[提要]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式是會(huì)計(jì)理論界由來(lái)已久的爭(zhēng)論焦點(diǎn)之一。目前，會(huì)計(jì)界公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式主要有三種：政府集中制、民間自主制和民間制定政府監(jiān)管的混合制。本文分別評(píng)述了三種模式的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，并結(jié)合實(shí)際提出一套新的基于公共選擇理論的可行方案——五星模型。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同制定模式的比較分析

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)眾多游戲規(guī)則之一，規(guī)范并制約著每一個(gè)參與到社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的主體的行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的內(nèi)在特點(diǎn)直接影響著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量和參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為記錄和反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供了一個(gè)平臺(tái)，在此基礎(chǔ)上，各個(gè)主體的經(jīng)濟(jì)信息才真正具有了可比的意義。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)人員從事會(huì)計(jì)活動(dòng)的參照系，而這個(gè)參照系是會(huì)計(jì)信息利益相關(guān)者公共選擇的結(jié)果。這個(gè)具有可比性的平臺(tái)的構(gòu)建過(guò)程是所有利益相關(guān)者各自部分權(quán)利的讓渡，這些權(quán)利讓渡的綜合作用使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不同利益主體之間達(dá)成動(dòng)態(tài)的平衡。由于主體之間的權(quán)利讓渡是有限度的，并且保留的權(quán)利也是相沖突的，因此，讓渡權(quán)利和保留權(quán)利的平衡就是制定準(zhǔn)則的關(guān)鍵，而這個(gè)最終的平衡就是不同利益主體博弈的結(jié)果。

　　現(xiàn)在會(huì)計(jì)界公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式主要有以下三種：

　　1.政府集中制。即政府職能部門直接統(tǒng)一制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其主要優(yōu)點(diǎn)是國(guó)家易獲得其決策所需要的數(shù)據(jù)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中存在的問(wèn)題，以便迅速采取措施進(jìn)行宏觀調(diào)控，能夠促進(jìn)和改善政府宏觀經(jīng)濟(jì)的計(jì)劃與管理。統(tǒng)一性也同樣使企業(yè)間具有橫向可比性，便于政府發(fā)揮激勵(lì)機(jī)制的作用。政府集中制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式比較適合“權(quán)距”大的社會(huì)。

　　權(quán)距，又稱權(quán)利差距，用來(lái)衡量人們接受權(quán)利不平等狀況的程度。權(quán)距在很大程度上影響著一個(gè)社會(huì)行為規(guī)則的制定模式，當(dāng)然也包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。與大多數(shù)亞洲國(guó)家類似，我國(guó)屬于權(quán)距大的國(guó)家，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由政府部門——財(cái)政部會(huì)計(jì)司制定的。從公共選擇理論的角度看，政府與獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)個(gè)體無(wú)異，有著自身的利益，并尋求自身利益的最大化。政府將出于贏得公眾信賴、穩(wěn)定社會(huì)秩序或是其他有關(guān)政府利益的原因，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向有利于自身利益的方向。在這種情況下，政府是在準(zhǔn)則制定過(guò)程中最強(qiáng)勢(shì)的主體，并形成了經(jīng)濟(jì)控制領(lǐng)域的權(quán)力壟斷。這時(shí)，準(zhǔn)則制定的博弈成為一個(gè)實(shí)力無(wú)法比較的博弈。博弈一方的力量龐大到其他各方全部籌碼的總和都是微不足道的。因而，權(quán)利的讓渡并不是自愿的，受侵害的一方往往沒(méi)有任何保護(hù)自己的能力。這樣失衡的權(quán)利分配會(huì)導(dǎo)致準(zhǔn)則的偏執(zhí)，進(jìn)而影響到準(zhǔn)則能否被順利有效地執(zhí)行。

　　從公共選擇角度考慮，并考慮到準(zhǔn)則制定的公平性，這一模式在我國(guó)并不是最合理的。我們還應(yīng)該更多地考慮到會(huì)計(jì)職業(yè)性質(zhì)的需要、民間會(huì)計(jì)團(tuán)體的實(shí)踐，以及更多利益相關(guān)者的利益需要，以制定更為公平合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　2.民間自主制。完全由民間制定的模式與一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)行業(yè)的職業(yè)化水平密切相關(guān)。職業(yè)化水平高、會(huì)計(jì)職業(yè)市場(chǎng)發(fā)展成熟的國(guó)家更適于這類模式。對(duì)于職業(yè)化水平偏低的國(guó)家，無(wú)論是會(huì)計(jì)行業(yè)的自我管制能力，還是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力都不很成熟，只能遵循法律法規(guī)的要求，實(shí)行法定管理制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)于會(huì)計(jì)制度的一個(gè)不同之處就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供給執(zhí)行者更大的選擇空間做出職業(yè)判斷。缺乏政府強(qiáng)制力量干預(yù)，民間機(jī)構(gòu)將會(huì)在自身職業(yè)化水平不高的條件下，盲目制定準(zhǔn)則，而據(jù)此得到的會(huì)計(jì)信息將失去可靠性、相關(guān)性、及時(shí)性等等性質(zhì)。

　　3.民間制定和政府監(jiān)管的混合制。相對(duì)于前兩種模式來(lái)說(shuō)，筆者認(rèn)為這一模式借鑒了前兩種模式的優(yōu)點(diǎn)，達(dá)到較好的制衡結(jié)果。公共選擇理論的出發(fā)點(diǎn)是民主的制定規(guī)則，保障每個(gè)談判的參與者選擇的自由。這一模式中，雖然不是二者直接面對(duì)面博弈，但至少保證了雙方都有參與的機(jī)會(huì)即博弈的“入場(chǎng)券”。民間機(jī)構(gòu)更了解實(shí)務(wù)，其提出的意見使得準(zhǔn)則更符合實(shí)際，可行性強(qiáng)。而政府具有“暴力比較優(yōu)勢(shì)”，能更有效率地輔助準(zhǔn)則的制定，監(jiān)督其實(shí)施。

　　但此種模式也存在著弊端。如民間機(jī)構(gòu)在制定準(zhǔn)則時(shí)必會(huì)傾向于自身利益，而政府在輔助監(jiān)督、管理時(shí)也會(huì)攙雜自己的利益考慮，甚至可能利用其暴力優(yōu)勢(shì)將自己的愿意強(qiáng)加于民間機(jī)構(gòu)。雙方的權(quán)利分配不甚合理，利益的平衡缺乏穩(wěn)定性。這種民間制定政府監(jiān)管的混合模式的運(yùn)行效果及其普遍適用性還值得進(jìn)一步研究。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的重新認(rèn)識(shí)：新模型的理論起點(diǎn)

　　關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)，一直有幾種爭(zhēng)論：技術(shù)手段論，經(jīng)濟(jì)后果論，政治程序論。所持觀點(diǎn)的不同，將會(huì)產(chǎn)生截然不同的準(zhǔn)則制定思路。

　　技術(shù)手段論認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是純客觀的約束機(jī)制（規(guī)范），是一種純技術(shù)性的規(guī)范手段。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容主要表現(xiàn)為專門的技術(shù)方法。只要具備科學(xué)的理論，如會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，再加上有效的準(zhǔn)則制定程序，就可以制定出完善的準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)工作。事實(shí)上，以美國(guó)為代表的會(huì)計(jì)原則發(fā)展歷史表明，到目前為止，這種完善的準(zhǔn)則尚未出現(xiàn)。

　　經(jīng)濟(jì)后果論認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人的決策行為，而受影響的決策行為反過(guò)來(lái)又會(huì)損害其他相關(guān)方的利益。最完美的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不一定代表了最公允的經(jīng)濟(jì)后果。這要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從系統(tǒng)性、科學(xué)性和完整性出發(fā)，使會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生過(guò)程和結(jié)果盡量科學(xué)合理，并公平地兼顧各方的信息利益和經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，要求其能充分代表有關(guān)各方的利益，特別是社會(huì)上強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的利益。至于準(zhǔn)則制定的程序，則要能充分聽取有關(guān)各方的意見。

　　政治程序論認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一種政治化程序。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定意義上成為政府法規(guī)制度的一部分。人們所關(guān)注的已不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身，而是準(zhǔn)則的形成過(guò)程和制定機(jī)構(gòu)等。這時(shí)的準(zhǔn)則只能由政府的權(quán)力機(jī)構(gòu)制定，其程序上也將主要考慮政治上的合法性。

　　筆者的觀點(diǎn)是：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是公共選擇的結(jié)果，其本質(zhì)上應(yīng)該是一種公共合約。這與“政治程序論”有重合之處，但主要區(qū)別在于：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不一定必須交給政府的權(quán)力機(jī)構(gòu)，只要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中反映政府的意志，或者反映了政府與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利益相關(guān)者的協(xié)調(diào)意志就可以了?；凇凹夹g(shù)手段論”和“經(jīng)濟(jì)后果論”的觀點(diǎn)，在準(zhǔn)則制定的程序上，一方面要以會(huì)計(jì)理論（如會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)）為框架，保證科學(xué)性和規(guī)范性，另一方面，在制定過(guò)程中聽取各方意見，要反映公共意志。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該具有如下特性：公開、公正、公平，為使用者各方所接受，達(dá)到協(xié)調(diào)各方利益的目的；具備科學(xué)性、理論性、邏輯性、系統(tǒng)性、可操作性和權(quán)威性；作為一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還應(yīng)該能夠與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他國(guó)家的準(zhǔn)則體系有較好的協(xié)調(diào)；對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的行為不僅有約束而且有激勵(lì)的作用。我們認(rèn)為，利益主體間的相互制衡有利于產(chǎn)生更加公平的結(jié)果，因此在準(zhǔn)則的制定過(guò)程中引入多方協(xié)商集體選擇的模式是必要的。這個(gè)多方協(xié)商要明確地指出參與各方是誰(shuí)，各自的比重，制定的程序和監(jiān)督機(jī)制。所有的利益相關(guān)者都有義務(wù)參與并有權(quán)利通過(guò)規(guī)則維護(hù)自身權(quán)益?；谝陨险J(rèn)識(shí)，我們?cè)诠策x擇理論的框架下，結(jié)合中國(guó)具體國(guó)情的實(shí)際，構(gòu)建了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，這個(gè)模式可以“五星模型”作為設(shè)計(jì)藍(lán)本。

　　基于公共選擇理論的“五星模型”

　　“五星模型”是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家用來(lái)評(píng)價(jià)組織模式的一種模型。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就曾用它來(lái)評(píng)價(jià)過(guò)其組織模式的有效性。該模型描述了一個(gè)組織模式的五個(gè)關(guān)鍵部分：戰(zhàn)略、機(jī)構(gòu)、回報(bào)、程序和人員。一般而言，組織的成功與否，在很大的程度上取決于這五個(gè)部分及其相互協(xié)調(diào)組成的“星式”關(guān)系。下面從這五個(gè)方面，對(duì)設(shè)想的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式加以闡釋。

　　1.戰(zhàn)略。在“五星模型”中，戰(zhàn)略是最重要的“奠基石”。戰(zhàn)略的制定是組織任務(wù)、組織能力、勝任能力和所處環(huán)境這四個(gè)因素綜合作用下對(duì)組織行動(dòng)方向的選擇和把握。參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的戰(zhàn)略目標(biāo)，我們規(guī)劃的基本戰(zhàn)略目標(biāo)是：先按照公共選擇的價(jià)值取向，制定和公布在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)遵循的統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范會(huì)計(jì)信息的披露，保障會(huì)計(jì)信息使用者取得的信息的質(zhì)量。在此基礎(chǔ)上，充分保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的合理性，盡可能反映各方的協(xié)調(diào)意志。這也是所有利益相關(guān)者最關(guān)心的問(wèn)題，是他們能夠達(dá)成一致的基礎(chǔ)。

　　2.機(jī)構(gòu)。組織機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)體現(xiàn)了權(quán)力分配的原則和具體執(zhí)行情況。組織機(jī)構(gòu)要最大限度的囊括所有利益相關(guān)者，并確定他們的地位和相互關(guān)系，為權(quán)力讓渡準(zhǔn)備成員基礎(chǔ)。在這個(gè)新的模型中，每個(gè)參與制定的利益集團(tuán)將會(huì)按照各自利益與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的相關(guān)程度以及他們?cè)谏鐣?huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮的作用和占據(jù)的地位來(lái)分配權(quán)重，而且，這個(gè)權(quán)重也應(yīng)該是公共選擇的結(jié)果。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的總體設(shè)想是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和評(píng)審交由兩個(gè)部門完成。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體框架和具體準(zhǔn)則的草案由制定部門完成，之后交由評(píng)審部門修改、審核、通過(guò)并頒布。

　　專家委員會(huì)將成為新模式下的準(zhǔn)則制定部門。它始終獨(dú)立制定準(zhǔn)則，在制定過(guò)程中不受其他利益集團(tuán)的影響。專家委員會(huì)由4個(gè)小組組成：（1）核心專家組。具有學(xué)術(shù)聯(lián)盟的性質(zhì)，從理論層面解決統(tǒng)一規(guī)范信息、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的問(wèn)題，完成核心準(zhǔn)則的起草和制定工作。（2）緊急問(wèn)題處理小組。隨時(shí)處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)遇到的新問(wèn)題，以及在準(zhǔn)則中沒(méi)有預(yù)見到或者未做出明確解釋的問(wèn)題，并且通過(guò)頒布準(zhǔn)則解釋的形式來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)的結(jié)合。（3）顧問(wèn)組。主要是與核心專家組討論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性和戰(zhàn)略性問(wèn)題，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有一定影響。這一機(jī)構(gòu)的設(shè)立主要是為了加強(qiáng)對(duì)核心專家組的監(jiān)督，避免“專家專制”。（4）常務(wù)工作組。負(fù)責(zé)與專家委員會(huì)有關(guān)的一切日常事務(wù)，保證該委員會(huì)的正常運(yùn)作和良性發(fā)展。

　　為了保證專家委員會(huì)的獨(dú)立，我們希望它首先在財(cái)務(wù)來(lái)源上盡量獨(dú)立。一種可行的方式是獨(dú)立的“基金模式”，即通過(guò)一定的基金來(lái)維持運(yùn)作，而不是各方利益相關(guān)者來(lái)供給資金。財(cái)務(wù)上的完全隔離可保證工作的無(wú)偏性，給不正當(dāng)行為以最大程度的限制。

　　評(píng)審委員會(huì)將完成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)審工作。設(shè)立評(píng)審委員會(huì)的目的在于：創(chuàng)造一個(gè)平等的環(huán)境，使得相關(guān)利益各方可以最大限度地協(xié)調(diào)；彌補(bǔ)專家委員會(huì)可能出現(xiàn)的實(shí)務(wù)方面的滯后性，加強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性；在一個(gè)已有的框架（如草案）下討論，可以節(jié)約成本。評(píng)審委員會(huì)是由各個(gè)利益相關(guān)者按一定比例組成的機(jī)構(gòu)，體現(xiàn)了博弈的過(guò)程，對(duì)準(zhǔn)則的頒布有最終決定權(quán)。經(jīng)由專家委員會(huì)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將交由評(píng)審委員會(huì)討論通過(guò)，在公共選擇的模式下，形成一種實(shí)質(zhì)上具有公共和約性質(zhì)的文件，并最終由具體會(huì)計(jì)人員和準(zhǔn)則使用者執(zhí)行。評(píng)審委員會(huì)應(yīng)該反映比較廣泛的利益相關(guān)者的利益，因此，其人員構(gòu)成應(yīng)具有多層次性和廣泛性，如包括政府代表（國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)部門，立法部門），非政府代表（企業(yè)管理者即經(jīng)理人，股東和債權(quán)人即投資者和潛在投資者，公司雇員）。人員比例依據(jù)不同的會(huì)計(jì)環(huán)境具體安排，但要避免一方或少數(shù)集團(tuán)的操縱。對(duì)此，筆者認(rèn)為：

　　就我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境而言，政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮了較大作用，而且我國(guó)是公有制占主體地位的國(guó)家，政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門在一定程度上可以代表大多數(shù)國(guó)有企業(yè)的利益，因而所占比例應(yīng)該相對(duì)較大。同時(shí)目前我國(guó)的法制尚不夠健全，應(yīng)加強(qiáng)法制。因此，立法部門的參與比例也應(yīng)該較高。這樣，既可以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的一致性，避免會(huì)計(jì)從業(yè)人員矛盾尷尬的處境，又可以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施階段保證其強(qiáng)制性。

　　作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基層執(zhí)行者，企業(yè)的管理者利益不能忽視。特別是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否對(duì)實(shí)踐產(chǎn)生指導(dǎo)作用，很大程度上取決于這部分人的態(tài)度。只有取得了他們的支持，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定才不是紙上談兵。與企業(yè)管理者存在委托代理關(guān)系的股東和債權(quán)人，從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益上看，對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貫徹存在分歧是在所難免的。因此，要將他們與職業(yè)經(jīng)理人同時(shí)納入評(píng)審體系，以降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行成本。雇員的利益看似與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定沒(méi)有直接聯(lián)系，但是這是占人口比例最大的群體。作為一個(gè)整體，特別是企業(yè)中的會(huì)計(jì)人員，其利益是不可忽視的。雖然他們的專業(yè)知識(shí)有限，但充分發(fā)揮他們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督作用也是我們這種模式的一個(gè)初衷。

　　3.回報(bào)。回報(bào)是檢驗(yàn)各要素之間協(xié)調(diào)性的最好辦法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定成本也是考查回報(bào)的關(guān)鍵，包括：制定機(jī)構(gòu)的運(yùn)行成本，公司的執(zhí)行成本和多樣性成本。由于準(zhǔn)則制定是建立在專家委員會(huì)意見稿基礎(chǔ)之上，其調(diào)整多限于細(xì)枝末節(jié)，因此制定機(jī)構(gòu)的運(yùn)行成本比較低。而由于在制定過(guò)程中尊重了盡可能廣泛的利益相關(guān)人的意見，等于在準(zhǔn)則的制定過(guò)程中協(xié)調(diào)了各方利益，準(zhǔn)則的執(zhí)行成本也不會(huì)很高。緊急問(wèn)題處理組的存在，則可解決準(zhǔn)則的多樣性和時(shí)效性問(wèn)題，降低了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多樣性的成本。

　　4.程序。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程應(yīng)該是一有多個(gè)利益相關(guān)集團(tuán)參與的充分程序?？梢栽谡麄€(gè)準(zhǔn)則制定的過(guò)程中做到程序公開，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的透明度，并及時(shí)反饋，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡量貼近真實(shí)的公共選擇結(jié)果。專家委員會(huì)可以召開新聞發(fā)布會(huì)對(duì)外公開征求意見稿，向大范圍的公眾利益集團(tuán)征求意見，召開多方參與的聽證會(huì)，同時(shí)也可以在評(píng)審委員會(huì)的幫助下收集具有代表性的意見。

　　參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序，基于公共選擇的充分程序可以粗略概括如下：由緊急問(wèn)題處理組或者評(píng)審委員會(huì)提出設(shè)立新項(xiàng)目的動(dòng)議→經(jīng)核心專家組和顧問(wèn)組和議后決定列入制定計(jì)劃→核心專家組研究資料、撰寫大綱→專家委員會(huì)內(nèi)部討論規(guī)劃草案→向評(píng)審委員會(huì)提交最終草案→向社會(huì)發(fā)布征求意見稿并收集意見（有明確的時(shí)限規(guī)定）→評(píng)審委員會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案→評(píng)審委員會(huì)公布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則→緊急問(wèn)題處理組跟蹤會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況并向核心專家組及時(shí)反饋，必要時(shí)提出修改和補(bǔ)充新準(zhǔn)則的動(dòng)議。

　　5.人員。人員是組織的重要資源。在人員構(gòu)成方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的做法有很好的借鑒意義。按照該委員會(huì)的重組計(jì)劃，新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)由14人組成，成員的首要要求是技術(shù)專家，并至少有5名理事會(huì)成員具有職業(yè)審計(jì)師的背景，至少3名具有編制財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)驗(yàn)，至少3名具有財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)驗(yàn)，至少1名具有學(xué)術(shù)背景。該理事會(huì)由13個(gè)國(guó)家（和國(guó)家聯(lián)合）的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的代表以及不超過(guò)4個(gè)在財(cái)務(wù)報(bào)告方面利益相關(guān)的其他組織的代表組成。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)鼓勵(lì)每個(gè)理事會(huì)成員在代表中包括至少一名在實(shí)業(yè)界工作的人士和一名直接參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)工作的人士。基于公共選擇導(dǎo)向的戰(zhàn)略，新模式中人員構(gòu)成從單一政府職員擴(kuò)展到包容了會(huì)計(jì)職業(yè)和非會(huì)計(jì)職業(yè)，政府與非政府代表在內(nèi)的社會(huì)各界人士。這使得有更多不同背景、不同領(lǐng)域的專業(yè)人士從多元角度對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、修改、完善提供意見。

　　最后需要指出的是，對(duì)于專家委員會(huì)的資金來(lái)源問(wèn)題，我們只是給出了一個(gè)理想化的模式，即獨(dú)立基金，其具體實(shí)行中的細(xì)節(jié)還有待進(jìn)一步研究。評(píng)審委員會(huì)的人員比例只做了定性的規(guī)定，在實(shí)際量化中可能還存在一定困難。而在準(zhǔn)則制定過(guò)程中完成利益的協(xié)調(diào)，與在準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程中進(jìn)行協(xié)調(diào)，哪種方法的成本更高，也是一個(gè)不易回答的問(wèn)題。但我們比較傾向于先協(xié)調(diào)的成本低。效率是一項(xiàng)非常重要的成本。一個(gè)復(fù)雜的機(jī)構(gòu)可能實(shí)現(xiàn)更大程度上的公平，但是也有可能帶來(lái)很大的效率損失。如果效率損失導(dǎo)致的成本超過(guò)公平的收益，則這種體制將失去實(shí)際意義。雖然有常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)解決一般問(wèn)題，但是對(duì)于評(píng)審部門究竟能夠以多高的效率和怎樣的效果運(yùn)作，尚無(wú)法做出估計(jì)。此外，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管，在這種模式下主要寄希望于法律與準(zhǔn)則的內(nèi)在一致性，而對(duì)具體的監(jiān)管措施并沒(méi)有給出一個(gè)比較明確的答案。

　　注：本文系國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（批準(zhǔn)號(hào)：70102005）的階段性成果。
    （作者：李 辰 北京大學(xué)光華管理學(xué)院）