摘　要：該文從《會計法》對會計信息質(zhì)量要求出發(fā)，闡述建立健全內(nèi)控制度對保證會計資料真實完整的重要性。指出小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度建立和執(zhí)行中存在的問題，結(jié)合注冊會計師審計實務中對內(nèi)控制度審計的實際情況，對照財政部關(guān)于企業(yè)內(nèi)部會計控制的建立、測試、評價的有關(guān)規(guī)定，提出小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度評價結(jié)果對審計報告意見類型具有決定性影響的觀點。

　　關(guān)鍵詞：小規(guī)模企業(yè)；內(nèi)控制度；審計；影響

　　我國《獨立審計具體準則第七號———審計報告》規(guī)定了四種審計意見類型。注冊會計師出具審計報告必須實施必要的審計程序，在充分的審計證據(jù)支持下發(fā)表審計意見，審計意見的對象是被審計單位的會計報表。而根據(jù)《中華人民共和國會計法》的要求，企業(yè)提供的會計資料要做到真實、完整，所謂真實就是會計報表反映的經(jīng)濟內(nèi)容真實，會計處理符合企業(yè)會計準則和相關(guān)的會計制度規(guī)定；完整就是企業(yè)所有的經(jīng)濟業(yè)務必須納入會計報表體系，而完整的前提條件是企業(yè)必須有健全的內(nèi)部控制制度并得到良好執(zhí)行。由此可見，企業(yè)內(nèi)控制度建立及執(zhí)行情況對注冊會計師正確發(fā)表審計意見具有舉足輕重的作用。尤其在小規(guī)模企業(yè)普遍存在內(nèi)控制度不健全，有的根本沒有內(nèi)控制度的情況下，更要重視內(nèi)控制度對審計意見的影響，以規(guī)避審計風險。不少注冊會計師在審計實務中采用回避方式，不對內(nèi)控制度作深入地研究與評價，只是做一些形式上的工作底稿，以應付復核和檢查，在對企業(yè)內(nèi)控制度根本沒有實質(zhì)測試的前提下發(fā)表審計意見，意見類型主要是無保留意見及保留意見，很少有否定意見和無法表示意見。本文就此提出一些看法。

　　一、建立健全內(nèi)控制度并得到良好執(zhí)行是提供真實完整的會計報表的前提條件

　　一般認為構(gòu)成財務報告公允、準確呈報的三道重要防線分別為：公司內(nèi)部控制制度、公司治理結(jié)構(gòu)和獨立審計師的審計。其中內(nèi)部控制是一組程序，受到公司董事會、管理層以及其他人員的影響，合理保證了經(jīng)營活動的效率效果、財務報告的可靠性和合規(guī)性目標的實現(xiàn)。有效的內(nèi)控制度能防止舞弊形為的發(fā)生，保證資產(chǎn)安全和完整。內(nèi)控制度是企業(yè)董事會和經(jīng)理階層為確保企業(yè)財產(chǎn)安全和完整、提高會計信息質(zhì)量、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。內(nèi)控制度是企業(yè)內(nèi)部管理的事，因此，法律往往不作具體的規(guī)定，而只是原則性的規(guī)定企業(yè)必須建立健全內(nèi)部控制制度，建立內(nèi)部控制制度并保障其順利運行是管理當局的責任，對于具體的控制方式和程序只制定相應的規(guī)范。內(nèi)控制度的目標是實現(xiàn)企業(yè)的目標，根本作用在于衡量和糾正下屬人員的活動，以保證事態(tài)的發(fā)展符合計劃的要求，它要求按照目標和計劃對工作人員的業(yè)績進行評價，找出消極偏差，采取措施得以改進，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，防止資產(chǎn)的損失，保證企業(yè)預定目標的實現(xiàn)。

　　有效的內(nèi)控制度可以規(guī)范會計行為，保證會計資料真實、完整，堵塞漏洞，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤和舞弊行為，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保國家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。

　　雖然《中華人民共和國會計法》有明確要求：各單位應建立內(nèi)部會計監(jiān)督制度。企業(yè)經(jīng)營的目標為追求利益最大化，從這點上看，健全內(nèi)控制度必然是企業(yè)的內(nèi)在要求。但不同的企業(yè)的價值取向或?qū)崿F(xiàn)方式存在較大差異，國有企業(yè)及其他大中型企業(yè)管理當局對企業(yè)價值實現(xiàn)方式的理解不局限于經(jīng)濟效益的增長，較多地考慮國家法律、法規(guī)及企業(yè)未來的發(fā)展，所以，對企業(yè)內(nèi)控制度的建立健全相對重視。而小規(guī)模企業(yè)的管理當局對企業(yè)價值的實現(xiàn)方式的理解更多地局限于經(jīng)濟效益的增長，甚至個人財富的擴大，偏重于納稅影響，有的甚至認為會計報表的編制僅為納稅而異，從而對內(nèi)控制度的建立缺少內(nèi)在動力，有的甚至沒有基本的內(nèi)控制度，把一些經(jīng)濟業(yè)務不納入會計報表體系。因此，在沒有內(nèi)控制度這個前提條件下提供的會計報表完整性是得不到保證的。

　　二、注冊會計師在小規(guī)模企業(yè)審計中遇到的企業(yè)內(nèi)控制度的主要問題

　　1.內(nèi)部控制環(huán)境弱化，控制體系不完善，使注冊會計師對被審計單位內(nèi)控制度的信任度大打折扣

　　目前我國很大一部分小規(guī)模企業(yè)不重視內(nèi)控制度的建立，習慣于行政指揮、家長制管理的現(xiàn)象還普遍存在。企業(yè)普遍存在沒有成文的內(nèi)控制度，即使有制度也是為了應付有關(guān)部門的檢查，具體的內(nèi)部控制更無從談起。相關(guān)的內(nèi)控關(guān)鍵點失控，不履行相應的書面手續(xù)，注冊會計師收集內(nèi)部控制的證據(jù)猶如大海撈針、費時費力，難以保證審計效率和執(zhí)業(yè)質(zhì)量基本目標的實現(xiàn)，還有很多小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度尚未建立，更談不上內(nèi)控制度的履行。具體表現(xiàn)形式如：一是貨幣資金收付沒有履行相關(guān)手續(xù)，無專職出納管理現(xiàn)金，以致出現(xiàn)賬面現(xiàn)金結(jié)存不符實際，同時有的企業(yè)銀行賬和企業(yè)賬長期不符；二是材料收發(fā)沒有相關(guān)手續(xù)，帶來成本核算不實；三是銷售結(jié)算環(huán)節(jié)失控，形成賬外收入等等。

　　2.會計系統(tǒng)設(shè)計未考慮內(nèi)控制度，會計憑證依賴的原始憑證履行形式上的手續(xù)，使注冊會計師難以把握內(nèi)部控制的實質(zhì)

　　近年來，財政部對會計要素的確認和計量，對財務會計報告的信息提供和披露都制定出具體的準則和制度，對內(nèi)控制度的建立已出臺相應的規(guī)范，但對不建立內(nèi)控制度的企業(yè)缺少相應的制約措施和處罰力度。具體到每一單位的會計系統(tǒng)設(shè)計形成了五花八門的局面，使注冊會計師對內(nèi)控制度的評價難以形成一般性認識。

　　由于會計系統(tǒng)的設(shè)計承襲了計劃經(jīng)濟時代的陋習，會計憑證依賴的原始憑證過于簡化，因此注冊會計師從會計資料中往往找不出內(nèi)控制度運行的有效證據(jù)，在財務會計報表中，只重視會計報表的提供，忽視財務情況分析和會計報表附注編制，只研究如何滿足有關(guān)行政管理部門的需要，少研究利用財務會計信息加強內(nèi)部管理。

　　3.小規(guī)模企業(yè)普遍缺乏成文的內(nèi)控制度，對同一被審計單位，不同注冊會計師所作的評價有時大相徑庭

　　不同的經(jīng)濟單位應具有不同的內(nèi)部控制模式。大中型企業(yè)人員分工較為細致，內(nèi)部控制程序也嚴密，而小規(guī)模企業(yè)為了有效利用人力資源，內(nèi)控制度顯得粗略一些?！丢毩徲嫓蕜t第九號———內(nèi)部控制和審計風險》要求注冊會計師應當審查企業(yè)的內(nèi)部控制情況，注冊會計師對不同的經(jīng)濟單位，如果企業(yè)沒有建成內(nèi)控制度，就缺乏評價的具體標準和尺度，就不能進行量化處理，僅憑抽象的專業(yè)性判斷難以使人信服，一旦判斷失誤，將導致審計報告失真。

　　三、相關(guān)法律、法規(guī)對企業(yè)內(nèi)控制度的建立及審計的要求

　　首先，《會計法》第27條規(guī)定：“各單位應當建立、健全單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”，《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》明確要求各單位應當建立內(nèi)部牽制制度，這是對單位建立內(nèi)控制度提出的原則性要求。財政部于2001年6月至今相繼出臺了內(nèi)部會計控制基本規(guī)范和具體規(guī)范，這些規(guī)范的出臺，為企業(yè)提出了內(nèi)部會計控制的一般標準，使企業(yè)具備了建立適合本單位特點的內(nèi)部會計控制制度的條件。

　　另外，《內(nèi)部控制和審計風險準則》《審計重要性準則》《錯誤與舞弊準則》《管理建議書準則》《小規(guī)模企業(yè)審計特殊考慮實務公告》等都對內(nèi)部控制的測試、評價和報告做出了規(guī)定。在財政部發(fā)布《內(nèi)部會計控制規(guī)范》不久，中國注冊會計師協(xié)會也發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導意見》，對注冊會計師簽定內(nèi)部控制審核業(yè)務約定書、制定審核計劃、履行審核程序、出具審核報告等做出了詳細規(guī)定，為注冊會計師開展內(nèi)部控制評審提供了依據(jù)和準則。

　　因此，企業(yè)內(nèi)控制度特別是內(nèi)部會計控制的建立，測試評價制度體系已基本形成，要得到良好的貫徹執(zhí)行，并實現(xiàn)注冊會計師審計的操作性，關(guān)鍵在于企業(yè)管理當局的自我意識以及相關(guān)行政部門的監(jiān)管。同時，注冊會計師在審計實務中要嚴格執(zhí)行內(nèi)控制度的審計程序，切忌走形式，只有對企業(yè)內(nèi)控制度的建立、健全情況有正確的評價，才能為發(fā)表正確審計意見打下基礎(chǔ)。

　　四、小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度評價結(jié)果對審計報告意見類型具有決定性影響

　　小規(guī)模企業(yè)固有風險和控制風險通常很高，因其業(yè)務比較簡單，審計收費低，注冊會計師實施審計的外勤時間往往較短，實施審計的程序可適當簡化，對賬面情況的審計難度不大。如果注冊會計師沒有把握對企業(yè)內(nèi)控制度的正確評價，將導致審計意見錯誤，使審計報告失真，帶來致命的審計風險。

　　《獨立審計準則第七號—審計報告》規(guī)定了四種審計意見類型。注冊會計師必須對被審計單位的內(nèi)控制度進行測試和評價的基礎(chǔ)上，確認企業(yè)的內(nèi)控制度有效性后，才具備會計報表反映的經(jīng)濟內(nèi)容達到完整性這一些要求。會計資料具備了完整性，所有經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容都納入了會計報表體系，注冊會計師才能按照《獨立審計準則》的要求，發(fā)表相應的審計意見。實務中，注冊會計師對小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控制度的評價多流于形式，在沒有作深入細致的測試的情況下，簡單信賴，僅根據(jù)賬面審計的情況發(fā)表無保留意見和保留意見，很少出具否定意見和無法表示意見的審計報告。

　　但小規(guī)模企業(yè)大多沒有建立內(nèi)控制度，因此，注冊會計師往往通過實質(zhì)性測試來實現(xiàn)對其評價，所以帶有很多的主觀判斷。因此，注冊會計師必須從企業(yè)內(nèi)控制度的關(guān)鍵控制點著手，如貨幣資金的收付，存貨進銷存流程的相關(guān)手續(xù)等，通過測試評價，一旦認為企業(yè)內(nèi)部控制失控，企業(yè)往往會存在賬外資產(chǎn)，收入不入賬，賬實不符等問題，直接帶來對會計報表完整性的沖擊。在這種情況下，注冊會計師很難通過追加審計程序來達到審計目的。由于企業(yè)內(nèi)控制度失控，注冊會計師無從全面了解審計范圍，就無法確定審計范圍限制帶來的影響程度，故一般不應出具無保留意見和保留意見的審計報告，更多地應發(fā)表否定意見和無法表示意見的審計報告。如對企業(yè)存貨的核實，按照審計準則要求注冊會計師必須實施監(jiān)盤程序。如存貨不能核實，應視其對會計報表的影響程度發(fā)表相應的審計意見。當企業(yè)賬面存貨金額很小，對會計報表的影響在重要性標準以下，一般可不予披露，但這是建立在對內(nèi)控制度確信有效的前提下。如企業(yè)內(nèi)控制度失效，大量賬外存貨已轉(zhuǎn)移的情況下，注冊會計師在失控的內(nèi)控制度前提下很難做出存貨對會計報表的影響，發(fā)表保留意見和無保留意見都會帶來很大的審計風險。

　　因此，注冊會計師對小規(guī)模企業(yè)審計時應特別關(guān)注企業(yè)內(nèi)控制度的建立、執(zhí)行情況，核實會計資料真實的同時，更要重視完整性，只有具備了相應的內(nèi)部控制制度并良好執(zhí)行，才能在實施必要的審計程序并在充分的審計依據(jù)支持下發(fā)表審計意見。