我國(guó)的稅務(wù)師行業(yè)從80年代發(fā)展至今已有十幾年的歷史，尤其是在脫鉤、改制整頓重組近五年來(lái)在國(guó)家稅務(wù)總局和全國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理和推動(dòng)下，全國(guó)的稅務(wù)師事務(wù)所由原來(lái)的幾十家發(fā)展到現(xiàn)在的2600多家，從業(yè)人員已有十萬(wàn)多人，具有注冊(cè)稅務(wù)師7萬(wàn)多人，其中執(zhí)業(yè)稅務(wù)師2萬(wàn)多人，非執(zhí)業(yè)注冊(cè)稅務(wù)師5萬(wàn)多人。全國(guó)各地稅務(wù)師事務(wù)所由原來(lái)的松散狀態(tài)逐步走上市場(chǎng)發(fā)展的道路。但因?yàn)閰^(qū)域差異和其他種種因素，稅務(wù)代理事業(yè)作為新型的知識(shí)服務(wù)型中介行業(yè)發(fā)展很不平橫，其中品較好、具備一定經(jīng)營(yíng)規(guī)模的注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所占行業(yè)總數(shù)的百之十，中等規(guī)模效益一般的占百分之七十，能力較差勉強(qiáng)維持業(yè)務(wù)的百分之二十左右。另外我國(guó)的代理的普及率極低，工商企業(yè)委托稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)代理稅收業(yè)務(wù)的還不到工商企業(yè)的百分之五，而在日本和美國(guó)這個(gè)比例高達(dá)85%和50%以上。盡管這樣每年我國(guó)稅務(wù)代理市場(chǎng)的營(yíng)業(yè)額高達(dá)200億人民幣?？梢娢覈?guó)涉稅市場(chǎng)服務(wù)空間有多么廣袤發(fā)展?jié)摿τ卸嗝淳薮蟆ａ槍?duì)我國(guó)的這種稅收代理的特殊現(xiàn)狀完善稅收代理立法、普及稅收代理、加強(qiáng)稅收代理意義的宣傳就顯得尤為重要和迫切。下面筆者將從稅收代理制度產(chǎn)生原因及現(xiàn)實(shí)意義、稅收代理業(yè)務(wù)范圍及特點(diǎn)、我國(guó)稅收代理制度中存在的問(wèn)題以及解決方法幾個(gè)方面論我國(guó)的稅收代理。

　　一、稅務(wù)代理制度的產(chǎn)生及現(xiàn)實(shí)意義

　　稅收代理制度是現(xiàn)代國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的產(chǎn)物，是稅收制度發(fā)展的必然結(jié)果。在現(xiàn)代國(guó)家里稅收已成為一國(guó)財(cái)政收入的主要來(lái)源，國(guó)家用法律和法規(guī)的形式確立了國(guó)家同其國(guó)民（其中包括經(jīng)濟(jì)實(shí)體，如公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織）之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。也就是說(shuō)公民和經(jīng)濟(jì)實(shí)體向國(guó)家繳納各項(xiàng)稅款也是在履行平等主體的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。稅收的這種“債”的性質(zhì)決定了國(guó)家同納稅人和扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系的平等性。但稅收制度中包含了極強(qiáng)的專業(yè)性和政策性，這在客觀上使得雙方形成力量上的失橫，因?yàn)閷?duì)政府和國(guó)家而言他們?cè)趯I(yè)性和公共權(quán)利上具有明顯優(yōu)勢(shì)?，F(xiàn)代國(guó)家理論強(qiáng)調(diào)一種平等和和諧，在這種情況下由專門的稅務(wù)代理人員（一般是具有很強(qiáng)的專業(yè)職能的稅務(wù)師充任）作為納稅人的代理人的稅收代理制度便應(yīng)運(yùn)而生。稅務(wù)代理人員用法律賦予他的社會(huì)中介地位來(lái)為納稅人服務(wù)，客觀上起到了平衡納稅雙方的力量對(duì)比的作用。但是實(shí)踐證明稅務(wù)代理制度的后現(xiàn)實(shí)意義已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了開始時(shí)設(shè)計(jì)這個(gè)制度的本身。稅收代理制度不僅維護(hù)了納稅人的權(quán)利而且也減輕了納稅機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)，促進(jìn)了納稅機(jī)關(guān)的執(zhí)法轉(zhuǎn)型；由于稅務(wù)代理具有貫穿稅收征納的整個(gè)過(guò)程的特征，使得納稅人在委托了代理人之后可以節(jié)省出大量的時(shí)間和精力去開創(chuàng)本行業(yè)的業(yè)務(wù)，提高了經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)效率；又由于稅收代理行業(yè)市場(chǎng)的廣泛性（這一點(diǎn)是不言自明的，因?yàn)槿窠允羌{稅主體）客觀上創(chuàng)造了一種新型的就業(yè)，這對(duì)解決一國(guó)的就業(yè)提供了巨大的幫助，可以講稅收代理制度維護(hù)了一個(gè)“三贏”的局面，這是其他任何行業(yè)里沒(méi)有的現(xiàn)象?；诖水?dāng)今大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行稅收代理制度，最早推行稅收代理制度的國(guó)家是日本，日本政府于1942年制定了《稅務(wù)代理法》，規(guī)定了稅務(wù)代理的地位、性質(zhì)業(yè)務(wù)及管理等。此后不久韓國(guó)、日本、美國(guó)、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家均以不同的方式確立了稅收代理制度。我國(guó)在1994年《稅務(wù)代理試行辦法》確立了稅收代理制度。

　　二、稅收代理的業(yè)務(wù)范圍及特點(diǎn)

　?。ㄒ唬┒愂沾淼臉I(yè)務(wù)范圍。稅收代理的業(yè)務(wù)范圍是指法律規(guī)定的稅務(wù)代理人可以從事的稅務(wù)代理事項(xiàng)，也就是稅務(wù)代理人為納稅人、扣繳義務(wù)人提供服務(wù)的內(nèi)容。世界各國(guó)對(duì)稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的范圍的規(guī)定因各國(guó)稅務(wù)代理體制的不同而不同，在稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的大小、保持稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的壟斷性還是開放性上都有不同規(guī)定，但基本原理是一致的，即都結(jié)合自己的國(guó)情、根據(jù)稅務(wù)代理體制設(shè)定相應(yīng)的稅務(wù)代理范圍，而且都注意處理好與會(huì)計(jì)師、律師等業(yè)務(wù)范圍的關(guān)系。

　　我國(guó)《注冊(cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》第二十條對(duì)我國(guó)稅務(wù)代理業(yè)務(wù)范圍作了具體的規(guī)定。根據(jù)該規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人可以將下列涉稅業(yè)務(wù)委托稅務(wù)代理人代理：1、稅務(wù)登記、變更稅務(wù)登記和注銷稅務(wù)登記；2、普通發(fā)票領(lǐng)購(gòu)手續(xù)；3、納稅報(bào)告和扣繳稅款報(bào)告；4、制作涉稅文書；5、繳納稅款和申請(qǐng)退稅；6、審查納稅情況；7、建帳、建制、辦理帳務(wù)；8、稅務(wù)征收行政復(fù)議；9、稅務(wù)咨詢，受聘稅務(wù)顧問(wèn)；10、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他業(yè)務(wù)。

　　根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)法律的規(guī)定，注冊(cè)稅務(wù)師不能違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定行使稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政職能，同時(shí)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定必須由納稅人、扣繳義務(wù)人自行辦理的稅務(wù)事宜，注冊(cè)稅務(wù)師不能代理。例如，《注冊(cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》明確規(guī)定，增殖稅專用發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)事宜必須由納稅人自行辦理，注冊(cè)稅務(wù)師不得代理，另外，納稅人、扣繳義務(wù)人違反稅收法律、法規(guī)的事宜，注冊(cè)稅務(wù)師不得代理。例如，《注冊(cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》第26條、第30條都明確規(guī)定了注冊(cè)稅務(wù)師不得接受納稅人、扣繳義務(wù)人違反稅收法律、行政法規(guī)事項(xiàng)的委托，并有義務(wù)對(duì)其行為加以制止及報(bào)告有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　（二）稅務(wù)代理的特點(diǎn)。稅務(wù)代理雖然也是一種民事代理，但因?yàn)槎愂沾硎且豁?xiàng)以專門知識(shí)提供社會(huì)的中介服務(wù)，而且稅收代理具有對(duì)委托人和國(guó)家的“雙重忠誠(chéng)”問(wèn)題，所以在很多方面出現(xiàn)與民事代理不同的特征，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1、主體的特定性。稅收代理的委托方納稅義務(wù)的納稅人和扣繳義務(wù)人，而被委托方除具有民法要求的民事權(quán)利能力和行為能力外還需具有稅收、法律、財(cái)會(huì)等專門知識(shí)。在我國(guó)專門從事稅收代理的是注冊(cè)稅務(wù)師，而且注冊(cè)稅務(wù)師必須加入一個(gè)經(jīng)依法批準(zhǔn)設(shè)立的稅務(wù)師事務(wù)所才能執(zhí)業(yè)。

　　2、委托事項(xiàng)的法定性。稅務(wù)代理的委托事項(xiàng)是由法律規(guī)定的，不能委托代理法律規(guī)定之外的事項(xiàng)，尤其是法律規(guī)定只能由委托方從事的行為或違法的行為。

　　3、代理行為的有償性。民事代理可以是有償?shù)囊部梢允菬o(wú)償?shù)?，而稅?wù)代理除非法律有特別規(guī)定必須是有償?shù)?，否則可能構(gòu)成理機(jī)構(gòu)之間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。因?yàn)槎愂沾硎且环N競(jìng)爭(zhēng)性的壟斷行業(yè)，稅務(wù)代理提供的是專家式的智力服務(wù)。當(dāng)然稅務(wù)代理的費(fèi)用必須合理，要符合國(guó)家法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)；

　　4、稅收法律責(zé)任的不可轉(zhuǎn)嫁性。稅收代理活動(dòng)是一項(xiàng)民事活動(dòng)，稅收代理關(guān)系的建立并不改變納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)其本身所固有的稅收法律責(zé)任的承擔(dān)。在代理活動(dòng)中產(chǎn)生的稅收法律責(zé)任，無(wú)論出自納稅人、扣繳義務(wù)人的原因還是由于代理人的原因其承擔(dān)者均應(yīng)為納稅人和扣繳義務(wù)人，而不能因建立了代理關(guān)系而轉(zhuǎn)移了納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)承擔(dān)的稅收法律責(zé)任。

　　三、我國(guó)稅收代理制度中存在的若干問(wèn)題

　　在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)條件下，稅務(wù)代理的產(chǎn)生和發(fā)展有其客觀性和必然性。目前，稅務(wù)代理行業(yè)在國(guó)外已經(jīng)發(fā)展成為比較成熟的行業(yè)。以歐洲為例，稅務(wù)咨詢業(yè)產(chǎn)值占到國(guó)民生產(chǎn)總值的近一個(gè)百分點(diǎn)，在美國(guó)稅務(wù)咨詢業(yè)產(chǎn)值在1000億美元左右；在日本，注冊(cè)稅務(wù)師的數(shù)量達(dá)七萬(wàn)人。我國(guó)的稅務(wù)代理業(yè)是隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立而發(fā)展起來(lái)的一項(xiàng)新事業(yè)，其產(chǎn)生和發(fā)展壯大對(duì)于加強(qiáng)稅收管理，保證國(guó)家財(cái)政收入，維護(hù)稅收和經(jīng)濟(jì)秩序都有著積極的意義。如何借此機(jī)會(huì)建立、規(guī)范和完善稅收代理制度以處進(jìn)稅收征管效率更是當(dāng)務(wù)之急，但從我國(guó)代理市場(chǎng)現(xiàn)狀來(lái)看明顯與預(yù)期相去甚遠(yuǎn)，主要存在如下問(wèn)題：

　　（一）在稅收代理資格認(rèn)定和稅務(wù)代理人的確認(rèn)的管理方面存在漏洞。由于我國(guó)目前還沒(méi)有一部完善的稅務(wù)代理法律，雖然國(guó)家稅務(wù)總局于1994年制訂了《稅務(wù)代理試行辦法》，但由于該試行辦法的層極較低，還不能從根本上起到宏觀調(diào)控的作用，加之各稅務(wù)機(jī)關(guān)還不能有效地分清辦理稅收業(yè)務(wù)的人是稅收代理人還是納稅人內(nèi)部的工作人員，這也使得代理市場(chǎng)的管理出現(xiàn)混亂狀態(tài)。

　?。ǘ┒悇?wù)代理性質(zhì)定位不清。盡管從1998年8月以來(lái)對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的清理整頓和脫鉤改制工作取得了很好的成績(jī)，但是，我們可以看到這些稅務(wù)代理公司和稅務(wù)部門之間在某種程度上還存在千絲萬(wàn)屢的聯(lián)系，有的人甚至把稅務(wù)代理公司稱作“鏟事”公司。這恰恰反映了稅務(wù)代理公司的性質(zhì)的定位不清并且對(duì)稅收籌劃這一概念的理解存在問(wèn)題。稅收籌劃的目的是為企業(yè)節(jié)約開支，而不是為納稅人偷、逃稅款。稅務(wù)代理要遵循合法和有效的原則，這是稅務(wù)代理取得成功的基本前提，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)應(yīng)該做到既要維護(hù)國(guó)家法律，指導(dǎo)企業(yè)依法納稅，又要維護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益。

　　（三）從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)人素質(zhì)良莠不齊。從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)人員要具備以下四項(xiàng)相關(guān)素質(zhì)：

　　1、具有獨(dú)立公正的中介職業(yè)立場(chǎng)

　　2、具有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的能力；

　　3、通曉國(guó)家有關(guān)稅務(wù)方面的法律法規(guī)和政策；

　　4、具有廣博豐富的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的知識(shí)。

　　但經(jīng)調(diào)查顯示，大量規(guī)模較小的稅務(wù)代理公司從開辦者到被聘用的人員，大多和相關(guān)政府部門都有各種各樣的關(guān)系，如親戚、朋友、同學(xué)等。這些公司大多數(shù)人員沒(méi)有代理人資格，被聘用的人員也大多沒(méi)有執(zhí)業(yè)資格。這一現(xiàn)象反映了我國(guó)的稅務(wù)代理無(wú)論機(jī)構(gòu)規(guī)模、執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)還是管理制度方面都達(dá)不到國(guó)家要求的標(biāo)準(zhǔn)，很難適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形式的發(fā)展的需要和我國(guó)加入WTO后的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。

　　四、對(duì)策

　　（一）強(qiáng)化稅務(wù)代理的行業(yè)管理。

　　1、強(qiáng)化法律管理，修改、完善逐步建立系統(tǒng)的之有效的稅務(wù)代理制度，這不僅能夠制約稅務(wù)公司和稅務(wù)代理人的行為，同時(shí)能夠以規(guī)范的形式降低代理風(fēng)險(xiǎn)，真正從制度上保障稅務(wù)代理事業(yè)的健康發(fā)展；

　　2、強(qiáng)化行政管理部門的管理；主要有以下幾個(gè)方面，（1）對(duì)代理機(jī)構(gòu)和人員審查，（2）監(jiān)督代理范圍，（3）是否有違反稅收法律行為。3行政組織和代理機(jī)構(gòu)的自行管理。

　?。ǘ┌l(fā)揮稅收籌劃的積極作用。我國(guó)的稅收籌劃從理論到實(shí)踐都處于起步階段，市場(chǎng)化程度較低，因此我們應(yīng)嚴(yán)把起步關(guān)，以我國(guó)加入WTO為契機(jī)借鑒國(guó)際稅收籌劃研究成果和經(jīng)驗(yàn)，使我國(guó)的稅收籌劃形成健康良性的運(yùn)行機(jī)制。

　?。ㄈ┡μ岣邚臉I(yè)人員的綜合素質(zhì)。加強(qiáng)宏觀調(diào)控，尤其是運(yùn)用經(jīng)濟(jì)杠桿吸引大量的素質(zhì)的人才加入這個(gè)新興行業(yè)，同時(shí)不斷地加強(qiáng)日常培訓(xùn)。

　?。ㄋ模┱块T應(yīng)大力支持稅務(wù)代理業(yè)的發(fā)展。主要從以下幾個(gè)方面著手：1、加大宣傳力度；2、通過(guò)各種渠道為稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)及時(shí)提供各種稅收政策和稅收管理信息；3、加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的稅收政策輔導(dǎo)，提高稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)稅收政策執(zhí)行水平，促進(jìn)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)嚴(yán)格依法管理。

　　小結(jié)

　　稅務(wù)代理業(yè)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中介服務(wù)體系中的重要組成部分，伴隨著中介也發(fā)展而不斷發(fā)展，也將為整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展注入活力，同時(shí)，我國(guó)加入WTO已有三年之久，我們的經(jīng)濟(jì)體系必須盡快與世界經(jīng)濟(jì)接軌，我們將以前所未有的廣度和深度參全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)，國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策、稅收政策和征管方式都將面臨重大調(diào)整。這對(duì)我們稅收代理業(yè)來(lái)講既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。

　　「參考資料」

　　1、經(jīng)濟(jì)參考報(bào)2004年11月27日

　　2、www.gdltax.gov.cn/root/dsyd/dsld/3796.html《推進(jìn)廣東稅務(wù)代理事業(yè)的思考》黎宇同

　　3、新華網(wǎng)（2004—4—22）加快發(fā)展稅務(wù)代理

　　4、《稅法學(xué)》人民出版社2003年六月版劉劍文教授