為了加強對國有企業(yè)及國有控股企業(yè)（以下簡稱國有企業(yè)）領(lǐng)導(dǎo)人員（以下簡稱企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員）的管理和監(jiān)督，正確評價企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任，促進國有企業(yè)加強和改善經(jīng)營管理，保障國有資產(chǎn)保值增值，杜絕有的領(lǐng)導(dǎo)干部弄虛作假、虛報政績、“官出數(shù)字，數(shù)字出官”現(xiàn)象的發(fā)生，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳于前年發(fā)布了《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）?！稌盒幸?guī)定》第五條規(guī)定：“企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)當(dāng)由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員管理機關(guān)報本級人民政府批準(zhǔn)，由人民政府下達審計指令。審計機關(guān)可以直接進行審計，也可以由社會審計組織或上級內(nèi)部審計機構(gòu)進行審計?！北疚臄M根據(jù)該條款規(guī)定，就企業(yè)集團內(nèi)部審計機構(gòu)接受審計機關(guān)的委托，承辦國有及國有控股子公司領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計工作有關(guān)問題，提出幾點粗淺的看法，與同行共同探討。

　　一、內(nèi)部審計作為任期經(jīng)濟責(zé)任審計的主體問題

　　對《暫行規(guī)定》第五條有關(guān)任期經(jīng)濟責(zé)任審計主體的規(guī)定，對部門、單位內(nèi)部審計機構(gòu)作為任期經(jīng)濟責(zé)任審計主體問題，目前審計理論界和實務(wù)界主要有兩種不同的理解：

　　“多主體”論。持這種觀點的同志認為：“經(jīng)濟責(zé)任審計的主體，即審計人，是指縣級以上地方各級人民政府審計機關(guān)，依法成立的社會審計機構(gòu)，部門、單位內(nèi)部審計機構(gòu)，國家和省批準(zhǔn)設(shè)立的開發(fā)區(qū)審計機構(gòu)以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府設(shè)立的審計站（所）。”（參見柏繼民主編《任期經(jīng)濟責(zé)任審計實務(wù)》）。

　　“兩主體論”。持這種觀點的同志認為：“經(jīng)濟責(zé)任審計的主體是審計機關(guān)或其他審計組織。經(jīng)濟責(zé)任審計……，一般應(yīng)由各級國家審計機關(guān)成立專門職能機構(gòu)，配備審計人員，具體負責(zé)經(jīng)濟責(zé)任審計工作的組織、實施、協(xié)調(diào)、指導(dǎo)和管理。如果審計機關(guān)認為有必要，可以依照有關(guān)法規(guī)，組織內(nèi)部審計機構(gòu)和社會審計組織實施經(jīng)濟責(zé)任審計事項，并對其進行管理、指導(dǎo)和監(jiān)督，必要時可以對其審計機構(gòu)進行檢查、審核?！保▍⒁婞S道國主編《經(jīng)濟責(zé)任審計指南》）。

　　由于《暫行規(guī)定》第五條對有關(guān)任期經(jīng)濟責(zé)任審計主體規(guī)定的措詞比較含糊，導(dǎo)致了人們對《暫行規(guī)定》第五條對有關(guān)經(jīng)濟責(zé)任審計主體規(guī)定的不同理解。問題的關(guān)鍵在于：社會審計組織和部門、單位內(nèi)部審計機構(gòu)能否直接成為國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計的主體。筆者認為：應(yīng)當(dāng)結(jié)合《審計法》第二十條、第二十一條、第二十二條和《審計法實施條例》第十八條、第十九條、第二十條的規(guī)定來理解《暫行規(guī)定》第五條的規(guī)定?！秾徲嫹ā泛汀秾徲嫹▽嵤l例》明確規(guī)定：審計機關(guān)對國有企業(yè)和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)，實施審計監(jiān)督。也就是說，對國有企業(yè)實施審計監(jiān)督是審計機關(guān)的法定職責(zé)。

　　在我國經(jīng)濟責(zé)任審計發(fā)展的過程中，有的中央部委和大型企業(yè)集團根據(jù)《審計法》、《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》等有關(guān)規(guī)定，制訂了本部門、企業(yè)集團適用的經(jīng)濟責(zé)任（離任）審計方面規(guī)章制度，這些本部門、企業(yè)集團適用的經(jīng)濟責(zé)任（離任）審計規(guī)章制度屬于內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任（離任）審計規(guī)章制度的范疇，部門、企業(yè)集團內(nèi)部審計機構(gòu)依照這些內(nèi)部規(guī)章制度開展經(jīng)濟責(zé)任（離任）審計工作，從有關(guān)條款規(guī)定看，雖然在審計內(nèi)容等方面與審計機關(guān)目前開展的國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計工作有相同之處，但由于審計機關(guān)側(cè)重依法監(jiān)督，而部門、企業(yè)集團內(nèi)部審計側(cè)重為提高本部門、企業(yè)集團經(jīng)濟效益服務(wù)，工作出發(fā)點上的不同，決定了對審計工作中發(fā)現(xiàn)問題的處理方式不同，審計結(jié)果也存在明顯差異。

　　因此，將部門、企業(yè)集團內(nèi)部審計機構(gòu)直接列入國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計主體范疇，由人民政府直接向部門、企業(yè)集團內(nèi)部審計機構(gòu)下達審計指令的做法，與《審計法》、《審計法實施條例》有關(guān)條款的規(guī)定相悖，值得商榷。

　　筆者主張，只有審計機關(guān)才能成為國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計的主體，不宜直接將部門、企業(yè)集團內(nèi)部審計機構(gòu)列為國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計的主體，但當(dāng)審計機關(guān)認為必要時，可以由審計機關(guān)委托部門、企業(yè)集團內(nèi)部審計機構(gòu)開展國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計工作。部門、企業(yè)集團內(nèi)部審計機構(gòu)接受委托后，成為審計機關(guān)派出的一個審計組，根據(jù)審計機關(guān)的授權(quán)，開展國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計工作。

　　二、審計機關(guān)委托內(nèi)審機構(gòu)開展經(jīng)濟責(zé)任審計的必要性

　　根據(jù)我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，投資決策權(quán)是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員享有的經(jīng)營管理權(quán)限之一。從我國企業(yè)集團發(fā)展的實踐看，由于企業(yè)集團的母公司及集團下屬的各級全資和控股子公司不斷對外進行投資設(shè)立新公司，企業(yè)集團的成員企業(yè)規(guī)模不斷擴大，企業(yè)集團的成員企業(yè)少則數(shù)十家，多則幾百家。

　　與企業(yè)集團的成員企業(yè)規(guī)模不斷擴大的趨勢相反，我國各級政府審計機關(guān)的審計力量卻呈不斷減少的趨勢。在1998年開始的新一輪政府機構(gòu)調(diào)整過程中，各級政府審計機關(guān)的人員編制普遍壓縮45—50％。在納入企業(yè)集團合并會計報表范圍子公司數(shù)量不斷增加的情況下，審計機關(guān)要提高任期經(jīng)濟責(zé)任審計質(zhì)量，減少審計風(fēng)險，必須加強對納入企業(yè)集團合并會計報表范圍子公司的會計報表的真實性、合法性的檢查。

　　財政部于1998年10月22日發(fā)布《國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》（財經(jīng)字第[1998]114號），規(guī)定除個別特殊行業(yè)（企業(yè)外），國有企業(yè)年度會計報表實行注冊會計師審計制度。我國雖然實行國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計制度，但《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號——會計報表審計》第六條規(guī)定：“會計報表審計的目的是對被審計單位會計報表的以下方面發(fā)表審計意見：（一）會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定；（二）會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動狀況；（三）會計處理方法的選用是否符合一貫性原則。”顯然，根據(jù)該條款規(guī)定，注冊會計師出具的企業(yè)集團下屬國有及國有控股子公司年度會計報表審計報告無法滿足審計機關(guān)開展國有企業(yè)集團領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計的要求。

　　面對現(xiàn)實，審計機關(guān)在開展企業(yè)集團領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計過程中，授權(quán)比較熟悉情況的企業(yè)集團內(nèi)部審計機構(gòu)，根據(jù)國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計工作的要求，對集團下屬全資和控股子公司領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任履行情況作出評價，是一種比較可取和現(xiàn)實的選擇。