?。壅?nbsp; 要］近年來，國內(nèi)外證券市場的舞弊行為層出不窮，對證券市場及內(nèi)部審計人員行業(yè)均產(chǎn)生了巨大沖擊。本文按照《獨立審計具體準(zhǔn)則第八條——錯誤與舞弊》等準(zhǔn)則的要求，針對國內(nèi)外的上市公司舞弊，指出了舞弊產(chǎn)生的原因，并就存在的問題結(jié)合我國的實際情況提出了相應(yīng)的審計對策。

　?。坳P(guān)鍵詞］上市公司；舞弊；審計

　　一、 研究背景和相關(guān)概念

　　公司舞弊又稱為公司欺詐，是指為獲得非法利益采用不法手段所實施的故意行為。在上市公司的信息披露中一般表現(xiàn)為有目的欺騙或故意謊報重大財務(wù)事實的不誠實行為。根據(jù)舞弊層次的不同，可以將其分為：非管理舞弊（Employee fraud）和管理舞弊（Management fraud）。非管理舞弊是公司內(nèi)部的雇員以欺騙性的手段不正當(dāng)?shù)孬@取組織的錢財或其他財產(chǎn)的行為。管理舞弊是管理當(dāng)局蓄謀的舞弊行為，主要目的是虛增資產(chǎn)、收入和利潤，虛減負(fù)債、費用，通過公布的誤導(dǎo)性或嚴(yán)重扭曲的財務(wù)報告來欺騙投資者和債權(quán)人。根據(jù)會計信息反映的角度的不同，又可將舞弊分為：會計事項舞弊和會計報表舞弊。會計事項舞弊通常旨在方便盜竊，或?qū)⒐镜馁Y產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人所有或使用。會計報表舞弊涉及故意謊報某些財務(wù)價值，增強獲利能力的假象，欺騙股東和債權(quán)人等利害相關(guān)人。

　　二、上市公司內(nèi)部舞弊的原因

　　引發(fā)我國證券市場上市公司舞弊行為的因素很多，主要有環(huán)境因素、內(nèi)在機制和外在因素。

　　1. 環(huán)境因素

　　我國證券市場經(jīng)過10多年發(fā)展，取得了舉世矚目的成就。但由于前期運作不規(guī)范，上市公司信息的真實性、準(zhǔn)確性和完整性很差，市場透明度很低，造成證券市場參與各方的信息嚴(yán)重不對稱。證券市場中的這種狀況使得上市公司有條件不真實披露自己的信息，從事欺詐、內(nèi)部交易或暗箱操作等舞弊行為。在公司首發(fā)上市階段，中國證監(jiān)會要求公司有3年盈利，公司為了能上市，可能做出舞弊行為，如東方鍋爐、紅光實業(yè)、麥科特、鄭百文等。

　　2. 內(nèi)在機制

　　我國證券市場在發(fā)展初期，更多看重的是籌資功能，甚至把證券市場當(dāng)成幫助國企改革脫困的手段。這種證券市場定位造成了上市公司內(nèi)控制度的嚴(yán)重弱化，為公司管理當(dāng)局達(dá)成預(yù)算目標(biāo)（借以表現(xiàn)其為成功經(jīng)理人）或貪得績效獎金或分紅而進(jìn)行舞弊提供了可能性。

　　3. 外在誘因

　　審計人員的“合謀舞弊”以及我國地方政府的大力扶持甚至是給予上市公司的巨大壓力也成為證券市場產(chǎn)生舞弊行為的重要外在誘導(dǎo)因素。

　　三、上市公司舞弊的手段

　　上市公司為了達(dá)到某種目的進(jìn)行舞弊的手段是多種多樣的，下面就從管理舞弊和非管理舞弊兩方面分別論述。

　　1. 非管理舞弊的手段

　　非管理舞弊通常是管理當(dāng)局的下層雇員涉足的，其舞弊手段表現(xiàn)為：有關(guān)文件的丟失；現(xiàn)金短款或現(xiàn)金長款；來自客戶的抱怨或投訴；經(jīng)常對應(yīng)收款和應(yīng)付款進(jìn)行賬項調(diào)整；明細(xì)賬與總賬余額不平衡；已到期但賬面上仍顯示未收回的應(yīng)收賬款不斷增加；存貨盤虧或存貨報告中廢料數(shù)額不斷增加。

　　2. 管理舞弊的手段

　　管理舞弊采用的手段通常為：

　?。?）多計存貨價值，對存貨數(shù)量或計價故意計算錯誤以增加存貨價值，從而降低銷售成本，增加營業(yè)利潤。

　　（2）多計應(yīng)收賬款，由于虛列銷售收入，導(dǎo)致應(yīng)收賬款虛列；

　?。?）多計固定資產(chǎn)，例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等。

　　（4）費用任意遞延或與關(guān)聯(lián)方分擔(dān)費用。例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費、修繕維護費用等遞延。而分擔(dān)費用是指上市公司通過操縱與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分?jǐn)偟匿N售和管理費用，實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的，這成為上市公司操縱利潤的一種手段。（5）漏列負(fù)債。例如漏列對外欠款或短估應(yīng)付費用。（6）虛增銷售收入。會計期間劃分不確實，或會計原則使用錯誤，致提前確認(rèn)銷售收入；或虛列銷售收入交易事項，以增加利潤。上市公司尤其會利用“其他應(yīng)收款”這一科目來虛列銷售收入。（7）虛減銷售成本。由于虛增期末存貨價值，致銷售成本隨之虛減。（8）隱瞞重要事項的揭露。例如重大訴案、補稅借款的限制條款、關(guān)聯(lián)方交易、或有負(fù)債、會計方法變更等，未予適當(dāng)披露。

　　上市公司會根據(jù)自身需要采用各種方法進(jìn)行舞弊，審計人員應(yīng)注意積累舞弊的案例，發(fā)現(xiàn)上市公司舞弊的手段，這樣才能采取有效的審計程序揭露舞弊。

　　四、上市公司舞弊的審計策略

　　作為審計人員不可能揭露財務(wù)報表中存在的全部差錯和舞弊行為，但有責(zé)任揭露財務(wù)報表中的重大差錯、舞弊以及對財務(wù)報告有直接影響的非法行為。憑借著自身對公司情況的熟悉和了解，應(yīng)該能準(zhǔn)確找出上市公司內(nèi)部舞弊的審計策略。

　　1. 舞弊審計中審計人員的專業(yè)判斷能力

　　審計人員要面對上市公司內(nèi)部管理者以及注冊會計師對上市公司的信任度，使得審計人員要加強其專業(yè)判斷能力。專業(yè)判斷的內(nèi)容主要包括：審計的重要性指標(biāo)，舞弊審計的主要目標(biāo)和結(jié)論，企業(yè)內(nèi)部控制的力度，企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度，選擇各類適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞约芭袛喙镜呢攧?wù)報表是否能適當(dāng)、公允地反映當(dāng)前的經(jīng)營狀況等。

　　2. 關(guān)注舞弊預(yù)兆的信息，揭示企業(yè)內(nèi)部舞弊行為

　　在企業(yè)組織內(nèi)部，要關(guān)注內(nèi)部控制的狀況和有一定權(quán)限接近企業(yè)資產(chǎn)的員工的個人審計期間表現(xiàn)；并“換位思考”，一些最常見的舞弊預(yù)兆信號（按重要性進(jìn)行排列）：（1）公司經(jīng)理對審計人員撒謊或過分回避其詢問；（2）分部經(jīng)理過分強調(diào)達(dá)到利潤預(yù)算或數(shù)量目標(biāo)；（3）部門領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)常與審計人員存在爭執(zhí)，特別是在有關(guān)會計原則的應(yīng)用上顯得過于激進(jìn)；（4）公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常薄弱；（5）公司總部報酬的實質(zhì)部分取決于對數(shù)量性目標(biāo)的實現(xiàn)程度；（6）上市公司對外部管理機構(gòu)表現(xiàn)出非常不屑的態(tài)度；（7）管理經(jīng)營或財務(wù)決策是由一個人或由極少的幾個人決定的。

　　3. 注重分析性復(fù)核在舞弊審計中的應(yīng)用

　　分析性復(fù)核是內(nèi)部審計人員對被審計單位重要的比率或趨勢進(jìn)行的分析，包括調(diào)查異常變動以及這些重要比率或趨勢與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。審計人員只要稍微分析一下公司的會計報表，就能發(fā)現(xiàn)若干異常現(xiàn)象，從而確定審計重點。

　　4. 設(shè)計延伸性審計程序借以發(fā)現(xiàn)舞弊

　　審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，擬可采納“錯誤與舞弊推定”原則，即未搜索到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明被審計單位會計報表的合法性、公允性和一貫性，那么應(yīng)推定公司存在重大錯誤或欺詐嫌疑。延伸性審計程序并沒有一個嚴(yán)格的限制，主要取決于審計人員的思維、想象力以及管理當(dāng)局的合作程度。

　　五、結(jié)論

　　鑒于上市公司舞弊會對社會、公眾以及自身聲譽造成重大影響，審計人員在對其進(jìn)行審計時要保持足夠的警惕，審計工作中嚴(yán)格貫徹審計準(zhǔn)則，并對上述事項予以足夠關(guān)注，對不斷出現(xiàn)的新情況采取相應(yīng)有效的審計程序，相信上市公司大部分的舞弊行為是可以及時發(fā)現(xiàn)的。在我國現(xiàn)階段，筆者建議，對企業(yè)的高層管理人員的舞弊，應(yīng)考慮向更高一級的監(jiān)事會報告，而對低層次的非管理舞弊，則向公司董事會反映，要求其改善內(nèi)部控制的不足。

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