摘　要：獨立審計發(fā)展歷經了賬項基礎審計、制度基礎審計以及風險導向審計。近些年，企業(yè)的經營環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，國內外部分公司相繼暴出了一些駭人聽聞的會計舞弊丑聞，牽涉其中的相關會計師事務所，或是陷入曠日持久的法律訴訟，或是被迫關閉。發(fā)源于上一世紀80年代并在審計實務中沿用至今的傳統(tǒng)風險導向審計正面臨挑戰(zhàn)，獨立審計理論、實務需要適應變化的環(huán)境推陳出新。現(xiàn)代風險導向審計按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統(tǒng)風險導向審計的繼承和發(fā)展。

　　關鍵詞：賬項基礎審計；制度基礎審計；風險導向審計；錯報風險

　　1　引言

　　自1721年查爾斯·斯耐爾（CharlesSnell）對南海公司以“會計師”名義提出“查賬報告書”以來，獨立審計誕生、發(fā)展和完善，至今還不足三百年。獨立審計歷經英式詳細審計、美式信用及會計報表審計和現(xiàn)代審計等階段，審計模式也由早期的“賬項基礎審計”發(fā)展到“制度基礎審計”以及作為現(xiàn)代審計主要特征的“風險導向審計”。

　　在審計發(fā)展的早期（20世紀初以前），由于企業(yè)組織結構簡單，業(yè)務性質單一，注冊會計師的審計主要是為了滿足財產所有者對會計核算進行獨立檢查，促使受托責任人（通常為經理或下屬）在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，包括檢查支持憑證，評估報告資產的價值（通常是成本），確定受托責任人對存貨購買和發(fā)出核算的正確性。根據(jù)有關文獻記載，當時的注冊會計師在整個審計過程中，約四分之三的時間花費在合計和過賬上。注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查，因此，此時的審計方法是詳細審計，又稱賬項基礎審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。注冊會計師審計的重心在資產負債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊。進入20世紀，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和組織結構的日益復雜，股權投資方式在企業(yè)中得到廣泛應用。注冊會計師的審計重點也從檢查受托責任人對資產有效使用轉向檢查企業(yè)的資產負債表和利潤表，判斷企業(yè)的財務狀況和經營成果是否真實和公允。企業(yè)規(guī)模日益擴大，經濟活動和交易事項內容不斷豐富、復雜，使得詳細審計難以實施，代之以抽樣審計。然而，單純使用抽樣審計有其固有的局限性，因為注冊會計師對企業(yè)風險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率的估計都有相當?shù)碾y度。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內部控制，從而將內部控制與抽樣審計結合起來。這樣，從20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎審計方法（system-basedauditap proach）。

　　由于審計風險受到企業(yè)固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務性質、容易產生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產等導致的風險，又受到內部控制風險因素的影響，如賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風險模型，即“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”。早在1983年，美國審計準則委員會就把這一審計思想寫入了審計準則公告第47號，要求注冊會計師在充分評估固有風險和控制風險的基礎上確定檢查風險，最終將審計風險控制在可接受的水平。同時，還要求將重要性原則與審計風險模型一同運用，以降低審計風險，并明確注冊會計師應當承擔的責任。審計風險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領域。注冊會計師這種以審計風險模型為基礎進行的審計人們稱之為風險導向審計方法（risk-orientedauditapproach）。

　　2　傳統(tǒng)審計風險模型的缺失

　　最近幾年，企業(yè)的經營環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，國內外一些公司相繼暴出了一些駭人聽聞的會計舞弊丑聞，牽涉其中的相關會計師事務所，或是陷入曠日持久的法律訴訟，或是被迫關閉。發(fā)源于上一世紀80年代并在審計實務中沿用至今的傳統(tǒng)風險導向審計正面臨挑戰(zhàn)，獨立審計理論、實務需要適應變化的環(huán)境推陳出新。在前述傳統(tǒng)審計風險模式下，注冊會計師對固有風險的評估是基于不存在相關內部控制假設，而這一假設現(xiàn)實是不存在的。這樣就導致對固有風險評估不到位，往往將固有風險簡單地確定為高水平，進而嚴重制約了它的實際應用效果。所謂的風險導向審計實質上是“控制風險”導向審計。而注冊會計師的最大敵人是管理層舞弊，無論是安然、世通還是銀廣廈、藍田都概莫能外。管理層舞弊的特點是繞過或逾越內部控制，導致了解、測試控制風險很低，而實際上審計風險很高問題。也就是說，如果存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構交易情況下，運用傳統(tǒng)風險導向模型審計便會捉襟見肘。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險；被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；內部控制等），而僅從較低層面上偏重對賬戶余額和交易層次風險的評估。而當企業(yè)管理當局通同舞弊時，內部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。因此，隨著企業(yè)財務欺詐案的不斷出現(xiàn)，國外一些會計師事務所在上世紀90年代對傳統(tǒng)風險導向審計方法改進進行了探索。2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會在東京的會議上對審計風險準則進行了最后修訂并獲得通過，2004年12月15日之后審計風險準則正式施行。中國注冊會計師協(xié)會于2004年10月發(fā)布了與現(xiàn)代風險導向審計相關的四個獨立審計具體準則征求意見稿。

　　3　現(xiàn)代風險導向審計

　　現(xiàn)代風險導向審計以被審計單位的戰(zhàn)略經營風險分析為導向進行的審計，因此又被稱為經營風險審計，或被稱為風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（risk-basedstrategic-systemsauditapproach）?，F(xiàn)代風險導向審計按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統(tǒng)風險導向審計的繼承和發(fā)展。它的最大優(yōu)點是，便于注冊會計師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風險，有利于節(jié)省審計成本，克服因缺乏全面性的觀點而導致的審計風險。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）發(fā)布了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險（I AASB，2003）。

　　3 1　重大錯報風險涵義

　　現(xiàn)代審計風險模型在傳統(tǒng)審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風險（riskofmate rialmisstatement）包括兩個層次：會計報表整體層次（overallfinancialstatementlevel）和認定層次（asser tionlevel）。

　　3 1 1　會計報表整體層次風險。會計報表整體層次風險主要指戰(zhàn)略經營風險（簡稱戰(zhàn)略風險或經營風險）。戰(zhàn)略經營風險是會計報表整體不能反映企業(yè)經營實際情況的風險。這種風險源自于企業(yè)客觀的經營風險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構交易。會計報表層次重大錯報風險通常與控制環(huán)境有關，并與會計報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定，但難以限于某類交易、賬戶余額、列報與披露的具體認定。

　　3 1 2　認定層次風險。認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統(tǒng)的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。

　　3 2　現(xiàn)代審計風險模型的革新

　　3 2 1　全面、動態(tài)地分析、評價可能影響會計報表的經營風險。傳統(tǒng)審計風險模型解決的是企業(yè)的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題?，F(xiàn)代審計風險模型從分析可能影響會計報表的經營風險入手，決的是企業(yè)經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在重大錯報怎樣進行審計的問題。

　　一般而言，企業(yè)面臨的經營風險高、大，則管理層通同舞弊的可能性加大；若經營風險未在會計報表中體現(xiàn)，則會計報表失真的可能性亦會加大；因此，分析戰(zhàn)略經營風險，能更有效地發(fā)現(xiàn)會計報表中潛在的重大錯報風險?，F(xiàn)代風險導向審計方法是對傳統(tǒng)風險導向審計方法的改進，兩者本質的區(qū)別在于審計理念和審計技術方法的不同。傳統(tǒng)風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業(yè)的內部控制（如果沒有必要測試內部控制，審計的起點則為會計報表項目）；現(xiàn)代風險導向審計則通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，審計起點為企業(yè)的經營戰(zhàn)略及其業(yè)務流程。

　　3 2 2　現(xiàn)代審計風險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經營環(huán)境—經營產品—經營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表重大錯報風險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經營環(huán)境、經營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，把握審計風險。而將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計觀。

　　3 2 3　現(xiàn)代審計風險模型注重運用分析性程序。分析性程序包括財務數(shù)據(jù)之間分析、非財務數(shù)據(jù)之間分析和財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的分析，且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現(xiàn)代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經營計量程序（BusinessMeasure mentProcess，BMP），專門分析企業(yè)在復雜的市場環(huán)境和產業(yè)環(huán)境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何影響財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。

　　3 2 4　全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度。現(xiàn)代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質疑一一排除。若審計證據(jù)不能合理排除會計報表存在重大錯報的嫌疑，則注冊會計師應對審計失敗承擔責任。

　　3 2 5　現(xiàn)代審計風險模型對注冊會計師審計理念的影響：一是注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對；二是注冊會計師必須對會計報表重大錯報風險進行評估；三是注冊會計師實施的審計程序必須做到有的放矢；四是注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質性測試。

　　3 3　現(xiàn)代風險導向審計特征

　　3 3 1　了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢。如客戶創(chuàng)造價值的計劃是什么？計劃是否恰當？相對于占有同樣資源的競爭對手，客戶的優(yōu)勢在哪里？

　　3 3 2　了解威脅客戶經營目標實現(xiàn)的風險。如什么因素可能阻礙客戶創(chuàng)造既定的增值目標？哪些因素正在挑戰(zhàn)客戶的競爭優(yōu)勢？風險管理、戰(zhàn)略管理和信息管理流程如何發(fā)揮作用？

　　3 3 3　了解實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關鍵程序和相關勝任能力。如客戶必須擁有什么樣的勝任能力和流程優(yōu)勢才能創(chuàng)造既定的桔值？威脅流程目標實現(xiàn)的經營風險是什么？流程目標是否與戰(zhàn)略目標相一致？在控制流程風險層面，對流程風險的控制如何發(fā)揮作用？

　　3 3 4　衡量和評價流程執(zhí)行情況。如是否有證據(jù)表明預期的價值確實被創(chuàng)造出來？亦即，與競爭對手相比，按照戰(zhàn)略目標，創(chuàng)造價值的流程是如何執(zhí)行的？由于實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢和有關流程的效率，賺取的超過正常水平的利潤是多少？

　　3 3 5　記錄所了解的客戶創(chuàng)造價值和產生未來現(xiàn)金流量的能力、流程分析、關鍵業(yè)績指標以及經營風險概率，通過建立全面的經營知識決策框架，對管理當局作出的認定進行職業(yè)判斷。

　　3 3 6　利用全面的經營知識決策框架對整體會計報表包含的關鍵認定進行預計。

　　3 3 7　將報告的財務成果與預期值比較，設計額外的審計測試工作以解決預期值與報告結果之間的任何差異。

　　通過運用上述方法，注冊會計師可以獲取以下審計證據(jù)：①經營風險及其在缺乏適當內部控制情況下對會計報表認定的潛在影響；②經營控制風險及其對會計報表認定的潛在影響：③特定的會計報表認定，例如難以審計的會計估計和非常規(guī)交易所依據(jù)的計價和假設：④與處理常規(guī)交易相關的信息處理風險：⑤在企業(yè)層次，經營業(yè)績所實現(xiàn)的水平；⑥在業(yè)務流程層次，經營業(yè)績所實現(xiàn)的水平；⑦企業(yè)產生未來現(xiàn)金流量的能力：⑧企業(yè)報告盈利的質量和業(yè)績；⑨企業(yè)的價值。

　　與傳統(tǒng)風險導向審計相比，現(xiàn)代風險導向審計將審計學、系統(tǒng)理論和經營戰(zhàn)略結合起來，更加重視企業(yè)面臨的風險，獲取審計證據(jù)的領域也更加廣泛。

　　3 4　現(xiàn)代審計風險模型的分析應用框架

　　運用現(xiàn)代審計風險模型執(zhí)行審計，一是將審計的視角從會計系統(tǒng)擴展到更廣泛的經營管理領域；二是確定重大錯報風險的水平與分布；三是優(yōu)化配置審計資源，避免在某些領域審計過度或不足。其分析框架可考慮如下：

　　3 4 1　確定總體審計風險概率

　　審計風險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5%.

　　社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性，縮小或消除社會公眾合理的期望差距（TomLee，1993）。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎，但獨立性最終體現(xiàn)在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。注冊會計師應當為會計報表整體不存在重大錯報提供合理保證（非絕對保證，保證概率大于等于95%、小于100%），而將審計風險控制在極小可能發(fā)生的范圍內。

　　3 4 2　評估重大錯報風險

　　注冊會計師應當了解被審計單位及其環(huán)境，以足以識別和評估會計報表重大錯報風險、設計和實施進一步審計程序。注冊會計師應強化對會計報表重大錯報風險的識別、評估和應對程序，包括：一是實施風險評估程序，通過實施審計程序了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制；二是從會計報表層次和各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次評估重大錯報風險；三是針對會計報表層次的重大錯報風險采取總體應對措施；四是針對各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次實施控制測試；五是評估獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。

　　3 4 3　確定檢查風險

　　評估了會計報表重大錯報風險，再根據(jù)確定的總體審計風險概率和評估的重大錯報風險概率，得出關于剩余審計風險也就是檢查風險的概率，據(jù)此便可確定實質性測試程序的性質、時間和范圍，針對各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次實施實質性測試。

　　4　結束語

　　獨立審計自誕生以來，審計環(huán)境一直在發(fā)生變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，隨著審計環(huán)境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發(fā)展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環(huán)境的變化而作出的調整。最近幾年，企業(yè)的經營環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，審計實務也在變化，國內外一些公司相繼出現(xiàn)了會計舞弊事件，提供審計服務的會計師事務所也牽涉其中，有的陷入曠日持久的法律訴訟，有的被迫關閉。以國際、國內新近出臺審計風險準則為標志的現(xiàn)代風險導向審計模式的逐步完善，將對注冊會計師更好地評估重大錯報風險、改進審計程序、提高審計質量、降低審計風險起到重大作用。

　　[參考文獻]

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