[摘　要]我國對審計判斷的研究很少考慮審計判斷主體的多樣性。要提高審計判斷的質量，就應根據不同層次審計人員的具體情況，分析影響其職業(yè)判斷能力的主要因素，采取有效措施提高其專業(yè)判斷能力。

　　[關鍵詞]審計判斷；判斷主體；會計師事務所

　　在審計過程中，一個審計項目往往要由幾個層次的審計人員共同完成，如具體實施審計取證的外勤人員、對該項目直接負責的項目經理、進行復核審查的部門經理及主任會計師等。這些人員都需要在各自的職責范圍內進行相應的職業(yè)判斷。而且在整個審計程序中，后者都要對前者的判斷進行復核與檢查，這就形成了審計判斷的多元性和層次性?？梢姡瑢徲嬋藛T對被審計事項的各種職業(yè)判斷并不完全是由某一個審計人員獨立完成的。影響審計判斷的因素有社會責任、競爭壓力、職業(yè)風險、職業(yè)意識、職業(yè)技能、職業(yè)道德等。但就審計人員的不同層次而言，情況卻有所區(qū)別。要改善審計判斷，提高對整個審計項目的審計判斷水平，就應該根據不同層次審計人員的具體情況，對影響其職業(yè)判斷能力的主要因素進行分析，以求加以改進。

　　一、對項目經理和主任會計師應主要提高其職業(yè)道德素質

　　主任會計師和項目經理是會計師事務所的業(yè)務骨干和行政領導，他們往往并不缺乏專業(yè)技術能力，在知識結構、實踐經驗、思維方式、分析問題和解決問題能力、對審計環(huán)境的認識等諸多方面堪稱會計師事務所的佼佼者。也正因為如此，他們對一個審計項目審計風險的評估、重要性水平的確定以及審計意見類型的把握起著決定性作用。這樣的審計人員一旦出現客觀的審計判斷失誤，常常比一般審計人員的判斷誤差對審計質量的危害更大。那么，這些業(yè)務能力優(yōu)秀的審計人員出現審計判斷失誤的原因何在呢？我國大量的審計失敗案例解答了這個問題———主要是缺乏應有的職業(yè)道德素質。會計師事務所的項目經理和主任會計師作為事務所的領導和業(yè)務骨干，與其所在的會計師事務所之間的利害關系往往比普通的審計人員更密切，具體表現在會計師事務所的業(yè)務收入與他們本人的利益緊密相連。為追逐最大利益，這些高層次的審計人員更看重審計效率，往往略去明知應有的審計環(huán)節(jié)，從而導致審計項目沒能按照正常的審計程序進行，造成取證不足或不準，最終形成失真的審計報告。這部分審計人員的問題不在于不熟悉審計判斷過程，而是指導思想上出現了偏差。指導其開展審計工作的審計判斷完全受利益驅使，把能夠保證審計質量的審計判斷結果即應該遵從的審計判斷結果放棄了。其次，部門經理和主任會計師對審計工作底稿的復核，是遠離審計現場的復核，項目負責人往往擔負著過多的審計工作，而且完成審計任務總有一定的時間限制，審計的時間預算有時定得太緊，項目負責人沒有時間對報表進行深入分析和捕捉審計重點，從而使項目負責人的現場復核流于形式。

　　鑒于以上分析，筆者認為，改善、提高審計判斷能力，重點是提高會計師事務所部門經理和主任會計師的職業(yè)道德素質。同時，建立起對職業(yè)界的嚴格監(jiān)督措施，對那些錯誤指導審計過程的部門經理和主任會計師進行嚴懲，切實讓其承擔法律責任，提高失真審計報告的成本，從而迫使其在具體的審計過程中按照正確的審計判斷結果開展審計工作，保證審計質量。

　　二、對一般審計人員應側重培養(yǎng)其職業(yè)意識和職業(yè)技能

　　會計師事務所一般審計人員的審計判斷能力是其知識和實踐經驗的函數。他們在日常的審計工作中需要對自身所負責的審計項目進行職業(yè)判斷，但不承擔對其他審計人員職業(yè)判斷的復核和檢查任務。所以，本層次的審計人員為提高職業(yè)判斷能力，只需提高和增強自身的職業(yè)技能及職業(yè)意識。

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　　職業(yè)判斷能力是知識的函數。具有較寬知識面的人能夠全面系統(tǒng)地考慮問題，作出正確的判斷和決策。世界上許多國家為了保證審計工作質量，都相繼制定了較為完善的注冊會計師考試制度。它們的做法值得我國借鑒。

　　對于報考資格，美國已把考生的學歷資格提高到碩士研究生水平。日本的公認會計士考試要求更為嚴格，考試共有三次，只有通過前兩次考試者才有資格參加第三次的公認會計士考試。而我國于1991年建立的注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度，根據《注冊會計師法》及《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》的規(guī)定，符合下列條件之一者即可報名參加考試：一是高等?？埔陨蠈W歷；二是會計或者相關專業(yè)（指審計、統(tǒng)計、經濟）中級以上專業(yè)技術職稱。相比較而言，我國注冊會計師考試考生報考要求是很低的，每年的通過率也特別低。從進一步提高注冊會計師素質考慮，建議將注冊會計師考試報名條件修改為：高等院校會計或相關專業(yè)本科以上學歷，或者高等院校其他專業(yè)本科以上學歷、具有會計或相關專業(yè)知識。這里的“具有會計或相關專業(yè)知識”是指取得會計或相關專業(yè)技術資格。大專學歷以及不具有學歷條件但有會計或相關專業(yè)中級以上專業(yè)技術職務的不能報考。他們可以通過自學考試、成人教育取得本科學歷后再報考注冊會計師。

　　考試科目也反映了一個國家對注冊會計師素質的要求。美國在1994年以前的考試科目有財務會計和報告-營利企業(yè)，會計核算與報告-稅務、管理、政府部門和非營利機構，商法和職業(yè)責任。日本的公認會計士考試分為第一次考試、第二次考試及第三次考試。第一次考試主要對國語、數學、論文進行筆試；第二次考試要對會計學（簿籍、財務報表理論、成本核算及審計理論）、經營學、經濟學及商法（海事商法、票據及支票的部分除外）進行筆試；第三次考試是用筆試的方法對有關財務的審計、分析及其他實務（包括有關稅收實務）進行測試。當前我國注冊會計師統(tǒng)一考試的科目是會計、審計、財務成本管理、經濟法和稅法。相比之下，我國的考試科目比較簡單，實務性東西太少。今后，我國考試科目應該設計得更有實務性，理論上的東西應該減少，畢竟注冊會計師行業(yè)面對的實務性的東西比較多。另外，可以考慮增加對職業(yè)道德方面的考察，形式可以多樣化，以防止道德敗壞的考生混入我國注冊會計師隊伍。

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　　質量是經驗的函數。注冊會計師只有懂行才能做好審計工作。按照《注冊會計師法》的規(guī)定，參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試成績合格并從事審計業(yè)務工作兩年以上的，可以向省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會申請注冊。注冊會計師協(xié)會應當將準予注冊的人員名單報國務院財政部門備案。國務院財政部門發(fā)現注冊會計師協(xié)會的注冊不符合《注冊會計師法》規(guī)定的，應當通知有關的注冊會計師協(xié)會撤銷注冊。這樣規(guī)定的目的在于使進入注冊會計師隊伍的人員具有審計工作所需要的相應知識和經驗，掌握一定的職業(yè)判斷能力。但在實際操作中，由于國務院財政部門的人力有限、地方保護普遍存在，能夠注冊登記的人員往往就是那些參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試成績合格者，而對于其是否符合“從事審計業(yè)務兩年以上”這一要求的把關工作根本沒有落實到位，結果很多注冊會計師沒有任何審計實務經驗。建議注冊會計師協(xié)會切實負起責任，嚴把注冊登記關；國務院財政部門加大注冊審查力度，為注冊會計師隊伍整體業(yè)務素質的提高作好基礎工作。

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　　內部質量控制能夠促使會計師事務所正確把握審計風險，避免業(yè)務人員因主觀或客觀因素給事務所造成損失。目前個別企業(yè)的造假能力很強，事務所應該建立、健全內部質量控制制度，對每一個審計項目、每一位從業(yè)人員切實做到事前指導、事中監(jiān)督和事后復核，時刻防止業(yè)務人員發(fā)生工作疏忽，使其保持應有的職業(yè)關注，敦促其作出正確的職業(yè)判斷，以貫徹落實獨立審計準則。在目前會計師事務所規(guī)模比較小的現實情況下，每個事務所最好能具有自身的專業(yè)特長。國際會計行業(yè)除了有安達信等五大會計師事務所外，還有許多具有專業(yè)特長的事務所。會計師事務所如果能夠充分了解本所自身的業(yè)務能力，統(tǒng)籌規(guī)劃其專業(yè)發(fā)展方向，通過專業(yè)化的服務，建立專業(yè)的內部質量控制體系，就能夠整體提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力。

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