān)系到各方利益的協(xié)調(diào)。但是會(huì)計(jì)工作的性質(zhì)決定了會(huì)計(jì)部門(mén)只能是一個(gè)主要以財(cái)務(wù)信息的收集、加工、整理,為決策人和執(zhí)行部門(mén)提供決策依據(jù)的"情報(bào)部",它的地位決定了它不是一個(gè)決策或權(quán)力機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)所能做的,就是與企業(yè)利益相關(guān)的各方和為提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與競(jìng)爭(zhēng)能力提供財(cái)務(wù)信息。而且置身于企業(yè)利益之中,企業(yè)不具備代表國(guó)家監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的精神上和物質(zhì)利益上的獨(dú)立性,所以,會(huì)計(jì)的所所謂監(jiān)督自然就隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變革和外界強(qiáng)制力的弱化而解除了。這種對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督,只能通過(guò)建立完善的外部監(jiān)督機(jī)制和以立法形式明確企業(yè)管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)責(zé)任來(lái)落實(shí),而會(huì)計(jì)只是要充分地發(fā)揮其唯一的固有職能--反映或曰提供財(cái)務(wù)信息。
四、關(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)督問(wèn)題
綜上所述,現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供客觀、相關(guān)、合意的財(cái)務(wù)信息為職能的財(cái)務(wù)信息控制系統(tǒng)。在現(xiàn)代企業(yè)制度下,會(huì)計(jì)以完成和認(rèn)定受托責(zé)任作為最終目標(biāo)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下,服務(wù)于自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧企業(yè)的會(huì)計(jì)是為企業(yè)內(nèi)、外部提供決策依據(jù)的信息源。
然而理論對(duì)會(huì)計(jì)職能的討論由來(lái)已久,眾說(shuō)紛紜,莫衷一是。擇其基本觀點(diǎn),普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)有兩大基本職能,即反映與監(jiān)督。所謂反映,就是客觀地記錄和報(bào)告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)營(yíng)成果,這就是人們所說(shuō)的提供財(cái)務(wù)信息。無(wú)論對(duì)會(huì)計(jì)職能持何種觀點(diǎn)者,都認(rèn)為會(huì)計(jì)有反映職能,看來(lái),會(huì)計(jì)的提供財(cái)務(wù)信息的職能是得到廣泛認(rèn)同的。
會(huì)計(jì)有沒(méi)有監(jiān)督職能?這是一個(gè)值得討論的問(wèn)題。
1.許多同志認(rèn)為馬克思關(guān)于會(huì)計(jì)是"對(duì)過(guò)程的控制和觀念的總結(jié)"這句名言,是對(duì)會(huì)計(jì)職能的最好概括,其中提到的"控制"就是監(jiān)督的意思。我認(rèn)為這段說(shuō),應(yīng)根據(jù)馬克思所處的時(shí)代及當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)的發(fā)展水平來(lái)理解。19世紀(jì)中葉的會(huì)計(jì)是集會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)、計(jì)劃于一身的,會(huì)計(jì)扮演著多種角色,在這種情況下,認(rèn)為會(huì)計(jì)有監(jiān)督職能是合情合理的。而在會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)等學(xué)科已經(jīng)獨(dú)立的今天,會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能隨之解除了⑦。
2.職能者,事物之固有功能也。會(huì)計(jì)職能應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)所固有的功能。會(huì)計(jì)的"監(jiān)督職能"要求會(huì)計(jì)人員擔(dān)負(fù)代理國(guó)家行使行政監(jiān)督權(quán),這不是會(huì)計(jì)所固有的職能,而外部強(qiáng)加的責(zé)任。
3.如果說(shuō)有會(huì)計(jì)監(jiān)督,那它有兩方面的含義:一是對(duì)會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)人員的行為監(jiān)督,即自我監(jiān)督;二是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合理性監(jiān)督。前者應(yīng)當(dāng)理解為會(huì)計(jì)人員在從事會(huì)計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)以職業(yè)道德規(guī)范或行為準(zhǔn)則自我約束(自律),正如從事任何職業(yè)都應(yīng)有其職業(yè)道德一樣,如果把這個(gè)意義理解為會(huì)計(jì)監(jiān)督,雖然牽強(qiáng),也無(wú)可厚非。對(duì)于后者,應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,會(huì)計(jì)人員在企業(yè)所處的地位來(lái)分析。其一,會(huì)計(jì)人員屬企業(yè)的普通員工,他的各種利益均受制于企業(yè),若要會(huì)計(jì)人員監(jiān)督廠長(zhǎng)經(jīng)理,實(shí)際是一個(gè)"虛擬"監(jiān)督,原因在于廠長(zhǎng)經(jīng)理與會(huì)計(jì)人員的利益關(guān)系要比國(guó)家與會(huì)計(jì)人員的利益關(guān)系具有更大的"趨同性"。況且要一個(gè)命運(yùn)攥在他人手中的會(huì)計(jì)人員去監(jiān)督他人,豈非兒戲?其二,要會(huì)計(jì)人員按法規(guī)要求對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)施行監(jiān)督是一種外部強(qiáng)制力,問(wèn)題在于,會(huì)計(jì)部門(mén)是否是執(zhí)行部門(mén),會(huì)計(jì)人員是執(zhí)法人員?誰(shuí)來(lái)保障他們的執(zhí)法力度和彌補(bǔ)他們因執(zhí)法而遭受的利益損失?實(shí)際上把這超負(fù)荷的監(jiān)督職能強(qiáng)加于無(wú)職無(wú)權(quán)的會(huì)計(jì)人員身上,其結(jié)果只能導(dǎo)致法規(guī)效力的弱化,而會(huì)計(jì)人員的唯一選擇就是為自身利益所驅(qū)使,站在企業(yè)一方。
4.會(huì)計(jì)監(jiān)督意指會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的監(jiān)督,它與會(huì)計(jì)人員按準(zhǔn)則、制度要求進(jìn)行規(guī)范的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告是兩個(gè)不同的概念。前者是需要相應(yīng)職權(quán)地位為基礎(chǔ)的,后者則是由會(huì)計(jì)工作的性質(zhì)決定的。如果把會(huì)計(jì)人員按會(huì)計(jì)工作規(guī)范提供信息,根據(jù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行預(yù)測(cè)、分析、參與決策也視同監(jiān)督,未免把監(jiān)督的含義擴(kuò)大化。如此一來(lái),恐怕就不存在沒(méi)有職能的工作了。
5.有意地拓寬會(huì)計(jì)職能,造成后果是會(huì)計(jì)對(duì)其他工作的職能(如財(cái)務(wù)、審計(jì)、計(jì)劃等工作)越俎代庖,這種"侵權(quán)"行為違反了職能界線必須明確的管理原則,反而會(huì)造成各項(xiàng)工作的混亂。
總之,在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,會(huì)計(jì)不具有監(jiān)督職能,而恰恰是"提供一種信息的工具,通過(guò)該工具把創(chuàng)利企業(yè)業(yè)績(jī)的有關(guān)信息傳遞給有興趣的人士。會(huì)計(jì)提供的基本資料是投資過(guò)程中各方經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)……。會(huì)計(jì)從而有著三種基本職能:計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以指導(dǎo)企業(yè)家和投資者;計(jì)量利潤(rùn)以作為計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)資本回報(bào)率的基礎(chǔ);確保給投資過(guò)程中所涉及到的各方提供公公的經(jīng)濟(jì)狀況和業(yè)績(jī)報(bào)告。這些職能在兩個(gè)不同的層次上得以履行:管理會(huì)計(jì)提供信息給企業(yè)家用于控制和計(jì)劃他們自身的活動(dòng);財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供必要的信息供投資者參與企業(yè)家的活動(dòng)過(guò)程"⑧。而這三種職能歸根到底就是和一種職能:提供財(cái)務(wù)信息。
注釋?zhuān)?br> ①、②莊丹:"會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)職能之再比較研究",《會(huì)計(jì)研究》,1996年第6期。
、蹍蔷喘I等:《大中型企業(yè)改革,建立現(xiàn)代企業(yè)制度》,天津人民出版社,1993年出版。
④李心合:"論現(xiàn)代企業(yè)代理關(guān)系與會(huì)計(jì)立場(chǎng)",《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》,1995年第5期。
、 楊時(shí)展:"現(xiàn)代會(huì)計(jì)的特質(zhì)",《財(cái)會(huì)通訊》,1991年第3期。
② 楊時(shí)展:"會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)說(shuō)三評(píng)",《財(cái)會(huì)通訊》,1992年第6期。
、 五華:"會(huì)計(jì)控制職能質(zhì)疑",《財(cái)會(huì)探索》,1987年第3期。
、鄤(zhí)玉、雷永朗譯:"自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的會(huì)計(jì)",《對(duì)外經(jīng)貿(mào)會(huì)計(jì)》,1994年第12期。