摘　要：“受托責任”的產(chǎn)生是審計產(chǎn)生和發(fā)展的內(nèi)核，并隨人類社會發(fā)展和經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展，文章分別敘述了國家審計、民間審計、內(nèi)部審計的發(fā)展歷史。并在回顧歷史的基礎(chǔ)上總結(jié)了各自發(fā)展的一般規(guī)律，體現(xiàn)了國家審計作為國家政權(quán)組織中不可或缺的重要組成部分，在各國家民主發(fā)展進程過程中和反對官僚主義中的作用；民間審計作為社會權(quán)責結(jié)構(gòu)中重要的一方，在各國市場經(jīng)濟、尤其是資本市場中的作用；內(nèi)部審計作為企業(yè)經(jīng)營管理的一重要職能部門在加強企業(yè)管理、提高經(jīng)濟效益中的作用。再在此規(guī)律的基礎(chǔ)上，對審計的未來發(fā)展趨勢進行了預測。

　　關(guān)鍵詞：國家審計　民間審計　內(nèi)部審計　發(fā)展規(guī)律

　　一、國家審計的產(chǎn)生、發(fā)展及其規(guī)律

　　1.國家審計的產(chǎn)生。從私有制的產(chǎn)生到國家的出現(xiàn)形成了以上對下的“委托管理關(guān)系”，而導致的“受托責任”的出現(xiàn)是國家審計起源的前提條件。

　　原始社會中，人們之間是一種僅僅能夠維持生存的最低生活水平的一種“自由”“平等”關(guān)系。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，有了剩余產(chǎn)品，私有制開始出現(xiàn)，原有的人與人之間的關(guān)系被新的生產(chǎn)關(guān)系（責任關(guān)系）取代，人類進入了奴隸社會、封建社會國家產(chǎn)生。此后，國王作為其統(tǒng)轄范圍內(nèi)的所有者將其擁有的財富委托給其控制的官吏管理，從而也就形成了官吏對國王的“委托責任”，這種責任包括政治責任、行政責任、法律責任和經(jīng)濟責任，其中經(jīng)濟責任是主要的。國王為了檢查官吏是否忠實地履行了經(jīng)濟責任，便委派一些兼職或?qū)Ｂ毴藛T代替他們進行檢查工作，這種經(jīng)濟監(jiān)督的行為就是早期的國家審計。這種審計是一種從上至下的監(jiān)督體制，即是我們所稱的專制制度下的傳統(tǒng)國家審計，它是一種向上的審計結(jié)構(gòu)。監(jiān)督逐級向上負責，最后集中到一人或數(shù)人之手。

　　2.國家審計的發(fā)展。1640年英國發(fā)生了資產(chǎn)階級民主革命，推翻了英國封建主義的專制統(tǒng)制，這是人類歷史上資本主義對封建主義的第一次重大勝利，從而揭開了人類政治史上世界革命的序幕。“民主”取代了“專制”，各國紛紛走向了國家現(xiàn)代化之路并逐漸實現(xiàn)了國家從專制制度向民主政治的轉(zhuǎn)化。而民主政治的最基本原則是“分權(quán)制衡”，正是這種“分權(quán)制衡”的國家政治體制使“受托責任”關(guān)系發(fā)生了根本性的變化，不再是“一人之上，萬人之下”的責任關(guān)系，而是一種“主權(quán)在民”的新型責任關(guān)系。正是這一近代民主政治斗爭所導致“經(jīng)濟責任關(guān)系”的演變，推動了國家審計從傳統(tǒng)走向現(xiàn)代，從而改變了國家審計的走向。

　　專制制度下的傳統(tǒng)國家審計，是一種向上的審計結(jié)構(gòu)，監(jiān)督逐級向上負責，最后集中到一人或數(shù)人之手。而民主政治制度下的現(xiàn)代審計制度是一種向下的審計結(jié)構(gòu)，監(jiān)督權(quán)對下負責，代表“民”對“官”進行審計監(jiān)督制約。

　　3.國家審計的發(fā)展規(guī)律?！笆芡胸熑巍钡漠a(chǎn)生是國家審計產(chǎn)生和發(fā)展的起點和前提條件。國家審計產(chǎn)生于經(jīng)濟責任關(guān)系的確立，并隨著社會政治經(jīng)濟的發(fā)展，責任關(guān)系也發(fā)生演變。責任關(guān)系演變和發(fā)展的內(nèi)在動力是民主政治的發(fā)展，即國家審計是有統(tǒng)一圓心的兩個層面所構(gòu)成。外顯的表層結(jié)構(gòu)是以實存狀態(tài)呈現(xiàn)與社會的經(jīng)濟監(jiān)督形態(tài)，主要包括國家審計組織機構(gòu)、審計人員、審計法規(guī)、審計方法和技術(shù)。內(nèi)在的深層結(jié)構(gòu)是政治制度，從一定意義上說，這是只能感受的隱形結(jié)構(gòu)。事實上，二者是相互滲透，政治制度制導著國家審計，國家審計承載著政治體制。

　　總之，社會政治愈民主，經(jīng)濟愈發(fā)展，國家審計愈重要。這就是國家審計的發(fā)展規(guī)律。

　　二、民間審計產(chǎn)生、發(fā)展及其規(guī)律

　　1.民間審計的產(chǎn)生。如果說國家審計是國家政治制導的結(jié)果，則民間審計是由于社會經(jīng)濟發(fā)展的需要而制導的結(jié)果，并隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展。18世紀中葉的英國工業(yè)革命導致以所有權(quán)和管理權(quán)相分離為重要特征的股份公司蓬勃出現(xiàn)，標志著社會經(jīng)濟領(lǐng)域中股東和債權(quán)人與企業(yè)管理當局之間新型“經(jīng)濟責任關(guān)系”的確立，從而產(chǎn)生了民間審計產(chǎn)生和演化的“驅(qū)動力”。以1720年英國“南海公司”舞弊案為起點，1721年查爾斯·斯耐爾出具了世界第一份審計報告，從而揭開了民間審計走向現(xiàn)代的序幕。

　　實際上，民間審計作為法定制度框架的形成在很大程度上應歸因于經(jīng)濟危機和公司法的推動。作為民間審計產(chǎn)生的先驅(qū)———英國，由于1720年“南海公司”舞弊案導致了世界第一份審計報告的產(chǎn)生，同時促使英國政府頒布了《泡沫公司取締法》禁止成立股份公司。工業(yè)革命后，在1825年英國議會廢除了該法律。從此，股份公司的發(fā)展一發(fā)不可收拾以至達到失控的狀態(tài)，經(jīng)濟危機頻繁發(fā)生。為了保護投資者利益和促進國家經(jīng)濟的發(fā)展，政府才考慮制定法案對股份公司進行社會性的監(jiān)督，以維護資本市場的完整性和穩(wěn)定性。1863年的經(jīng)濟危機導致了1844和1845公司法的出臺，規(guī)定了公司的監(jiān)事審計制度；1847年的經(jīng)濟危機帶來了1855和1856年公司法的頒布，規(guī)定資產(chǎn)負債表的標準格式并規(guī)定由會計師擔任監(jiān)事；1857年的經(jīng)濟危機，使議會推出了1862年的公司法，會計師的地位得到進一步的鞏固，規(guī)定由會計師來監(jiān)督董事，實現(xiàn)了民間審計的一次重大轉(zhuǎn)折。從此以后，民間審計得到蓬勃發(fā)展，民間審計組織紛紛建立，近代民間審計的基本框架逐漸形成。

　　2.民間審計的發(fā)展。民間審計誕生于英國，發(fā)展于美國，并在美國發(fā)展成熟而形成現(xiàn)代民間審計，然后走向世界各國共同開創(chuàng)了民間審計的新時代。

　　美國的民間審計是以1748年詹姆斯·帕克向富蘭克林提出的《您與哈氏賬目一覽表》為起點而發(fā)展的。隨后在1882年美國第一個民間審計組織“美國公共會計師協(xié)會”成立；1897年，全美注冊會計師協(xié)會成立；1916年創(chuàng)立美利堅合眾國會計師協(xié)會，到1957年這一民間組織改名為美國注冊會計師協(xié)會（AICPA），至此美國建立了一完整的現(xiàn)代民間審計體系。

　　實際上，當經(jīng)濟發(fā)展的重心從英國轉(zhuǎn)到美國后，民間審計的發(fā)展也由英國傳到美國，而民間審計的范圍、審計目標、審計技術(shù)都得到徹底的改變。并且形成了現(xiàn)代民間審計的三大支柱：內(nèi)部控制、審計標準和會計準則。

　?。?）范圍的演變。20世紀初，美國的經(jīng)濟迅速發(fā)展，股份公司規(guī)模不斷擴大，原來的詳細審計已無法適應。1929年美國會計師協(xié)會發(fā)布了《財務報表的驗證》，確立了資產(chǎn)負債表審計的程序，實現(xiàn)了從英式詳細審計向資產(chǎn)負債表審計的轉(zhuǎn)變。同時提出了將審計范圍與評價審查企業(yè)內(nèi)部控制聯(lián)系起來，并于20實際20年代開始運用。實際上，“資產(chǎn)負債表審計”一詞是蒙哥馬利早在1911年的《美國經(jīng)營手冊》就已提出。1929年至1933年的經(jīng)濟危機使美國政府認識到缺乏可靠的財務報表是經(jīng)濟危機根源之一，因此在此后的1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》中規(guī)定所有的上市公司必須接受注冊會計師的審計，且審計的范圍是全部會計報表。

　?。?）審計方法的演變。在美國，民間審計方法實現(xiàn)了從英式詳細審計向抽樣審計的轉(zhuǎn)變，從傳統(tǒng)的賬表基礎(chǔ)審計向制度基礎(chǔ)審計和風險導向?qū)徲嫷霓D(zhuǎn)變。而這種轉(zhuǎn)變是在企業(yè)實施科學管理、建立健全內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，民間審計對內(nèi)部控制制度的充分利用來實現(xiàn)的。第一次認識到內(nèi)部控制制度對民間審計重要性的人是英國審計學家L·R迪克西，在他1905年出版的《迪克西審計學》中就提到“合理的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以減輕詳細審計工作”。但直到40年代內(nèi)部控制制度才得到民間審計的重視，從而形成了以評價內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的制度基礎(chǔ)審計，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化和公眾風險意識的增加，進而形成了風險導向?qū)徲嫛?949年美國會計師協(xié)會出版的《內(nèi)部控制制度》第一次正式公布了內(nèi)部控制制度的含義，并在隨后將內(nèi)部控制制度分為“會計控制”和“業(yè)務控制”，從此將內(nèi)部控制制度導入審計系統(tǒng)，標志著現(xiàn)代審計的興起。

　?。?）審計標準的形成。審計標準就是對審計機構(gòu)和審計人員自身素質(zhì)和工作質(zhì)量提出的要求，是據(jù)以指導審計行為的一般原則或規(guī)范，旨在確保審計工作的社會可靠性。

　　1929年AIA“財務報表的驗證”的出版，在確立了資產(chǎn)負債表審計程序的同時強調(diào)突出了審計標準。而1938年的“羅賓斯公司”倒閉案則催生了審計標準的誕生。1941年SEC修訂財務報表規(guī)則S———X第2條第二項“審計證明書”中第一次提出“公認審計標準”。此后，出現(xiàn)“審計標準”大討論，直至1954程序委員會發(fā)表了《公認審計標準———其意義和范圍》列出10條審計標準同1972年審計標準執(zhí)行委員會發(fā)表的《審計標準說明》合稱“公認審計標準”（GAAS）。

　?。?）會計準則的形成。在會計準則的研究和發(fā)展過程中，美國動手最早，貢獻最大。而會計準則產(chǎn)生的原因有兩個方面：一是企業(yè)會計內(nèi)部的原因，會計的主觀隨意性太大；二是社會和經(jīng)濟方面的原因，導致對會計信息可靠性的保證的需要。美國會計準則研究的導火索是1929年至1933年的經(jīng)濟危機，這次危機使有關(guān)管理機構(gòu)和學術(shù)界意識到會計實務存在問題的嚴重性，意識到對上市公司財務報表進行有效監(jiān)督的必要性。1932年AIA下屬的特別委員會向紐約股份上市委員會提出會計準則的第一份文獻“五大會計原則”。1933年的《證券法》和1934年的《證券交易法》規(guī)定了上市公司財務報表格式。1936年至1938年期間是“會計準則制定方式大爭論”的時期，最終于1938年確定了由會計職業(yè)界制定，SEC有否決權(quán)的準則制定方式。從此，會計準則的制定進入了發(fā)展和成熟階段。并以1940年帕頓和利特爾頓合著的《企業(yè)會計準則導論》為重要里程碑，美國形成了自己特有的會計準則制定機構(gòu)AICPA和AAA及特有的準則制定程序，最終形成了公認會計準則（GAAP）。

　　總之，英式傳統(tǒng)審計傳播到美國后，自19世紀40年代起逐漸建立了一套被譽為現(xiàn)代審計的三大支柱：審計標準、會計原則和內(nèi)部控制制度。使審計方法、目標、范圍都發(fā)生了根本性的變化，實現(xiàn)了從傳統(tǒng)審計到現(xiàn)代審計的轉(zhuǎn)化。

　　3.民間審計的發(fā)展規(guī)律。公司制的兩權(quán)分離所產(chǎn)生的新型“經(jīng)濟責任關(guān)系”是民間審計產(chǎn)生的發(fā)動機，市場經(jīng)濟秩序、尤其是資本市場是民間審計的主要陣地，信息使用者、尤其是財務信息使用者是民間審計的直接服務對象。

　　經(jīng)濟愈發(fā)展，民間審計愈重要。這就是民間審計發(fā)展的客觀規(guī)律。

　　三、內(nèi)部審計產(chǎn)生、發(fā)展及其規(guī)律

　　1.內(nèi)部審計的產(chǎn)生。1844年英國議會制訂公司法，以法律制度的形式明確要求企業(yè)設(shè)置監(jiān)事之職行使內(nèi)部審計的權(quán)力，從而初步確立了近代內(nèi)部審計制度。20世紀40年代以后，跨國公司迅速崛起，使公司管理環(huán)境更加復雜。為了提高內(nèi)部經(jīng)濟效率，管理人員和內(nèi)部審計師不得不尋求更好的管理制度，從而促使現(xiàn)代內(nèi)部審計的產(chǎn)生。其標志是1941年維克多·布瑞克出版了世界第一部內(nèi)部審計專著《內(nèi)部審計———程序的性質(zhì)、職能和方法》和約翰瑟·斯頓倡導下成立的世界第一個內(nèi)部審計組織“內(nèi)部審計師協(xié)會”，從此瑟斯頓被稱為“內(nèi)部審計師協(xié)會之父”。現(xiàn)代內(nèi)部審計之父是美國的勞倫·B·索耶，代表作包括《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務》（1973）、《現(xiàn)代內(nèi)部審計》（1974）和《管理和現(xiàn)代內(nèi)部審計》、《內(nèi)部審計手冊》。

　　2.內(nèi)部審計的發(fā)展規(guī)律。內(nèi)部審計是因企業(yè)內(nèi)部管理中的委托代理關(guān)系形成的“委托代理責任”而產(chǎn)生和發(fā)展的。是企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中重要的職能部門，以提高企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟效率為主要目標，同時為公司內(nèi)部重要經(jīng)營決策提供重要信息資料。

　　社會經(jīng)濟愈發(fā)展，市場競爭愈激烈，企業(yè)發(fā)展速度愈快、愈成熟壯大，內(nèi)部審計愈重要。這就是內(nèi)部審計的發(fā)展規(guī)律。

　　結(jié)論

　　審計作為社會監(jiān)督體系重要的組成部分，從古至今都扮演著維護社會穩(wěn)定、國家興衰、公司成敗的重要角色。經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑影響經(jīng)濟基礎(chǔ)。審計以其特有的功能維護著社會經(jīng)濟的穩(wěn)定和發(fā)展，同時又受制于社會的政治制度和經(jīng)濟制度。國家的政治制度制導著國家審計，社會經(jīng)濟制度制導著民間審計，企業(yè)的管理制度制導著內(nèi)部審計，而審計有承載著政治制度、經(jīng)濟制度。這就是審計發(fā)展的一般規(guī)律。

　　參考文獻：

　　1.文碩著。世界審計史。中國企業(yè)管理出版社，1996

　　2.羅伯特·K·莫茨，候賽因·A·夏拉夫。文碩等譯。審計理論結(jié)構(gòu)。中國商業(yè)出版社，1990

　　3.湯云為等譯。蒙哥馬利審計學。中國商業(yè)出版社，1990