摘　要：績(jī)效審計(jì)有相應(yīng)的實(shí)際操作步驟。在實(shí)踐中，由于它的概念并不非常清晰，評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范，評(píng)估水平很難把握，不同的人群對(duì)審計(jì)的期望值不同，審計(jì)成果較難落實(shí)等原因，所以存在著很大的困難。目前，在我國(guó)推行績(jī)效審計(jì)存在著法律、制度、業(yè)務(wù)銜接和隊(duì)伍素質(zhì)等方面的問題。

　　關(guān)鍵詞：績(jī)效審計(jì)；財(cái)務(wù)審計(jì)

　　一、績(jī)效審計(jì)實(shí)踐

　　一般說(shuō)來(lái)，被審計(jì)的單位或項(xiàng)目具有專業(yè)性強(qiáng)的特點(diǎn)。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員，必須首先對(duì)被審計(jì)的單位或項(xiàng)目的專業(yè)性有所了解。要了解其具有專業(yè)特點(diǎn)的投資、規(guī)劃和管理活動(dòng)，收集有關(guān)的基本情況；了解該活動(dòng)或項(xiàng)目進(jìn)行以后應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)或者水平；鑒定投資、規(guī)劃項(xiàng)目的可行性方案；在此基礎(chǔ)上，修訂績(jī)效審計(jì)的范圍，編制對(duì)被審計(jì)的單位或項(xiàng)目有關(guān)監(jiān)督、管理系統(tǒng)的審計(jì)提綱。

　　審計(jì)人員通過對(duì)被審計(jì)對(duì)象基本情況的了解和掌握，可以進(jìn)一步對(duì)其監(jiān)督、管理系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)。這一步驟的目的是為了測(cè)試被審計(jì)對(duì)象監(jiān)督、管理系統(tǒng)是否健全，并測(cè)定其有效性。如果被審計(jì)對(duì)象的審計(jì)監(jiān)督、管理系統(tǒng)是非常有效的，那么它對(duì)于活動(dòng)的控制就一定是比較有效的。在審計(jì)的過程中，審計(jì)人員可以獲得非常多的證據(jù)，來(lái)證明被審計(jì)對(duì)象活動(dòng)的目標(biāo)是否科學(xué)、合理；其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是否具有可操作性；目標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是否被被審計(jì)對(duì)象所有的員工認(rèn)可并遵循；項(xiàng)目完成后的結(jié)果；這些結(jié)果是否可以全部或者部分地成為審計(jì)目標(biāo)。

　　審計(jì)人員按照審計(jì)目標(biāo)收集到了相關(guān)的、重要的、充分的證據(jù)以后，就可以進(jìn)一步審查被審計(jì)對(duì)象是否按照項(xiàng)目規(guī)劃實(shí)施，是否達(dá)到了預(yù)期的效果。如果沒有達(dá)到預(yù)期的效果，就必須進(jìn)一步分析沒有達(dá)到預(yù)期的效果的原因；如果達(dá)到了預(yù)期的效果，也應(yīng)該認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，以利活動(dòng)績(jī)效的進(jìn)一步提高。

　　審計(jì)人員在認(rèn)真審計(jì)的基礎(chǔ)上，要根據(jù)足夠的證據(jù)，以審計(jì)報(bào)告的形式，提出相應(yīng)的績(jī)效審計(jì)結(jié)論，提出加強(qiáng)和改進(jìn)管理的相關(guān)建議?？?jī)效審計(jì)報(bào)告應(yīng)該具有建設(shè)性。它是審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員服務(wù)功能的具體體現(xiàn)?？?jī)效審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)分析的客觀性，堅(jiān)決禁絕先入為主的結(jié)論，不做沒有證據(jù)的批評(píng)，特別是要做好經(jīng)驗(yàn)總結(jié)和缺陷的分析工作。

　　二、績(jī)效審計(jì)的難點(diǎn)

　　績(jī)效審計(jì)在我國(guó)是一個(gè)新生事物。無(wú)論是理論研究還是實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，都非常缺乏，因此，在我國(guó)現(xiàn)階段進(jìn)行績(jī)效審計(jì)工作，確實(shí)很難。

　　1、績(jī)效審計(jì)概念的難點(diǎn)

　　績(jī)效審計(jì)概念雖然在20世紀(jì)90年代就已經(jīng)由國(guó)外審計(jì)學(xué)界的同行提出，可是至今在理論界并沒有出現(xiàn)具有突破性的研究成果。我國(guó)從黨的十六屆三中全會(huì)才正式提出了“建立預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系”的問題，在此后的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議上又提出了“推進(jìn)財(cái)政資金使用績(jī)效評(píng)估工作”的要求，因此，廣大審計(jì)工作者并不十分清楚績(jī)效審計(jì)概念的內(nèi)涵和外延。

　　哪些應(yīng)該是績(jī)效審計(jì)的工作內(nèi)容，哪些不是績(jī)效審計(jì)的工作內(nèi)容，作為績(jī)效審計(jì)機(jī)構(gòu)及其審計(jì)人員，都應(yīng)該非常清楚。這是績(jī)效審計(jì)概念的劃界問題。

　　從績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐來(lái)看，它現(xiàn)在承擔(dān)的許多工作，實(shí)際上是管理會(huì)計(jì)應(yīng)該進(jìn)行的工作；而有些工作，則又屬于戰(zhàn)略管理學(xué)的內(nèi)容。我們認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)與管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理學(xué)的區(qū)別，在于其執(zhí)行主體不同。

　　管理會(huì)計(jì)認(rèn)為，這些工作內(nèi)容，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作向管理工作方向延伸的必然，因此，管理會(huì)計(jì)的執(zhí)行主體是從財(cái)會(huì)人員中分化出來(lái)的會(huì)計(jì)工作者。他們不但具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的知識(shí)，而且懂管理，擔(dān)負(fù)著為企業(yè)或組織的領(lǐng)導(dǎo)提供從會(huì)計(jì)角度出發(fā)的有關(guān)管理方面的咨詢建議或意見。

　　戰(zhàn)略目標(biāo)對(duì)于企業(yè)和組織的生存、發(fā)展具有決定性的作用。因此，戰(zhàn)略管理問題越來(lái)越受到重視。戰(zhàn)略管理要求企業(yè)和組織的領(lǐng)導(dǎo)隨時(shí)隨地注視企業(yè)和組織的活動(dòng)與其戰(zhàn)略目標(biāo)之間的偏差，并隨時(shí)予以修正。從績(jī)效審計(jì)的角度來(lái)說(shuō)，這方面的工作，實(shí)際上就是全過程績(jī)效審計(jì)的目的。

　　由于績(jī)效審計(jì)的執(zhí)行主體來(lái)自企業(yè)或組織的外部，因此，無(wú)論是對(duì)被審計(jì)對(duì)象的熟悉程度，還是從成本方面來(lái)說(shuō)，績(jī)效審計(jì)都不具有優(yōu)勢(shì)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的條件下，除了由行政命令規(guī)定必須進(jìn)行的績(jī)效審計(jì)外，一般的績(jī)效審計(jì)是很難有其市場(chǎng)的。

　　績(jī)效審計(jì)要真正發(fā)揮其獨(dú)特的作用，就必須從理論上弄清楚績(jī)效審計(jì)概念與其他相關(guān)概念之間的關(guān)系，找出績(jī)效審計(jì)的不可替代性。這樣，才能從實(shí)踐上為績(jī)效審計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中爭(zhēng)得一席之地。

　　2、績(jī)效審計(jì)期望的難點(diǎn)

　　績(jī)效審計(jì)的對(duì)象雖然是企業(yè)或組織，但是績(jī)效審計(jì)報(bào)告和文件的利用者、使用者，卻具有多元化的特點(diǎn)。被績(jī)效審計(jì)的企業(yè)和組織，當(dāng)然非常重視績(jī)效審計(jì)報(bào)告。他們對(duì)績(jī)效審計(jì)報(bào)告的預(yù)期是：自己的活動(dòng)是否有利于工作目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，能否進(jìn)一步提高活動(dòng)的績(jī)效。

　　企業(yè)員工或“納稅人”也有他們的預(yù)期。他們關(guān)心的是：能否通過績(jī)效審計(jì)揭露腐敗，使他們的權(quán)益不受到侵犯。

　　立法機(jī)關(guān)對(duì)于績(jī)效審計(jì)的預(yù)期是：法律體制是否完善，立法上有何漏洞。

　　由于不同社會(huì)群體對(duì)同一個(gè)績(jī)效審計(jì)報(bào)告關(guān)心的程度和側(cè)重點(diǎn)的不同，因此，要求績(jī)效審計(jì)報(bào)告能夠得到盡可能多人的認(rèn)可，確實(shí)具有很大的難度。

　　為了解決這個(gè)難點(diǎn)，績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目的選擇就顯得非常重要。在選擇前，績(jī)效審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)行通盤考慮。應(yīng)該選擇那些人民群眾關(guān)心的、對(duì)社會(huì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)建設(shè)具有重大意義的項(xiàng)目；同時(shí)，這些項(xiàng)目也應(yīng)該是政府和立法機(jī)關(guān)非常關(guān)注的；這些項(xiàng)目涉及的資金足夠多；管理這些項(xiàng)目具有較大的風(fēng)險(xiǎn)，而其預(yù)期的效益、效率或效果卻很有價(jià)值；這些項(xiàng)目從審計(jì)的角度來(lái)說(shuō)，還應(yīng)該具有可審性。

　　3、績(jī)效評(píng)估的難點(diǎn)

　　績(jī)效評(píng)估正確與否，將直接影響績(jī)效審計(jì)的正確性。對(duì)于被審計(jì)對(duì)象來(lái)說(shuō)，出于自身利益的考慮，必然會(huì)千方百計(jì)提出種種證據(jù)或理由，來(lái)論證所進(jìn)行活動(dòng)的科學(xué)性、合法性和正確性。由于績(jī)效審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)與被審計(jì)對(duì)象相關(guān)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的不同，因此，在實(shí)際的審計(jì)工作中，就有可能出現(xiàn)“作為內(nèi)行的被審計(jì)人員哄騙作為外行的審計(jì)人員”的情況。

　　績(jī)效評(píng)估是績(jī)效審計(jì)的客觀準(zhǔn)繩?？?jī)效評(píng)估是對(duì)被審計(jì)對(duì)象現(xiàn)實(shí)活動(dòng)所作出的一種實(shí)事求是的評(píng)論與估價(jià)。只有這種評(píng)論與估價(jià)是準(zhǔn)確的，被績(jī)效審計(jì)的對(duì)象才會(huì)口服心服。在績(jī)效審計(jì)的的實(shí)踐中，績(jī)效評(píng)估常常是最有爭(zhēng)議的領(lǐng)域。如何使績(jī)效評(píng)估客觀公正，確實(shí)是績(jī)效審計(jì)中的一大難點(diǎn)。

　　作為績(jī)效評(píng)估，必須要運(yùn)用相應(yīng)的指標(biāo)體系，對(duì)照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，按照一定的審計(jì)程序，通過定性和定量的對(duì)比分析，對(duì)實(shí)際情況和預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行客觀、公正、正確、準(zhǔn)確的綜合評(píng)價(jià)。

　　4、績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的難點(diǎn)

　　有了對(duì)企業(yè)或組織比較正確的績(jī)效評(píng)估，就需要與績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)真的對(duì)照比較。

　　從績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐來(lái)看，績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一般可以分為兩大類。一類是規(guī)范化的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，另一類是非規(guī)范化的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

　　應(yīng)該說(shuō)，規(guī)范化的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并不應(yīng)該成為審計(jì)的難點(diǎn)。因?yàn)樗婕暗亩际钦摺⒎?、法?guī)、制度、相關(guān)的程序等具有強(qiáng)制性特點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。它們也是被審計(jì)對(duì)象制定活動(dòng)規(guī)劃的基礎(chǔ)。因此，在績(jī)效審計(jì)工作中不容易引起雙方的誤解。當(dāng)然，由于我國(guó)社會(huì)公共產(chǎn)品的管理水平還相當(dāng)落后，甚至一些規(guī)范化的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也不能得到被審計(jì)對(duì)象的認(rèn)同。解決這個(gè)問題，應(yīng)該是提高管理水平。

　　非規(guī)范化的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，常常是審計(jì)雙方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。非規(guī)范化的績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)涉及的是被審計(jì)對(duì)象績(jī)效的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、良好活動(dòng)的運(yùn)行模式、活動(dòng)外部環(huán)境的變化等。這些標(biāo)準(zhǔn)具有動(dòng)態(tài)和個(gè)性化的特點(diǎn)。標(biāo)準(zhǔn)本身不統(tǒng)一，有些標(biāo)準(zhǔn)只有被審計(jì)對(duì)象自己才能制定，沒有任何其他活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)作參考。

　　因此，它們對(duì)被審計(jì)對(duì)象的約束力就比較小?？?jī)效審計(jì)報(bào)告如果以此提出問題，其說(shuō)服力顯然就很小。

　　5、績(jī)效審計(jì)成果落實(shí)的難點(diǎn)

　　績(jī)效審計(jì)的成果表現(xiàn)在績(jī)效審計(jì)報(bào)告中?？墒菑奈覈?guó)績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐來(lái)看，最終的建議往往涉及到社會(huì)、國(guó)家、政府的制度安排或者體制、機(jī)制方面的問題。這些都不是單個(gè)的企業(yè)或組織能夠解決的問題。然而，在績(jī)效審計(jì)成果中，如果對(duì)如此重大的問題不報(bào)告，企業(yè)或組織的績(jī)效又怎么能夠提高呢？

　　三、開展績(jī)效審計(jì)存在的問題

　　1、績(jī)效審計(jì)的法律依據(jù)

　　我國(guó)《審計(jì)法》明確指出：“對(duì)財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！钡皇菍?duì)財(cái)務(wù)審計(jì)做出了法律規(guī)定，并沒有規(guī)定對(duì)企業(yè)或組織進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的合法性。這是由于認(rèn)識(shí)滯后。在當(dāng)時(shí)，我國(guó)審計(jì)界還沒有認(rèn)識(shí)到績(jī)效審計(jì)的重要性，所以在立法時(shí)，只考慮到財(cái)務(wù)審計(jì)方面的法律內(nèi)容。為了使我國(guó)的績(jī)效審計(jì)工作能夠健康地發(fā)展，就必須在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候修改《審計(jì)法》，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)、權(quán)限、程序等方面，都要進(jìn)行必要的修改。績(jī)效審計(jì)有了相應(yīng)的立法依據(jù)，就可以在很大的程度上消除社會(huì)上一些單位或組織的領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)績(jī)效審計(jì)的疑慮，為績(jī)效審計(jì)在我國(guó)的長(zhǎng)足發(fā)展掃清法律障礙。

　　2、績(jī)效審計(jì)的業(yè)務(wù)銜接

　　績(jī)效審計(jì)的基礎(chǔ)是財(cái)務(wù)或財(cái)政審計(jì)。因此，績(jī)效審計(jì)絕對(duì)離不開財(cái)務(wù)或財(cái)政審計(jì)。

　　現(xiàn)在的問題是：已經(jīng)進(jìn)行過財(cái)務(wù)或財(cái)政審計(jì)的企業(yè)或組織，進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)，是否還要再進(jìn)行一次財(cái)務(wù)或財(cái)政審計(jì)？如果需要，那么是否意味著本來(lái)就已經(jīng)非常緊張的社會(huì)審計(jì)資源的浪費(fèi)？如果不需要，那么績(jī)效審計(jì)工作依據(jù)過去的財(cái)務(wù)或財(cái)政審計(jì)數(shù)據(jù)，是否具有可靠性、時(shí)效性？

　　解決這一問題的關(guān)鍵應(yīng)該是審計(jì)業(yè)務(wù)的有效銜接。需要審計(jì)機(jī)構(gòu)合理地安排財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的工作量，注意在項(xiàng)目審計(jì)的過程中，對(duì)這兩類審計(jì)工作進(jìn)行協(xié)調(diào)。這里涉及的，不但有不同審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)銜接問題，也有同一審計(jì)機(jī)構(gòu)不同審計(jì)人員的銜接問題，還有審計(jì)資料時(shí)間上的銜接問題。

　　在我國(guó)目前審計(jì)資源非常匱乏的情況下，對(duì)于項(xiàng)目的真實(shí)性、合理性和合法性風(fēng)險(xiǎn)都比較高的企業(yè)或組織，應(yīng)該主要安排財(cái)務(wù)或財(cái)政審計(jì)；對(duì)于那些影響比較大、管理風(fēng)險(xiǎn)高的企業(yè)或組織，應(yīng)該積極安排績(jī)效審計(jì)。只有對(duì)那些特別重要、投資特別巨大的項(xiàng)目，才同時(shí)安排這兩種不同類型的審計(jì)。

　　3、績(jī)效審計(jì)的隊(duì)伍建設(shè)

　　績(jī)效審計(jì)對(duì)廣大審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，是一項(xiàng)全新的工作。不但對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)提出了很高的要求，而且對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)更新提出了新的要求。因此，審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)是影響到績(jī)效審計(jì)成敗的關(guān)鍵。

　　實(shí)際上，由于我國(guó)的法律環(huán)境并不十分理想，腐敗問題還是普遍的社會(huì)問題，因此，財(cái)務(wù)審計(jì)的工作量就已經(jīng)非常大了。現(xiàn)在又要提倡績(jī)效審計(jì)工作，這就使我國(guó)本來(lái)非常匱乏的審計(jì)資源更顯得捉襟見肘了。為此，國(guó)家審計(jì)總暑應(yīng)該加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)。各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)該未雨綢繆，從現(xiàn)在起就應(yīng)該安排人員進(jìn)行這方面的知識(shí)儲(chǔ)備和必要的學(xué)習(xí)進(jìn)修。審計(jì)學(xué)院和相關(guān)院校的審計(jì)專業(yè)，也應(yīng)該積極籌備開設(shè)績(jī)效審計(jì)的課程和專業(yè)。

　　4、績(jī)效審計(jì)的制度建設(shè)

　　政府部門是績(jī)效審計(jì)最重要的對(duì)象?？墒怯捎诒娝苤脑?，審計(jì)機(jī)構(gòu)要想對(duì)政府部門進(jìn)行績(jī)效審計(jì)是非常困難的。相對(duì)來(lái)說(shuō)，我國(guó)政府的職責(zé)并不非常明確。我國(guó)政府，特別是各級(jí)地方政府，相當(dāng)一部分力量用于組織地方的經(jīng)濟(jì)建設(shè)，而不是行政管理工作和經(jīng)濟(jì)工作的宏觀調(diào)節(jié)。

　　我國(guó)許多政府的負(fù)責(zé)人尚不能擺正自己與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系。錯(cuò)誤地認(rèn)為審計(jì)機(jī)構(gòu)是在本級(jí)政府的領(lǐng)導(dǎo)下開展審計(jì)工作的，因此，審計(jì)工作的目標(biāo)與重點(diǎn)，應(yīng)該符合政府工作的總體目標(biāo)，而不是給政府“找茬子”。

　　我國(guó)政府的預(yù)算管理制度至今仍很不健全，很不完善，基本上沒有資金運(yùn)用的績(jī)效概念。當(dāng)前我國(guó)正在積極探索建立政府績(jī)效預(yù)算管理制度的問題，對(duì)政府的預(yù)算支出提出相對(duì)明確的績(jī)效要求和考核標(biāo)準(zhǔn)。這就可以為審計(jì)機(jī)構(gòu)開展績(jī)效審計(jì)創(chuàng)造良好的條件。反之，績(jī)效審計(jì)的有效開展，既可以為政府績(jī)效預(yù)算管理制度的進(jìn)一步完善，提供審計(jì)方面的保證，又可以為政府再次組織同類型的活動(dòng)，積累績(jī)效預(yù)算和管理方面的經(jīng)驗(yàn)，為政府的下期活動(dòng)提供決策服務(wù)。

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