現(xiàn)行的財務(wù)會計理論強調(diào)是針對獨立會計實體展開的，強調(diào)單獨主體相對獨立性的核算形式。構(gòu)建在獨立會計主體基礎(chǔ)上的審計理論體系在近年的發(fā)展中，越來越向著將三大會計報表拆分為若干個小會計科目為基礎(chǔ)而形成的模塊審計的方向發(fā)展?；趯徲嫵杀九c效率的考慮，審計過程中對于抽查技術(shù)的運用更是曰益普遍，且在重要審計模塊中審計風(fēng)險比較集中的地方也是更加倚賴于抽樣技術(shù)的運用。將會計六要素進行相對分裂的審計加上抽樣技術(shù)的大量運用，無形中弱化了會計報表體系之間的重要關(guān)聯(lián)數(shù)字的勾稽關(guān)系，擴大了人的主觀能力在財務(wù)報表中的想象空間，使得財務(wù)官們在變換財務(wù)報表的數(shù)字的制作能力上得到更加魔術(shù)般的發(fā)揮。

　　一、何為財務(wù)上的“澳大利亞飛鏢”

　　“澳大利亞飛鏢”又稱飛去來器（以下簡稱“飛鏢”），是一種澳大利亞土著居民狩獵用的工具。澳大利亞傳統(tǒng)的飛鏢由兩片翼連在一起組成一個香蕉形的物體，通常由輕質(zhì)的木質(zhì)材料制成。如果投擲方式正確，它可以在空中按照人們的意愿飛出各種曲線形狀的軌道，如果在飛行的過程中沒有遇到阻礙，甚至可以要求飛鏢在空中劃出一個近似圓形的軌道，然后再回到出發(fā)點。西方一些國家財務(wù)監(jiān)管機構(gòu)的近幾年的監(jiān)督檢查中，監(jiān)管者將在財務(wù)實務(wù)中發(fā)現(xiàn)的一些涉及三家以上的多家會計主體為了達到虛增收入、虛增企業(yè)資產(chǎn)而人為設(shè)計的非常高明的財務(wù)舞弊稱為“澳大利亞飛鏢”。簡要對“飛鏢”在財務(wù)上的藝術(shù)化運用表述如下：假定市場上有甲、乙、丙、丁四家財務(wù)主體，這四家主體屬于同一個集團公司的分公司或者子公司?，F(xiàn)在集團公司為了達到諸如滿足銀行貸款條件中的總資產(chǎn)實力指標評價；或者滿足參與產(chǎn)業(yè)鏈里上游公司的一部分業(yè)務(wù)所必需具備的資質(zhì)條件，必須在銷售收入、總資產(chǎn)、銷售利潤率等方面有一個明顯優(yōu)質(zhì)于市場上其他公司的數(shù)字表現(xiàn)。為了實現(xiàn)這些指標，集團公司很有可能對其屬下的幾家公司做出如下的安排：甲公司購入存貨后加價50%賣給乙公司，乙公司待甲公司確認該筆交易后從甲公司將該貨物購入，后再加價50%將其賣給丙公司，丙公司在從乙公司將此存貨購入后再次加價50%再賣給丁公司。綜合該集團公司旗下的4家二級公司的市場表現(xiàn)，根據(jù)此交易，甲、乙、丙公司分別實現(xiàn)了非常高的項目利潤率表現(xiàn)，而最后的交易結(jié)果則是該貨物以增值了幾倍的價值表現(xiàn)、以存貨的形式表現(xiàn)在了丁公司的資產(chǎn)負債表上。在“飛鏢”的交易中，以上的描述是最為簡化的交易形態(tài)。如果集團企業(yè)需要，它完全可以通過自己的目的安排“飛鏢”在自己控制的分子公司體系間進行永不終止的飛行。

　　在我國目前的資金管理體系和制度下，企業(yè)取得融資的渠道相對還是比較狹窄的。從公布的統(tǒng)計數(shù)字看，企業(yè)的融資除了投資者注入的資本金之外，其他的80%的資金集中來源于向銀行借貸或者在資本市場上融資。在目前最為主要也是重要的兩個籌資渠道中，無論是向銀行借貸還是在資本市場上融資，都必然面臨著出資者種種苛刻的條件，以及監(jiān)管者事先設(shè)定好的種種諸如總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入（市場占有率）、銷售利潤率等硬性指標的限制。面對這些壁壘，很明顯，無法達到這些硬性指標的企業(yè)要取得資金就必須采取各種方法各顯其能。而將這些融資的資質(zhì)要求剖開來說，其實就是必須增加資產(chǎn)和收入?！帮w鏢”在上面所述的幾項指標的運用中有著顯著的財務(wù)表現(xiàn)。在此僅以在銷售環(huán)節(jié)中使用“飛鏢”為例作一個簡要說明。

　　在企業(yè)的對外銷售中，采取適當(dāng)?shù)馁d銷的形式可以擴大產(chǎn)品的市場占有率，增加銷售業(yè)績，但是在越來越激烈的現(xiàn)代商業(yè)中，現(xiàn)金為王的觀念慢慢在企業(yè)經(jīng)營中有了越來越強烈的體現(xiàn)。因此，很多的銷售經(jīng)理越來越重視傳統(tǒng)的“一手交錢一手交貨”的銷售形式。財務(wù)上將這樣的銷售記錄為：

　?。?）借：現(xiàn)金　?。?）借：銷售成本

　　　　　　　　貸：銷售收入　　　　貸：庫存商品

　　不可避免的，企業(yè)總會采取一定量的賒銷，因此，第一個分錄將表現(xiàn)為如下形式：

　　（1）借：應(yīng)收賬款　?。?）借：銷售成本

　　　　　　　　貸：銷售收入　　　　貸：庫存商品

　　觀察“飛鏢”的使用，這種人為的純粹是出于達到某種財務(wù)目的的作假，一般只會在賬務(wù)上作一個財務(wù)走賬而不會真正涉及存貨實物流和現(xiàn)金流的實際流動。因此，企業(yè)在采用“飛鏢”進行賬務(wù)包裝時，賬務(wù)就表現(xiàn)為：

　?。?）借：應(yīng)收賬款　?。?）借：銷售成本

　　　　　　　　貸：銷售收入　　　　貸：庫存商品

　　顯而易見，“飛鏢”在其飛行過程中，可以按照操作者的意愿，不斷地螺旋上升，這樣一來，“飛鏢”所經(jīng)之處，可以為企業(yè)留下巨大的利潤，虛增無限的資產(chǎn)。

　　從理論上分析了澳大利亞飛鏢的表現(xiàn)形式和操作方法，看起來似乎是非常簡單容易明了的一種障眼法魔術(shù)。而在財務(wù)實務(wù)上，審計師要識別這種魔術(shù)是非常困難的。原因是，一來現(xiàn)代審計技術(shù)采用的是非常普遍的抽查法，而“飛鏢”實際上使用的次數(shù)是非常少的；再者，企業(yè)間不管是關(guān)聯(lián)方還是非關(guān)聯(lián)方的銷售都是非常頻繁而且日?；臉I(yè)務(wù)，“飛鏢”非常巧妙地隱蔽在這些數(shù)以萬計的日常業(yè)務(wù)中。

　　二、如何識別和審計“飛鏢”

　　我們從多年的審計實務(wù)和上市公司最近已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的一些財務(wù)操作的手法上提煉了以下識別“飛鏢”的幾個技巧：（1）在“飛鏢”的旅行過程中，一般地，實物的形態(tài)并不會隨著“飛鏢”的飛行而形成實物流。比如在上述的甲、乙、丙、丁四家會計實體的交易中，財務(wù)的賬上記錄著收入的實現(xiàn)，但正常銷售發(fā)生的現(xiàn)金流、存貨流并不會發(fā)生變化。因此，審計時，只要將銷售收入的發(fā)生與應(yīng)收賬款、現(xiàn)金、存貨的審計結(jié)合在一起進行審查就可以發(fā)現(xiàn)異常。（2）澳大利亞飛鏢在使用中有著不可避免的缺陷，就是這個“飛鏢”從理論上說是可以沒有限制地飛行下去，、使得利潤和收入以及資產(chǎn)無限地膨脹，但既然賬面：實現(xiàn)了銷售，相關(guān)帶來的稅收問題就無法不面對。；因此，除非“飛鏢”的使用者有目的地愿意以支付高昂的稅金為代價來實現(xiàn)資產(chǎn)和收入的實現(xiàn)，不然“飛鏢”必定會在一個會計時點以某種形式返回，而這個時點往往就是會計年度即將終止的時候。因此，加強對于會計年度終了的一些重大交易的審查也會《大大助益于“飛鏢”的發(fā)現(xiàn)。下面詳細對其中的兩個突破口進行闡述。

　　（一）突破口之始——應(yīng)收賬款

　　毫無疑問，“飛鏢”經(jīng)過了一系列飛奔，在帶給企業(yè)“豐厚”的賬面利潤的同時，留給企業(yè)的是掛在賬上的可見而不可取的一堆數(shù)量龐大的“應(yīng)收賬款”。從財務(wù)管理的角度看，這些虛幻的應(yīng)收賬款不能一直以固態(tài)的方式穩(wěn)定地駐守在企業(yè)的資產(chǎn)負債表上，否則他們將在監(jiān)管者的疑義中帶給財務(wù)官們無盡的煩惱和憂慮。因此，如何把這龐大的應(yīng)收賬款從賬上消除或者隱藏是財務(wù)官們緊接著必須處理的問題。

　　我們都知道，現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身的特點，定期或者至少于每年年度終了，對應(yīng)收賬款進行全面的檢查，對應(yīng)收賬款根據(jù)企業(yè)經(jīng)營的特征采取壞賬備抵法在穩(wěn)健原則的基礎(chǔ)上，進行預(yù)計壞賬計提?，F(xiàn)行的幾種賬款備抵法中，企業(yè)會計準則僅要求企業(yè)按照管理權(quán)限、瞄股東大會或董事會，或經(jīng)理會議或類似的機構(gòu)批準，企業(yè)即可自行確定計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例等。為了避免財務(wù)官們充分利用監(jiān)管者給予的非常寬松的應(yīng)收賬款壞賬準備的相關(guān)制度，準則同時作了如下限定：當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款和與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收賬款不得全額計提壞賬準備。分析準則的規(guī)定，我們可以很容易地找到從財務(wù)賬面上消除應(yīng)收賬款，從而最終體現(xiàn)為貌似正常的資產(chǎn)負債表了。方法很簡單，對于“飛鏢”旅行過后遺留下來的應(yīng)收賬款運用備抵法，100%受限制就計提95%，最終只要體現(xiàn)一張漂亮 的資產(chǎn)負債表就可以了。

　　到此，可以很清楚地明白，那些計提了巨額比例的準備，那些在賬務(wù)上不愿意體現(xiàn)出來的應(yīng)收賬款就是審計師應(yīng)該給予充分關(guān)注的對象。

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　　正常的商業(yè)銷售在伴隨著銷售資金的循環(huán)流動的同時，必然伴隨著庫存商品這個實物流的出庫。而“飛鏢”還有很明顯的一個特征就是企業(yè)的實物流是靜止的。因此，由于“飛鏢”的飛行并沒有帶動相對應(yīng)的庫存商品進行流動，故而對于存貨的突擊盤點也是偵破“飛鏢”的一個好辦法。需要注意的是，對于這樣的存貨盤點，必須注意出其不意性，不可泄露盤點的真實目的。而實際上審計時審計師則可以有目的的關(guān)注某些商品的實際庫存量。

　　然而，我們必須防范的是財務(wù)官們更加高級的財務(wù)造假技術(shù)。因此，一個新的卻是比較常見的財務(wù)詞匯出現(xiàn)在我們的面前——小庫。所謂的小庫是指企業(yè)在自身正常的倉庫（一般稱為大庫）之外，為了達到某種特殊的目的，在經(jīng)營中另外開設(shè)的用于存貯自己的也可能是其他企業(yè)的一些“特殊”的資產(chǎn)的地方。這些資產(chǎn)顯著的特征就是由于某些原因，財務(wù)官們不希望他們出現(xiàn)在審計師的眼前。這個小庫也許真實地存在于企業(yè)的某個地方，也許它隱藏在企業(yè)之外。設(shè)立小庫的目的是：一是保存資產(chǎn)，二是逃避審計監(jiān)管。這樣的小庫在財務(wù)實務(wù)中大量存在。隱蔽性強而難以發(fā)現(xiàn)?！帮w鏢”交易帶來的并未真實流動的那部分存貨就大多隱藏在“小庫”里。因此，審計師應(yīng)該盡量在取得所有關(guān)于庫存管理的文件資料后，加強對于那些頻繁出入庫的資產(chǎn)的審查。因為，突破口之一的應(yīng)收賬款有時候往往還直接表現(xiàn)為“飛鏢”過后，直接大額發(fā)生銷售退回，這樣一來可以實現(xiàn)當(dāng)期就不涉及稅金，二來賬務(wù)處理相對于采用備抵法來減少應(yīng)收賬款的辦法來得簡單而又效果直接。因此，關(guān)注庫存商品的出入庫也是發(fā)現(xiàn)“飛鏢”的一個好方法。