我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的出臺(tái)對(duì)進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性起到了積極作用。但是，筆者認(rèn)為該準(zhǔn)則仍存在一些亟待改善之處，本文將在比較和借鑒美國會(huì)計(jì)變更準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上提出兩點(diǎn)思考。 

　　一、 關(guān)于準(zhǔn)則規(guī)范的會(huì)計(jì)變更的類型 

　　我國準(zhǔn)則所規(guī)范的會(huì)計(jì)變更包括三種類型。第一，會(huì)計(jì)政策的變更。它指的是企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法的變化。第二，會(huì)計(jì)估計(jì)的變更。它指的是企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)的判斷基礎(chǔ)的變化。第三，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。它指的是對(duì)會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤所作的更正。 

　　美國的《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第20號(hào)――會(huì)計(jì)變更》中規(guī)定會(huì)計(jì)變更有四種類型。除了我國準(zhǔn)則中包括的三種外，意見書還包括會(huì)計(jì)報(bào)告主體的變更。會(huì)計(jì)報(bào)告主體的變更指的是編制會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體發(fā)生變化。意見書指出會(huì)計(jì)主體變更主要發(fā)生在：(1)合并會(huì)計(jì)報(bào)表或匯編會(huì)計(jì)報(bào)表取代各子公司發(fā)布會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)；(2)組成編報(bào)集團(tuán)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特定子公司發(fā)生變化時(shí)；(3)組成編報(bào)總公司匯編會(huì)計(jì)報(bào)表的特定分公司發(fā)生變化時(shí)。意見書要求由于會(huì)計(jì)報(bào)告主體變更的影響應(yīng)被追溯調(diào)整，以使前后各期發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告主體相同。 

　　筆者認(rèn)為，隨著我國改革開放的不斷深入，證券市場的逐步成熟和完善，企業(yè)通過控股聯(lián)合來擴(kuò)大規(guī)模方式越來越普遍，企業(yè)集團(tuán)的組成不斷復(fù)雜，為了滿足海內(nèi)外投資者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需要，合并會(huì)計(jì)報(bào)表日益重要。同時(shí)，由于市場競爭的日益激烈，一些公司往往會(huì)兼并其他公司或被其他公司兼并，企業(yè)集團(tuán)的組成單位隨之發(fā)生變化。這樣，一方面，合并會(huì)計(jì)報(bào)表得到越來越普遍的使用，另一方面,編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)又時(shí)常發(fā)生變化。這些都使得會(huì)計(jì)報(bào)告主體發(fā)生變化。因此，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告主體變更的會(huì)計(jì)處理方法必須規(guī)范化，會(huì)計(jì)報(bào)告主體變更應(yīng)作為會(huì)計(jì)變更的一種重要類型以準(zhǔn)則形式制定出來。 

　　二、 關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理 

　　我國準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理分為三種情況：(1)對(duì)由于法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求而發(fā)生的會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)按國家發(fā)布的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定執(zhí)行，如果沒有相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，采用追溯調(diào)整法；(2)對(duì)于因更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息而發(fā)生的會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)采用追溯調(diào)整法。采用追溯調(diào)整法時(shí)，將會(huì)計(jì)政策變更的累積數(shù)調(diào)整期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其它相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)一并調(diào)整，但不需重新編制以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表；(3)如果累積影響數(shù)不能合理確定，則會(huì)計(jì)政策變更采用未來適用法，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更所產(chǎn)生的累計(jì)影響數(shù)。由此可見，我國準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的處理主要采用追溯調(diào)整法。 

　　美國的《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第20號(hào)――會(huì)計(jì)變更》對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理分為兩個(gè)層次。 

　　(一)基本原則。它要求大部分會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)采取當(dāng)期計(jì)列法或稱為累計(jì)影響調(diào)整法(Cumulative Effect Method)。首先，為比較目的而報(bào)送比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表仍按原報(bào)表反映，不需調(diào)整。其次，會(huì)計(jì)政策的變更對(duì)留存收益期初余額的累計(jì)影響應(yīng)立即在當(dāng)期利潤表中凈利潤項(xiàng)目前加以反映。再次，在利潤表中，列示以前所有年份的估計(jì)的(Proforma)非常項(xiàng)目前收益和凈收益，這些金額是假設(shè)新的會(huì)計(jì)政策在以前時(shí)期就一直被運(yùn)用的的基礎(chǔ)下計(jì)算的，并在利潤表的每股收益項(xiàng)目下反映出來。最后，應(yīng)報(bào)表附注說明中描述會(huì)計(jì)政策的變更及其理由、變更對(duì)非常項(xiàng)目前利潤，以及相應(yīng)的每股收益的影響金額。意見書同時(shí)指出利潤表上列示的會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)是指以下兩項(xiàng)之間的差額：(1)會(huì)計(jì)政策變更期初的留存收益余額；(2)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到的期初留存收益金額。 

　　(二)例外原則。對(duì)于下列情況應(yīng)采用追溯調(diào)整法(Restatement Method)：(1)存貨的計(jì)價(jià)方法從后進(jìn)先出法改為其他方法；(2)長期工程合同會(huì)計(jì)核算方法的變更；(3)采掘業(yè)由全部成本法改為其他核算方法或相反變更；(4)特殊情況下，公司公開出售證券而變更會(huì)計(jì)政策；(5)鐵路軌道由退廢重置改良核算改為折舊核算。采用例外原則是因?yàn)檫@些情況下會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)有可能大于當(dāng)期營運(yùn)收入，按照重要性原則的要求應(yīng)重新反映。 

　　對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方式的選擇，我國準(zhǔn)則主要采用追溯調(diào)整法，是為了遵循一致性原則的要求。筆者認(rèn)為，采用追溯調(diào)整法，主要有以下兩點(diǎn)缺陷：(1)報(bào)表使用者會(huì)對(duì)變更當(dāng)期的期初相關(guān)項(xiàng)目的相應(yīng)調(diào)整產(chǎn)生誤解，以致對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的信任程度下降；(2)追溯調(diào)整法不符合滿計(jì)觀念的要求，滿計(jì)觀念要求當(dāng)期所有影響收入的事面都應(yīng)利潤表上反映出來。會(huì)計(jì)政策變更也是影響收入的事項(xiàng)，因此也應(yīng)在利潤表上單獨(dú)反映。而追溯調(diào)整法直接調(diào)整了變更當(dāng)期的期初留存收益，而未在利潤表上單獨(dú)反映，不符合滿計(jì)觀念的要求。 

　　因此，筆者建議會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理采用當(dāng)期計(jì)提法。首先，當(dāng)期計(jì)提法不必對(duì)期初相關(guān)項(xiàng)目作調(diào)整，可以避免調(diào)整給報(bào)表使用者帶來的誤解。其次，當(dāng)期計(jì)提法符合滿計(jì)觀念的要求。它對(duì)會(huì)計(jì)政策變更所產(chǎn)生的影響額在當(dāng)期利潤表凈利潤項(xiàng)目前作一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)予以反映。而且，當(dāng)期計(jì)提法對(duì)于股東權(quán)益的影響額并未直接調(diào)整當(dāng)期留存收益，而是包括在凈利潤的調(diào)整中。至于當(dāng)期計(jì)提法同一致性原則相悖的問題，筆者認(rèn)為可以通過以下兩條措施來減輕兩者的矛盾。 

　　第一， 通過會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告，可以說明當(dāng)期存在在會(huì)計(jì)政策的變更發(fā)生。這能引起報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的注重。 

　　第二， 編制假定新會(huì)計(jì)政策在所有期間一直采用的基礎(chǔ)上的比較會(huì)計(jì)報(bào)表。通過這樣處理會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者能夠了解在同一會(huì)計(jì)政策下不同會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表差異。 

　　這些做法可以在很大程度上彌補(bǔ)當(dāng)期計(jì)提法與一致性原則相悖的缺陷。當(dāng)然對(duì)于那些例外事項(xiàng)（如前文例外原則所述），由于重要性原則的要求，仍可以采用追溯調(diào)整法。