一、一般條件下公司年度報表審計制度的委托關(guān)系

　　公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的典型形式，其產(chǎn)權(quán)制度的主要特點是：以出資者和經(jīng)營管理者的委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，以出資者掌握投入資產(chǎn)的收益權(quán)和監(jiān)督權(quán)，經(jīng)營者實際擁有、支配和處置企業(yè)資產(chǎn)及其所產(chǎn)生的收益為權(quán)責利劃分方式，以利益目標協(xié)同與差異并存而簽定的契約關(guān)系為連結(jié)體，以信息不對稱為出資者和經(jīng)營者產(chǎn)生認識矛盾的主要根源。在公司制條件下，委托代理關(guān)系使出資者與經(jīng)營者在利益目標和風險規(guī)避上產(chǎn)生了分歧：出資者享有剩余收益索取權(quán)，其目標是剩余收益最大化；經(jīng)營者享有經(jīng)營權(quán)，其目標是在企業(yè)價值最大化的同時，實現(xiàn)自身效用最大化，這包括個人物質(zhì)收入和精神報酬、增加閑暇時間和避免風險等。經(jīng)營者很容易為追求自身利益而不惜犧牲出資者利益，出現(xiàn)經(jīng)濟學上所說的道德風險和逆向選擇.為了達到目的，經(jīng)營者不惜通過提供粉飾后的財務報告，虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績，掩蓋自己的劣跡和不當利益。出于維護自己權(quán)益的要求，出資者客觀上需要借助社會力量對經(jīng)營者提供的業(yè)績報告信息進行審計和鑒證。

　　在一般公司制條件下，財務報表審計委托關(guān)系主要由三方面構(gòu)成：1.審計委托方。即掌握公司剩余收益索取權(quán)的出資者——由股東代表組成的股東大會或由大、小股東代表組成的董事會，通過表決的方式?jīng)Q定選聘審計主體，委托其代表出資者對經(jīng)營者提供的報表進行審計。2.審計受托方。主要是會計師事務所，接受出資者委托，按照其規(guī)定的審計范圍，對審計客體進行審計。3.審計客體。即被審計的對象或出資者投資的企業(yè)，實際上主要是對企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營管理情況進行審計，以評價經(jīng)營者是否履行職責或完成受托經(jīng)濟責任，鑒別經(jīng)營者提供財務報告的真實程度。在非國有制的公司中，由于董事會成員大部分都是大股東本人，因而，經(jīng)董事會提名、股東大會表決選聘的會計師事務所，在不受公司經(jīng)營管理者制約的情況下，基本上能代行出資者監(jiān)督的責任，如實進行審計監(jiān)督。

　　二、國有控股上市公司年度報表審計委托關(guān)系現(xiàn)狀

　　國有控股上市公司（以下簡稱國有公司）是一種具有產(chǎn)權(quán)關(guān)系缺陷的企業(yè)組織。在國有公司中，企業(yè)的大部分所有權(quán)和控制權(quán)屬于國家，這在理論上是明晰的。但是，由于所有者是非自然人，實際上的所有者只能由政府機構(gòu)代理。在資本占有和剩余控制權(quán)方面，由政府指派的公司經(jīng)營管理者掌握。則其委托代理關(guān)系具有兩個明顯的缺陷：一是終極所有者通過中間受托方代表自己來行使委托權(quán)；二是終極所有者的委托權(quán)在經(jīng)過若干層次的委托代理后，終極所有者的權(quán)利已經(jīng)全部轉(zhuǎn)化成中間代理者的權(quán)利。因此，在國有公司中的出資者委托代理關(guān)系，實際上表現(xiàn)為政府與公司經(jīng)營管理者之間的委托代理關(guān)系。這一格局同樣影響國有公司年度報表審計關(guān)系：

　　1.審計委托方，通常是政府。政府作為國有資產(chǎn)的法定所有者代理人，通過派遣董事會主席和大部分董事會成員行使委托權(quán)。

　　2.審計主體。理論上說，應是政府審計部門，根據(jù)審計法和政府批準同意的審計工作計劃，對國有公司年度報表進行審計。但在實際中，則委托社會中介組織擔任這一主體。

　　3.審計客體。即國有公司本身，實際上是國有公司的經(jīng)營管理層，審計的根本目的是為了審查鑒證公司經(jīng)營管理層提供的財務報告是否真實準確。

　　以上審計委托關(guān)系，是政府部門直接作為國有資產(chǎn)出資者代理人行使監(jiān)督權(quán)的結(jié)果。

　　客觀地說，對國有公司的年度報表審計，完全有理由讓政府審計部門獨自進行。但是，這有可能導致其他投資者對此的誤解和不信任。另外，隨著國有公司上市數(shù)量越來越多，全部依靠政府審計部門直接進行審計監(jiān)督，在人力、物力和財力上會存在相當?shù)睦щy，實踐證明也并非最佳選擇，且風險較大。因此，國家授權(quán)證監(jiān)會決定國有控股上市公司與其他上市公司一樣，委托社會審計或民間審計力量對其年度財務報告進行審計監(jiān)督，實為一項不得已而為之的選擇。

　　三、國有公司年度財務報告審計委托關(guān)系中的矛盾

　　但是，在政府審計部門不作為國有公司審計主體、民間會計師事務所取代審計主體地位后，國有公司的審計委托關(guān)系就形成了以下四種矛盾。

　　矛盾之一：年報審計委托方正是被審計方或受托責任方。在國有控股上市公司中，董事會和監(jiān)事會的主要成員、總經(jīng)理及其班子主要成員大部分由國家委派或任命，但其個人工資、獎金和福利等經(jīng)濟利益均由上市公司負擔，個人政治前途與公司經(jīng)營業(yè)績也是緊密相關(guān)的。一些公司的經(jīng)營管理層，為了追求契約內(nèi)外的個人利益，喜歡在會計報表方面制造有利于取得自身利益的財務信息，選擇肯按其意圖出示審計報告的會計師事務所。因此，在選擇或解聘會計師事務所時，公司董事會、監(jiān)事會和經(jīng)營管理層，意見相佐的情況不多，通常都能統(tǒng)一意見，按照公司或經(jīng)營管理層的意愿選聘會計師事務所，并在股東大會上投票通過。從這個意義上看，董事會、經(jīng)營管理層和監(jiān)事會的所有成員共同組成選聘會計師事務所的內(nèi)部人控制團體。所有者或投資人的意志被淡化了，形成了事實上由被審計方委托審計主體的現(xiàn)實格局，其審計的結(jié)果難于保護國有資本的權(quán)益和眾多其他投資者的利益。

　　矛盾之二：審計主體受制于被審計人或公司經(jīng)營管理者。一般條件下，會計師事務所作為審計主體，應該獨立地按照審計準則和國家法律法規(guī)履行審計鑒證和監(jiān)督職責，但在年報審計委托權(quán)實際上已由國有公司經(jīng)營管理層執(zhí)掌的情況下，由于以下幾方面的原因，會計師事務所不可能不受制于公司經(jīng)營管理者：一是國有公司年報審計業(yè)務有限。較多的會計師事務所追逐較少的年報審計業(yè)務，造成會計服務市場業(yè)務競爭激烈。能不能承接到審計業(yè)務已成為會計師事務所存亡的關(guān)鍵，承接不到審計業(yè)務，就只有等死.二是在國有公司中，經(jīng)營管理層有權(quán)自愿選擇那些能按其意志出具審計報告書的會計師事務所，解聘不按其意志出具審計意見的會計師事務所，這迫使相當一部分會計師事務所違背自己意志出具審計報告書。三是國有公司可以在審計傭金、審計執(zhí)業(yè)的現(xiàn)場環(huán)境、是否配合等方面制約會計師事務所，使其難以取得真實的會計資料，最后按被審計的上市公司意見出具審計意見報告書。這種現(xiàn)象的實質(zhì)是審計主體的獨立性被扭曲，被迫受制于審計客體。

　　矛盾之三：國有控股公司的中小投資者不愿過多參與公司年度報表審計委托事項。主要原因在于：（1）股權(quán)有限，說話不頂事。按照一股一權(quán)的原則，國有控股公司中的非國有股占有的比例較小，即使提出與公司董事會及其經(jīng)營管理層不同的意見，反對董事會提出的選聘會計師事務所的預案，其作用也是非常有限的。（2）成本與收益不對稱。散布在全國各地的中小投資者要考慮自己參與公司事務的成本，包括人工付出、費用開支和時間成本等，如果所費太大，而預期收益不明確或小于成本，他們就不一定愿意參與選聘會計師事務所的事務。（3）搭便車.監(jiān)督是公共產(chǎn)品，監(jiān)督結(jié)果是可以免費享用的。在這種搭便車觀念的支配下，中小投資者對投票表決選聘會計師事務所的積極性不高，更加限制了其作用的發(fā)揮。

　　矛盾之四：共同制造虛假會計信息的直接責任人無能力承擔全部經(jīng)濟責任。與制造虛假會計信息給投資者造成的損失相比，國有控股上市公司內(nèi)部直接責任人和會計師事務所的經(jīng)濟實力有限，無法進行全額賠償，在客觀上形成不能承擔經(jīng)濟賠償責任的現(xiàn)實。在一般情況下，只要虛假信息占整個會計信息比例不大，外部投資者難以及時發(fā)現(xiàn)，制造虛假會計報告的公司高層和提供虛假審計報告的會計師事務所就不承擔或很少承擔經(jīng)濟責任。這樣，制造虛假會計信息的董事長和總經(jīng)理贏得業(yè)績好的名聲，會計師事務所取得豐厚傭金和長期委托業(yè)務，只有國有資產(chǎn)終極所有者和據(jù)此信息投資的廣大中小投資者成為受害人。

　　四、國有公司年度財務報告審計委托矛盾的內(nèi)在原因

　　1.政府退出了出資者代表的委托者位置。根據(jù)審計委托關(guān)系理論，在政府作為國有資產(chǎn)法定所有者代表后，對國有公司年度財務報告的審計委托責任應全部在政府或其職能部門身上。但在國有公司審計委托關(guān)系上，委托民間會計師事務所的職責落在公司經(jīng)營管理層身上，這實際上是政府自動退出產(chǎn)權(quán)代理者和委托者位置。在此情況下，公司董事會或經(jīng)營管理層作為國有資產(chǎn)在公司的受托經(jīng)營者，自然取代國有資產(chǎn)所有者的委托人位置，行使委托會計師事務所的權(quán)力。

　　2.國有公司產(chǎn)權(quán)代理者并非真正意義上的所有者。無論是政府職能部門，還是公司董事會和經(jīng)營管理層，都只是國有資產(chǎn)委托代理鏈中的一個委托或受托方，其在理論上要代表國有資產(chǎn)出資者的利益，但在實際工作中，由于投資并非其出，客觀上沒有投資者的利益要求，不可能真正按照出資者的內(nèi)在要求建立審計委托關(guān)系。

　　3.代理者與國有資產(chǎn)所有者的利益差別。國有公司終極所有者與中間代理人，包括政府職能部門或是公司經(jīng)營管理層，在剩余索取權(quán)上存在較大的差別。中間代理人在法律上沒有公司資產(chǎn)經(jīng)營的剩余索取權(quán)，因而，往往通過正常的經(jīng)營管理方式，兼顧本身或小集團的利益；或在一定條件下，主要考慮自身或小集團的利益，就成為中間代理人追求自身效用最大化的一種常用手段。這必然會導致中間代理人按照自己的意愿去選聘會計師事務所，并要求后者服從自己的意志出具審計報告。

　　4.委托人與代理人的選聘方式。在現(xiàn)行委托審計選聘方式下，均是中間代理人——公司內(nèi)部的經(jīng)營管理層作為委托人，采用行政方法行使選聘會計師事務所的權(quán)力，而不是由代行國有資產(chǎn)所有權(quán)的政府部門，采用市場方法選聘會計師事務所。這迫使一些為求生存的會計師事務所不得不委曲求全，鋌而走險，迎合公司經(jīng)營管理層的需要，違心出具審計意見報告書。

　　五、解決問題的思路

　　從現(xiàn)行審計委托關(guān)系看，要使會計師事務所真正能獨立行使職權(quán)，可供選擇的辦法有以下幾種：（1）由政府以投資者的身份直接選聘或委托會計師事務所進行審計鑒證。這一方法的缺點是，政府主要是作為公共事務管理者履行行政職能，直接選聘會計師事務所難免會出現(xiàn)以行政手段管理經(jīng)濟的弊端，并不一定是好藥方.（2）由出資者的最高權(quán)力機構(gòu)股東大會直接選聘會計師事務所。這一方法的缺陷在于操作上存在問題，即由誰提出候選會計師事務所，除了董事會在公司經(jīng)營管理中代行出資者的某些日常監(jiān)督、決策和管理職能外，一般投資者或中小投資者實際上不參與國有或國有控股公司的任何日常事務。選聘會計師事務所這種日常事務，將最終落入由董事會或大股東提出預案，在股東大會上由理論上代表國有股和大股東的董事投票決定的老套.（3）由獨立董事選聘會計師事務所。這雖然可以說是一個較好的方法，其前提條件是獨立董事真正獨立，而且，獨立董事必須具有一雙慧眼，識得真假。但是，在獨立董事暫時還是由大股東推薦、所提議案交股東大會討論表決通過的制度下，誰敢保證獨立董事能夠不按大股東意志投票，真正獨立選聘？另外，若真由獨立董事選聘會計師事務所，誰能夠保證會計師事務所不對獨立董事攻關(guān)，致使獨立董事慧眼蒙灰？因此，必須考慮重新設(shè)計國有公司年度報表審計委托關(guān)系，使會計師事務所在承接業(yè)務和經(jīng)濟利益方面不依附于審計客體，真正獨立于國有公司之外。

　　筆者認為，可考慮對國有公司年度會計報表審計實行政府組織牽頭、向全國所有的資質(zhì)合格的會計師事務所公開招標的選聘制度（以下簡稱招標制）。

　　六、招標制的主要內(nèi)容

　　1.政府牽頭，設(shè)立公開招標機構(gòu)，規(guī)范職責權(quán)限。有兩種思路可供考慮：一是在政府財政部門設(shè)立這一機構(gòu)，一是在國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（以下簡稱國資委）下設(shè)這一機構(gòu)。筆者認為，在國資委設(shè)立公開招標機構(gòu)較好，可以借此掌握國有公司資產(chǎn)的真實情況，代表國有股利益行使委托審計權(quán)。這一機構(gòu)是具體的辦事機構(gòu)，其職責權(quán)限可暫定為以下幾方面：（1）制度設(shè)計。即負責主持國有公司年度財務報告審計的招標書設(shè)計，制定中標所和質(zhì)量復查所的審計測試規(guī)程，制定具體質(zhì)量要求、檢查監(jiān)督規(guī)定和處罰規(guī)定等。（2）資質(zhì)、資格管理。即負責參與國有公司年度財務報告招標的會計師事務所的資質(zhì)認證和執(zhí)業(yè)資格管理，防止不符合條件的會計師事務所進入招標市場。（3）傭金管理。即負責收繳和保管國有公司年度報表審計業(yè)務的傭金，確定中標會計師事務所（以下簡稱中標所）和質(zhì)量復查事務所（以下簡稱復查所）的傭金分配比例。（4）投標操作管理。即負責上市公司年度會計報表審計業(yè)務標書的發(fā)放、會計師事務所投標書的收集并主持開標，當場宣布中標所和復查所的名單。（5）質(zhì)量檢查。即通知復查所對中標所完成審計任務的情況進行復查或抽查，確定中標所執(zhí)業(yè)質(zhì)量。（6）支付傭金。即在中標所完成鑒證任務并經(jīng)復查所質(zhì)量復查后，支付其應得傭金和復查所質(zhì)量復查傭金。（7）質(zhì)量信息公布。即將中標所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和復查所資質(zhì)等級情況對外公布。（8）執(zhí)行處罰。即對不認真履行標書規(guī)定義務的中標所和復查所按規(guī)定予以扣減傭金、降低資質(zhì)等級等處罰，并就對執(zhí)業(yè)會計師的懲處向中注協(xié)提出建議。對不予配合審計的國有公司予以公示或提出懲處意見，交政府監(jiān)管部門及其他有關(guān)部門處理等。

　　2.建立規(guī)范的招標秩序。具體包括：國有公司按規(guī)定向招標機構(gòu)提出年度報表審計申請，并將業(yè)務傭金交付給招標機構(gòu)；招標機構(gòu)受理申請并發(fā)布標書給予有資格參與競標的會計師事務所；會計師事務所投標；招標機構(gòu)公開開標，確定中標所和復查所；中標所進入國有公司進行年度會計報表審計，并發(fā)布審計報告書；招標機構(gòu)通知復查所對中標所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行復查，確認是否符合標書規(guī)定，并發(fā)表復查意見書；招標機構(gòu)對外公布復查結(jié)果和處理意見；其他方面可參考建筑市場招標制度。

　　3.建立對招標機構(gòu)的監(jiān)督制度。這包括選派公正廉潔的干部作為招標機構(gòu)組成人員，對招標機構(gòu)人員實行輪崗制度；在具體招標運作過程中讓紀檢監(jiān)督部門派員全過程參與，實施現(xiàn)場監(jiān)督；對招標機構(gòu)中與復查所和中標所有親屬關(guān)系的，實行回避制度；對招標機構(gòu)人員制定廉政制度和監(jiān)督檢查制度等。

　　4.建立相關(guān)的配套制度。這包括國有公司配合中標所和復查所審計的相關(guān)規(guī)定，中標所和復查所接受招標機構(gòu)監(jiān)督的制度，會計師事務所資質(zhì)等級認證與中標業(yè)務質(zhì)量掛鉤制度，不同年度中標所對同一國有公司審計檔案資料共享和告知制度，國有公司不配合審計的懲罰制度，中標所和復查所出具虛假審計意見的經(jīng)濟懲罰制度和資質(zhì)降級懲罰制度，招標機構(gòu)人員操行守則等配套制度。另外，為了保護國有資本的合法權(quán)益，可以考慮建立政府審計部門對經(jīng)會計師事務所鑒證后的國有公司年度財務報告的抽檢制度。

　　七、實行招標制的優(yōu)點

　　1.使政府恢復出資者代表的委托人地位。實行招標制可把國有控股上市公司年度報表審計委托方的職權(quán)還給政府及其組織的公開招標機構(gòu)，讓其代表國有資本出資者的利益，選聘會計師事務所進行審計鑒證。

　　2.符合市場化原則，使年報審計委托關(guān)系建立在公開公正的基礎(chǔ)上。在當前審計委托關(guān)系不符合國有資產(chǎn)出資者和廣大中小投資者利益的情況下，招標機構(gòu)要接受不同投資者和投標者的公開監(jiān)督，有效杜絕暗箱操作。中標所和復查所必須按中標協(xié)議保質(zhì)保量地完成國有公司年度報表審計任務，國有公司必須按規(guī)定接受中標所和復查所的審計，并予以認真配合，使委托方、審計主體和審計客體三者之間公正的審計關(guān)系真正確立。

　　3.增強了對國有公司高層制造虛假會計信息的制約力量。實行招標制后，從利益關(guān)系上割裂了國有公司與會計師事務所的鏈接紐帶，國有公司經(jīng)營管理層無法任意解聘會計師事務所，其制造虛假會計信息的行為要受到中標所和復查所揭露的威脅，可以減少其違規(guī)制造虛假會計信息的內(nèi)在動力，有利于規(guī)范國有公司的會計行為。

　　4.中標所和復查所的獨立性增強。實行招標制后，會計師事務所不能再利用原有關(guān)系取得國有公司年度報表審計委托業(yè)務，必須依靠自己的審計執(zhí)業(yè)資質(zhì)等級和歷次審計質(zhì)量，按照公開、公平的競爭原則，在招標市場上取得委托業(yè)務。中標后，會計師事務所要求按標書規(guī)定，向招標機構(gòu)負責，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和如實出具審計報告書，其以后能否繼續(xù)在招標市場上競爭取得審計業(yè)務，在很大程度上與中標業(yè)務的審計質(zhì)量有關(guān)。會計師事務所在執(zhí)業(yè)過程中，可以獨立行使審計權(quán)，不被上市公司對審計意見的態(tài)度所左右，其經(jīng)濟利益和審計業(yè)務委托關(guān)系與被審計國有公司完全斷開，這為提高會計師事務所審計質(zhì)量免去了后顧之憂。

　　5.有利于盡快揭露虛假會計信息和虛假審計意見報告書。實行招標制后，可以在三個層面上較快發(fā)現(xiàn)制造虛假會計信息的行為：一是不受聘于被審計單位的中標所在審計國有公司當年會計報表時，可及時確認國有公司是否制造了虛假會計信息；二是中標所完成審計任務后，復查所要按規(guī)定對其審計質(zhì)量進行檢查，確認中標所是否認真履行職責；三是下一任中標所在對被審計公司的年初會計報表余額進行復查時，可以發(fā)現(xiàn)上市公司是否制造了虛假會計信息，上一年度中標所和復查所是否出示了虛假審計意見書。

　　6.可從制度上根治國有公司年報審計委托業(yè)務中的不正之風。實行招標制，公開、公正投標競聘，在經(jīng)濟利益上將國有公司與會計師事務所分開，會計師事務所和國有公司經(jīng)營管理層不存在委托受托關(guān)系，難以形成利益共同體，能從制度上根治不正之風。

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