「摘要」出于監(jiān)督環(huán)保有效實(shí)施并實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)的需要，產(chǎn)生了環(huán)境審計(jì)。它既是環(huán)境管理體系中的組成部分，也要對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)估，二者關(guān)系非常密切。作為一種審計(jì)類型，環(huán)境審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)既有共性，也有其特性，其審計(jì)內(nèi)容也有特殊要求，因此，環(huán)境審計(jì)的依據(jù)、審計(jì)程序、審計(jì)報(bào)告等方面都有與傳統(tǒng)審計(jì)不同的地方。由于環(huán)境審計(jì)仍是新的事物，還需要從宣傳、試點(diǎn)及推廣等方面做工作。

　　「關(guān)鍵詞」環(huán)境管理　環(huán)境審計(jì)　程序　探討

　　一、概述

　　人類社會(huì)不斷發(fā)展帶來(lái)社會(huì)物質(zhì)和精神文明前所未有的豐富與繁榮。與此同時(shí)，也帶來(lái)了日益嚴(yán)重的環(huán)境破壞，危及可持續(xù)發(fā)展。有鑒于此，20世紀(jì)60年代有識(shí)之士發(fā)出保護(hù)環(huán)境的強(qiáng)烈呼吁，一些國(guó)家和世界組織開(kāi)始尋求對(duì)策并采取行動(dòng)。聯(lián)合國(guó)在三十年中召開(kāi)三次全球環(huán)境保護(hù)會(huì)議并組織許多國(guó)家簽定共同協(xié)議，對(duì)整治環(huán)境危害取得重要成效。出于監(jiān)督環(huán)保有效實(shí)施并實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)的需要，環(huán)境審計(jì)相繼產(chǎn)生，體現(xiàn)了審計(jì)應(yīng)有的職能并取得若干成果。盡管如此，環(huán)境審計(jì)也只是初步實(shí)施，若干理論與方法問(wèn)題尚未解決。我國(guó)十分重視環(huán)境保護(hù)，二十年來(lái)獲致良好業(yè)績(jī)。環(huán)境審計(jì)同時(shí)施行，審計(jì)領(lǐng)域正在深入。但與舉世情況類同，在環(huán)境保護(hù)和生態(tài)建設(shè)，以及開(kāi)展環(huán)境審計(jì)方面，亟待針對(duì)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題研究解決方法，從而順應(yīng)急需，與時(shí)俱進(jìn)。為此，就環(huán)境審計(jì)幾個(gè)問(wèn)題提供商討。

　　二、概念

　　環(huán)境保護(hù)、環(huán)境管理、環(huán)境審計(jì)，此三者是一共同體？或分屬不同概念？本文認(rèn)為既需要整合又需要區(qū)分。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于環(huán)境保護(hù)的概念。環(huán)境是指影響人類生存和發(fā)展的各種天然的和經(jīng)過(guò)人工改造的自然因素的總體。環(huán)境保護(hù)乃是泛指防護(hù)環(huán)境危害與維護(hù)生態(tài)協(xié)調(diào)的范疇，其范圍有二種概念：

　　1 狹義的環(huán)境保護(hù)包括：大氣、水質(zhì)、廢棄物污染的防護(hù)，以及水土流失、土壤變質(zhì)、沙漠化等方面的防護(hù)和治理。

　　2 廣義的環(huán)境保護(hù)除上述事項(xiàng)外，還包括防護(hù)物種滅絕、資源枯竭，以及人口控制等方面。（二）關(guān)于環(huán)境管理的概念。乃是實(shí)施環(huán)境保護(hù)的職能，例如下列事項(xiàng)：

　　1 組織機(jī)構(gòu)。如世界性組織：聯(lián)合國(guó)的環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)、環(huán)境規(guī)劃署；國(guó)家性組織：如我國(guó)人大常委會(huì)下設(shè)環(huán)境與資源（發(fā)展）委員會(huì)、國(guó)務(wù)院所屬環(huán)境保護(hù)局；基層性組織：如企業(yè)的環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)。

　　2 法規(guī)體系。包括：（1）根本法，如我國(guó)《憲法》對(duì)環(huán)境保護(hù)有五條規(guī)定；（2）基本法，如人大通過(guò)的環(huán)境保護(hù)法；（3）單行法，如我國(guó)的大氣污染防治法、水污染防治法；（4）行政法規(guī)，如我國(guó)的礦產(chǎn)資源法、建設(shè)項(xiàng)目環(huán)境保護(hù)管理辦法等法規(guī)中的有關(guān)事項(xiàng)；又如有關(guān)環(huán)境事項(xiàng)的許可證、費(fèi)用征收、考核制度；（5）國(guó)際協(xié)議，如京都協(xié)議書(shū)等。這些，形成為環(huán)境保護(hù)的法規(guī)體系。

　　3 環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。它是界定、檢查、評(píng)價(jià)、考核一定環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)是否達(dá)到遵循政策、貫徹法規(guī)、實(shí)施控制、目標(biāo)要求的準(zhǔn)繩。如污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、樣品標(biāo)準(zhǔn)、方法標(biāo)準(zhǔn)等。

　　4 環(huán)境政策。包括國(guó)家或區(qū)域一定時(shí)期防護(hù)與治理環(huán)境的戰(zhàn)略、原則、對(duì)策、方針，以及實(shí)施環(huán)保的準(zhǔn)則，是指導(dǎo)制定環(huán)保規(guī)劃、方案和項(xiàng)目的依據(jù)。

　　5 環(huán)境規(guī)劃、方案、項(xiàng)目。包括全面和區(qū)域性的防護(hù)或治理規(guī)劃、長(zhǎng)期或短期的防護(hù)或治理計(jì)劃、一定范圍或事項(xiàng)的防護(hù)或治理方案；對(duì)一定范圍或事項(xiàng)所制定的防護(hù)或治理項(xiàng)目。它是系統(tǒng)化的指導(dǎo)和控制實(shí)施環(huán)境保護(hù)的綱領(lǐng)。

　　6 控制系統(tǒng)。包括實(shí)施環(huán)境保護(hù)和治理的機(jī)構(gòu)與人員的責(zé)任、主要的措施、項(xiàng)目完成的期限、達(dá)到的目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)等方面。一般以部門(mén)、項(xiàng)目為單位，從責(zé)任、措施、監(jiān)測(cè)、檢查、記錄、報(bào)告、考核等環(huán)節(jié)，對(duì)實(shí)施環(huán)?；顒?dòng)進(jìn)行系統(tǒng)的控制。

　　7 資源預(yù)算。包括物資和人力的具體計(jì)劃和分階段的資金來(lái)源與運(yùn)用的預(yù)算。

　　8 業(yè)績(jī)考核。對(duì)實(shí)施環(huán)保項(xiàng)目、計(jì)劃、方案在一定時(shí)期或范圍，按預(yù)期成果、指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的檢查、評(píng)價(jià)和考核。

　　9 環(huán)境報(bào)告。包括環(huán)境狀態(tài)、治理現(xiàn)狀、防護(hù)和整治成果，或是綠色產(chǎn)品等全面性或單項(xiàng)性的報(bào)告。有些學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)也是環(huán)境管理系統(tǒng)的組成部分。同時(shí)，環(huán)境審計(jì)還要評(píng)估環(huán)境管理系統(tǒng)；二者關(guān)系非常密切，而且環(huán)境管理系統(tǒng)是環(huán)境審計(jì)的對(duì)象。

　?。ㄈ┉h(huán)境審計(jì)的概念。由于經(jīng)濟(jì)和科技的迅猛發(fā)展以及社會(huì)的不斷進(jìn)步，現(xiàn)代審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)比較起來(lái)有了很大的區(qū)別。傳統(tǒng)的審計(jì)主要涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，現(xiàn)代審計(jì)的概念大大發(fā)展，既涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，還深入到社會(huì)領(lǐng)域乃至科技領(lǐng)域；審計(jì)內(nèi)容大大擴(kuò)展，除傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)之外，增加了績(jī)效審計(jì)、管理審計(jì)、質(zhì)量審計(jì)以及社會(huì)相關(guān)審計(jì)等等。環(huán)境審計(jì)屬于社會(huì)相關(guān)審計(jì)中的一種；除此之外，還包括老齡問(wèn)題、婦女問(wèn)題、安全問(wèn)題等等，其目標(biāo)是追求社會(huì)公正。

　　審計(jì)概念的發(fā)展，必然引起審計(jì)職能的擴(kuò)大。這是由于隨著審計(jì)概念的發(fā)展，受托責(zé)任的范圍也不斷擴(kuò)大。在經(jīng)濟(jì)、法律、政治、社會(huì)以及自然環(huán)境等各個(gè)方面都有評(píng)價(jià)受托責(zé)任履行情況的問(wèn)題。因此，傳統(tǒng)審計(jì)認(rèn)為，監(jiān)督是最重要的職能，而現(xiàn)代審計(jì)除了重視監(jiān)督職能，還有評(píng)價(jià)、鑒證、管理、服務(wù)等多種職能。例如在環(huán)境審計(jì)中就要評(píng)價(jià)有關(guān)人員環(huán)保責(zé)任的履行情況。因此環(huán)境審計(jì)的概念是對(duì)環(huán)境管理履行責(zé)任所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)。它的主要概念和內(nèi)容，將在下文概述。

　　三、定義

　　正如上述，有些學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)既是環(huán)境管理系統(tǒng)的組成部分，又具有監(jiān)控和評(píng)價(jià)環(huán)境管理系統(tǒng)的職能；類似于內(nèi)部審計(jì)本身既是內(nèi)部控制的組成部分，反過(guò)來(lái)它又具有評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的職能。但是，環(huán)境審計(jì)至今缺少確切定義。在專題會(huì)議、有關(guān)組織、或書(shū)刊中對(duì)此多次論及，均無(wú)定論。例舉以下三個(gè)方面：

　?。ㄒ唬﹪?guó)際會(huì)議。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織于1995年在開(kāi)羅舉行第15次國(guó)際審計(jì)大會(huì)，首次以環(huán)境審計(jì)為主題，124個(gè)國(guó)家提交的專題論文中有三份概述了審計(jì)定義，會(huì)議總結(jié)《開(kāi)羅宣言》歸納研討成果，只表述如下框架：

　　———環(huán)境審計(jì)與政府審計(jì)開(kāi)展的一般審計(jì)無(wú)重大差別，但有別于內(nèi)部機(jī)構(gòu)專業(yè)性更強(qiáng)的環(huán)境審查；

　　———環(huán)境審計(jì)可包括各種類型（財(cái)務(wù)、合規(guī)、績(jī)效）審計(jì)，有些論文涉及環(huán)境管理不善引起的負(fù)債，可在財(cái)務(wù)審計(jì)中審查；

　　———績(jī)效審計(jì)包括3E，有些論文認(rèn)為應(yīng)加第4個(gè)E（環(huán)境），而一般3E可包括環(huán)境審計(jì)權(quán)限；

　　———可持續(xù)發(fā)展概念不應(yīng)在環(huán)境審計(jì)定義中起獨(dú)立作用。此外，就政府審計(jì)的環(huán)境審計(jì)對(duì)私營(yíng)企業(yè)的可能性作了討論，在定義中不應(yīng)包括此項(xiàng)權(quán)限。

　　（二）職業(yè)組織。如國(guó)際商會(huì)、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織等都對(duì)環(huán)境審計(jì)的定義加以研究，其中：

　　美國(guó)環(huán)保局表述為：環(huán)境審計(jì)是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其它法定機(jī)構(gòu)，對(duì)與環(huán)境有關(guān)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，進(jìn)行系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查。

　　國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織認(rèn)為：環(huán)境審計(jì)是客觀地獲取證據(jù)并予以評(píng)價(jià)，以判定特定的環(huán)境活動(dòng)是否符合審計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)驗(yàn)證過(guò)程。

　?。ㄈ徲?jì)書(shū)刊。如《審計(jì)研究》和《審計(jì)研究資料》從1996年以來(lái)發(fā)表二十多篇論文，國(guó)內(nèi)外也有一些專著，對(duì)環(huán)境審計(jì)定義有所表述。2002年出版的《國(guó)際審計(jì)》一書(shū)博引各次會(huì)議、組織、書(shū)刊所列環(huán)境審計(jì)之后，歸結(jié)為“是由有關(guān)審計(jì)組織，依據(jù)環(huán)境法規(guī)、政策和標(biāo)準(zhǔn)，遵循審計(jì)準(zhǔn)則，系統(tǒng)地、定期地對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境活動(dòng)、環(huán)境財(cái)務(wù)信息和環(huán)境管理系統(tǒng)的真實(shí)性、合規(guī)性和有效性進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，并將審計(jì)結(jié)果報(bào)告委托方的活動(dòng)”。綜覽上述環(huán)境審計(jì)的定義，形成如下框架：

　　1 由一定審計(jì)組織所實(shí)施；

　　2 按審計(jì)準(zhǔn)則及其程序辦理；

　　3 客觀地取得審計(jì)證據(jù)對(duì)照一定標(biāo)準(zhǔn)并作出結(jié)論；

　　4 對(duì)環(huán)境保護(hù)的管理活動(dòng)及其成果進(jìn)行獨(dú)立性監(jiān)督和評(píng)價(jià)。

　　四、類型

　　環(huán)境審計(jì)是一種單獨(dú)的種類還是包含在其它類型（財(cái)務(wù)、合規(guī)、效益）之內(nèi)？有不同觀點(diǎn)。

　?。ㄒ唬┰趯?shí)施財(cái)務(wù)、合規(guī)、效益審計(jì)或經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程中，把環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)包括在內(nèi)；

　?。ǘ┌喘h(huán)保項(xiàng)目實(shí)施單獨(dú)的環(huán)境審計(jì)，它包括信息真實(shí)、財(cái)務(wù)合規(guī)、業(yè)績(jī)成果和責(zé)任履行各方面。

　　值得注意的是環(huán)境審計(jì)存在的特點(diǎn)：

　　1 宏觀與微觀的環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)，如一個(gè)江湖或水域污染的全面治理，大面積水土流失與土地變質(zhì)的改造，或只是局部區(qū)域或單位環(huán)保事項(xiàng)的整治，有些能在財(cái)務(wù)或效益審計(jì)中予以包容，有些則難在其它審計(jì)過(guò)程兼顧而需單獨(dú)進(jìn)行。

　　2 事前與事后的環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)，如對(duì)政策、規(guī)劃、計(jì)劃、預(yù)算的審查，難于納入其它審計(jì)類型。又如對(duì)一個(gè)區(qū)域或單位、產(chǎn)品提出的環(huán)境審計(jì)報(bào)告，是對(duì)有關(guān)方面的獨(dú)立鑒證。

　　3 一定范圍或系統(tǒng)過(guò)程的審計(jì)活動(dòng)，如ISO14000環(huán)保認(rèn)證體系中，環(huán)境審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化的一個(gè)環(huán)節(jié)，定期或不定期地予以檢查、監(jiān)督。

　　因此，內(nèi)控評(píng)審或風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，實(shí)施財(cái)務(wù)、效益審計(jì)都不可欠缺；而獨(dú)特地對(duì)內(nèi)控或風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)集中地加以評(píng)審，則成為單獨(dú)的審計(jì)項(xiàng)目或類型。環(huán)境審計(jì)與此類同，它形成專項(xiàng)或綜合、整體或局部的審計(jì)活動(dòng)，而專項(xiàng)的、整體的則構(gòu)成單獨(dú)的類型。環(huán)境審計(jì)成為單獨(dú)的項(xiàng)目時(shí)，可能對(duì)一定范圍、一定時(shí)期的環(huán)保事項(xiàng)進(jìn)行全面、整體審計(jì)，也可能只就其某些事項(xiàng)的合規(guī)性，或是對(duì)真實(shí)性、效益性實(shí)施審計(jì)。

　　五、內(nèi)容環(huán)境審計(jì)內(nèi)容存在較多爭(zhēng)議問(wèn)題。一般從審計(jì)主體表明其審計(jì)要點(diǎn)。

　?。ㄒ唬┱畬徲?jì)，有如下內(nèi)容：

　　1 環(huán)境政策、規(guī)劃、項(xiàng)目的劃定；

　　2 各級(jí)組織、區(qū)域?qū)φh(huán)保法規(guī)與世界協(xié)議的執(zhí)行；

　　3 現(xiàn)行政策以及非環(huán)境政策和項(xiàng)目對(duì)環(huán)境的影響；

　　4 環(huán)保管理系統(tǒng)的有效性；

　　5 環(huán)保預(yù)算；

　　6 政府和外援環(huán)保投資的運(yùn)用；

　　7 主要項(xiàng)目的成本效益和績(jī)效；

　　8 環(huán)保資源分配的有效性和實(shí)施成果；

　　9 環(huán)境報(bào)告或有關(guān)報(bào)告中會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、財(cái)務(wù)收支的合規(guī)、環(huán)?；顒?dòng)的業(yè)績(jī)。

　?。ǘ﹥?nèi)部審計(jì)，有如下內(nèi)容：

　　1 檢查、發(fā)現(xiàn)、報(bào)告危害環(huán)保的主要問(wèn)題；

　　2 反映達(dá)到或不符環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的信息；

　　3 評(píng)價(jià)遵守環(huán)境政策、法規(guī)的情況；

　　4 審查環(huán)保管理系統(tǒng)和有關(guān)內(nèi)控系統(tǒng)的健全和有效，并反映其薄弱環(huán)節(jié)和失控問(wèn)題；

　　5 生產(chǎn)、技術(shù)、經(jīng)營(yíng)、貯存、運(yùn)輸過(guò)程中危害環(huán)保的事項(xiàng)；

　　6 對(duì)購(gòu)入、租賃、企業(yè)組合等房地產(chǎn)的環(huán)境狀態(tài)的報(bào)告或評(píng)估意見(jiàn)進(jìn)行檢查；

　　7 環(huán)保負(fù)債的評(píng)估；

　　8 環(huán)保資金的籌集和分配的合規(guī)性與有效性；

　　9 企業(yè)環(huán)境政策、計(jì)劃、項(xiàng)目的制定和資源的分配；

　　10 項(xiàng)目有效實(shí)施和業(yè)績(jī)；

　　11 環(huán)保成本收益和資金運(yùn)用效果；

　　12 有關(guān)環(huán)保資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)、合規(guī)、效益性的評(píng)價(jià)；對(duì)市場(chǎng)營(yíng)銷（綠色產(chǎn)品）的影響；

　　13 配合外部審計(jì)；

　　14 環(huán)境報(bào)告和有關(guān)信息的審查；

　　15 向管理當(dāng)局提出審計(jì)結(jié)果、存在風(fēng)險(xiǎn)、資金運(yùn)用、實(shí)現(xiàn)效果的報(bào)告；

　　16 對(duì)員工的環(huán)境教育和訓(xùn)練的狀況。

　　（三）民間審計(jì)，主要是：

　　1 接受委托按一定事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)；

　　2 評(píng)價(jià)有關(guān)環(huán)境保護(hù)的會(huì)計(jì)信息；

　　3 評(píng)價(jià)環(huán)保成本及其負(fù)債的公允；

　　4 評(píng)價(jià)環(huán)境報(bào)告和有關(guān)信息的真實(shí)和合規(guī)；

　　5 對(duì)政府、社會(huì)、管理當(dāng)局提出的報(bào)告進(jìn)行鑒證。

　　上述僅為一般內(nèi)容，許多國(guó)家的政府、企業(yè)還有若干審計(jì)要點(diǎn)。爭(zhēng)議的問(wèn)題如：

　　1 應(yīng)否實(shí)施事前審計(jì)？特別是環(huán)境政策，如無(wú)政府授權(quán)，難以審議。

　　2 政府對(duì)私營(yíng)企業(yè)的環(huán)?；顒?dòng)應(yīng)否審計(jì)？一般認(rèn)為有政府或外援投資即應(yīng)實(shí)施。

　　3 環(huán)境審計(jì)存在許多專門(mén)技術(shù)問(wèn)題，需有外部專家參與，特別是注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師。

　　六、依據(jù)環(huán)境審計(jì)的依據(jù)

　　主要包括以下各方面：

　　（一）環(huán)保政策、方針、戰(zhàn)略。即如1992年里約熱內(nèi)盧環(huán)境與發(fā)展會(huì)議后，我國(guó)在1994年發(fā)布關(guān)于環(huán)保的白皮書(shū)中確定的十二項(xiàng)基本戰(zhàn)略。

　?。ǘ┉h(huán)境法規(guī)。我國(guó)重視環(huán)境保護(hù)和生態(tài)建設(shè)，二十年來(lái)已形成比較健全的法規(guī)體系。

　?。ㄈ┉h(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)已頒布多項(xiàng)環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)并全面推行，隨著環(huán)境治理的成效對(duì)有些標(biāo)準(zhǔn)還相繼升級(jí)。一些國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)也是評(píng)價(jià)環(huán)保成果的參照指標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部還按發(fā)展綠色產(chǎn)品的需要制定有自我約束的標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄋ模?huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則和與環(huán)保有關(guān)的會(huì)計(jì)政策及財(cái)會(huì)制度。

　　（五）審計(jì)準(zhǔn)則。

　　環(huán)境審計(jì)的依據(jù)要比一般審計(jì)類型所采用的法規(guī)多、范圍廣，審計(jì)人員對(duì)此需具有豐富的相關(guān)知識(shí)。更重要的是當(dāng)前實(shí)施環(huán)境審計(jì)的依據(jù)存在許多不足之處，如：

　　1 環(huán)保資金運(yùn)用的界限欠缺具體規(guī)定，影響環(huán)保資產(chǎn)、負(fù)債、成本的核算不實(shí)。

　　2 有些環(huán)保的效果和成本難于計(jì)量，采用推算產(chǎn)生的數(shù)據(jù)很難作為審計(jì)依據(jù)；特別是有的事項(xiàng)非貨幣計(jì)量，其成果或損失在會(huì)計(jì)信息中無(wú)從披露（附實(shí)例）。

　　3 環(huán)境法規(guī)尚未健全，有些環(huán)境立法還不完善，有待及時(shí)補(bǔ)充、修訂。

　　開(kāi)展環(huán)境審計(jì)要有健全的審計(jì)依據(jù)，完善的環(huán)境法規(guī)體系，研究和制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括環(huán)境會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)處理，以及制定相應(yīng)的環(huán)境規(guī)范等，都是實(shí)施環(huán)境審計(jì)所需研究和解決的重要問(wèn)題。

　　七、程序環(huán)境審計(jì)要采取一定的審計(jì)程序，才能系統(tǒng)組織審計(jì)活動(dòng)，提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)程序具有二種概念：

　　（一）是審計(jì)過(guò)程的階段與步驟，即如準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告三個(gè)階段，或其后的后續(xù)審計(jì)過(guò)程。

　?。ǘ┦菍徲?jì)活動(dòng)必須具有的手續(xù)和要點(diǎn)，如對(duì)資產(chǎn)審查所有權(quán)、存在性、真實(shí)性、合規(guī)性；對(duì)負(fù)債審查全面性、合規(guī)性、真實(shí)性；而在審查其全面性時(shí)，需要查明主要環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)、評(píng)估損失數(shù)量，披露其現(xiàn)有的潛在的負(fù)債數(shù)額等。

　　基于環(huán)境審計(jì)的復(fù)雜性，制定審計(jì)程序需要考慮它具有的特點(diǎn)。例如：

　　1 制定審計(jì)方案（計(jì)劃、大綱）是準(zhǔn)備階段的落足點(diǎn)，在此之前要注意以下事項(xiàng)：（1）衡量環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)；（2）查閱環(huán)境法規(guī)和有關(guān)規(guī)章、制度；（3）查閱環(huán)境報(bào)告和有關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)告等資料；（4）查閱與環(huán)境有關(guān)的會(huì)議記錄、政府通報(bào)、輿論反映、投訴文件等，了解環(huán)境危害、損失或環(huán)保成效等事項(xiàng)；（5）評(píng)價(jià)環(huán)境管理控制系統(tǒng)；（6）聽(tīng)取環(huán)保和有關(guān)部門(mén)的陳述。

　　通過(guò)以上系統(tǒng)調(diào)查，才準(zhǔn)確把握實(shí)施環(huán)境審計(jì)的范圍、重點(diǎn)和方法。

　　2 檢查、取證、分析、評(píng)價(jià)是實(shí)施階段的主要環(huán)節(jié)。環(huán)境審計(jì)要通過(guò)一定的方式和方法進(jìn)行檢查，取得充分、可靠、相關(guān)、有效的證據(jù)，對(duì)照審計(jì)依據(jù)和環(huán)保指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)，加以分析、鑒定、綜合而形成審計(jì)結(jié)論，才能完成審計(jì)的實(shí)施過(guò)程。它除采用一般的審計(jì)方式和方法外，還采用以下形式：（1）審計(jì)方法著重于現(xiàn)場(chǎng)的檢查、核對(duì)和分析、對(duì)比。（2）審計(jì)方式除直接、單獨(dú)實(shí)施審計(jì)活動(dòng)之外，有時(shí)還采用同期的、聯(lián)合的、協(xié)作的方式進(jìn)行審計(jì)。即：就同一項(xiàng)目由幾個(gè)審計(jì)組在不同區(qū)域同期審計(jì)；或是對(duì)一個(gè)項(xiàng)目由幾個(gè)審計(jì)組聯(lián)合審計(jì)，以及聯(lián)合并同期進(jìn)行的協(xié)作審計(jì)。

　?。ㄈ┉h(huán)境審計(jì)的報(bào)告階段，應(yīng)提出環(huán)境審計(jì)報(bào)告和改進(jìn)環(huán)境管理建設(shè)書(shū)。

　　八、報(bào)告

　　環(huán)境審計(jì)報(bào)告是對(duì)環(huán)境報(bào)告或環(huán)境狀態(tài)的證實(shí)，特別是環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績(jī)的數(shù)據(jù)，以及有關(guān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。

　　環(huán)境審計(jì)報(bào)告一般有項(xiàng)目報(bào)告和期間（如年度或幾年）報(bào)告。政府審計(jì)的主要報(bào)告提交政府和議會(huì)；內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告提交本單位的管理當(dāng)局和地區(qū)環(huán)保部門(mén)；民間審計(jì)是接受委托所作的項(xiàng)目報(bào)告，提交委托審計(jì)的管理當(dāng)局并可向社會(huì)公布。

　　環(huán)境審計(jì)報(bào)告一般包括如下要點(diǎn)：

　　（一）環(huán)境狀態(tài)：

　　1 本區(qū)域或組織的環(huán)境狀況，存在的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)內(nèi)部和外部的影響；

　　2 遵守環(huán)保法規(guī)和達(dá)到環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的狀況；

　　3 已揭露和潛在的環(huán)境危害主要事項(xiàng)、成因與治理措施，取得的成果和未解決的問(wèn)題；

　　4 環(huán)境報(bào)告或有關(guān)環(huán)境資源的真實(shí)性與合規(guī)性。

　　（二）會(huì)計(jì)信息：

　　1 遵守和采用的信息披露與資金運(yùn)用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策；

　　2 環(huán)保資金來(lái)源的保障程度，包括資金渠道、數(shù)量籌集和到位時(shí)效；

　　3 資金使用的合規(guī)性；

　　4 有關(guān)環(huán)保的資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用的真實(shí)性和合規(guī)性；

　　5 環(huán)保或有負(fù)債的評(píng)估；

　　6 會(huì)計(jì)報(bào)告中有關(guān)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)與合規(guī)。

　?。ㄈ┲卫砜?jī)效：

　　1 環(huán)保治理達(dá)到預(yù)期目標(biāo)和法定標(biāo)準(zhǔn)的成果，對(duì)內(nèi)體現(xiàn)的微觀效益與對(duì)外提供的社會(huì)效益；

　　2 環(huán)境治理成本和效益的評(píng)價(jià)；

　　3 綠色產(chǎn)品（或區(qū)域）對(duì)內(nèi)與對(duì)外產(chǎn)生的效益；

　　4 對(duì)原有環(huán)境治理績(jī)效數(shù)據(jù)的評(píng)價(jià)。

　　（四）建議事項(xiàng)：

　　1 待治理或潛在的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，需要采取的主要治理措施；

　　2 環(huán)境管理系統(tǒng)和有關(guān)內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)或失控所在，應(yīng)予健全或加強(qiáng)的意見(jiàn)。

　　九、啟示

　　環(huán)境審計(jì)是近三十年新發(fā)展的審計(jì)領(lǐng)域，通過(guò)審計(jì)實(shí)踐和理論探索，積累初步經(jīng)驗(yàn)并體現(xiàn)了良好效果。我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)正加快發(fā)展步伐，環(huán)境治理和生態(tài)建設(shè)必須同步邁進(jìn)，環(huán)境審計(jì)面臨的任務(wù)將日益繁重和艱巨。通過(guò)近期對(duì)此新審計(jì)領(lǐng)域的研討和探索，從中獲得以下啟示：

　　（一）環(huán)境保護(hù)是人類可持續(xù)發(fā)展的重要保證；加強(qiáng)環(huán)保管理與開(kāi)展環(huán)境審計(jì)成為迫切的任務(wù)；而要達(dá)到良好的環(huán)保目標(biāo)，首先必須樹(shù)立和強(qiáng)化全民的環(huán)保意識(shí)，大力進(jìn)行宣傳教育。

　?。ǘ┉h(huán)境審計(jì)范圍廣，問(wèn)題多，需要重點(diǎn)深入，才能有效開(kāi)展。從審計(jì)的權(quán)限與力量著眼，宏觀領(lǐng)域的審計(jì)事項(xiàng)有賴于政府審計(jì)，微觀領(lǐng)域的審計(jì)項(xiàng)目則有待開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)。

　?。ㄈ┙M織企業(yè)參加ISO14000環(huán)境保護(hù)認(rèn)證體系是實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境保護(hù)自我約束、綠色產(chǎn)品開(kāi)拓營(yíng)銷市場(chǎng)的雙贏措施，同時(shí)有效推進(jìn)企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。

　　（四）環(huán)境審計(jì)不僅要有財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)技能，更需擁有環(huán)?？茖W(xué)技術(shù)知識(shí)。注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師的道德準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)準(zhǔn)則（國(guó)際注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師委員會(huì)1999年12月發(fā)布）提出了若干新的要求。應(yīng)當(dāng)培訓(xùn)若干具有此項(xiàng)新技能的審計(jì)人員，承擔(dān)環(huán)境審計(jì)的新任務(wù)。

　　（五）我國(guó)開(kāi)展環(huán)保的時(shí)間不長(zhǎng)，缺乏經(jīng)驗(yàn)，開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的時(shí)間更短，有必要借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際組織的成功經(jīng)驗(yàn)，把他人的經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)實(shí)際相結(jié)合必能使我國(guó)的環(huán)境審計(jì)事業(yè)更快更好地發(fā)展。

　?。├碚撛从趯?shí)踐，為了能夠盡快形成具有中國(guó)特色的環(huán)境審計(jì)理論和方法，建議由中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)組織學(xué)者、專家和審計(jì)工作者，深入進(jìn)行兩項(xiàng)環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)，一是選一地區(qū)，從宏觀的社會(huì)效益出發(fā)；二是選一企業(yè)，以治理環(huán)境生產(chǎn)綠色產(chǎn)品為落足點(diǎn)；安排項(xiàng)目、制定計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)。通過(guò)實(shí)踐探索，創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)。