稅務代理是指稅務代理人在法定的代理范圍內，受納稅人、扣繳義務人的委托，代為辦理稅務事宜的各項行為的總稱①。目前，稅務代理行業(yè)在國外已經發(fā)展成為比較成熟的行業(yè)，以歐洲為例，稅務咨詢業(yè)的產值占到國民生產總值的近一個百分點，在美國，稅收咨詢業(yè)年產值在1000億美元左右，在日本，注冊稅務師的數量達7萬多人。我國的稅務代理業(yè)是隨著社會主義市場經濟體制的建立而發(fā)展起來的一項新興事業(yè)，其產生和發(fā)展壯大，對于加強稅收管理，保證國家財政收入，維護稅收和經濟秩序，都有著積極的意義。

　　一、稅務代理業(yè)的產生和發(fā)展是現(xiàn)代社會經濟發(fā)展的客觀必然

　?。ㄒ唬嵭卸悇沾碇剖窃S多國家和地區(qū)的通行做法

　　稅務代理屬于委托代理的一種，具有代理的一般共性。我國對代理制度的基本規(guī)定也明確規(guī)定表述為：公民、法人可以通過代理人實施民事行為。代理人在代理權限內，以被代理人的名義實施民事法律行為。被代理人對代理人的民事行為，承擔民事責任②。實行稅務代理制是許多國家和地區(qū)的通行做法。共分為集中的壟斷模式，如日本；分權的松散模式，如英國；以及混合模式，其典型代表是美國③。如日本，實行稅務代理制度已有80多年的歷史。日本現(xiàn)行的稅務代理制度是通過制訂稅理士法加以規(guī)范的。該法把稅務代理稱為稅理士，規(guī)定只有律師、會計師、退職的稅務官吏，才具有稅理士資格，并且規(guī)定了稅理士的權利、義務。稅理士的業(yè)務考試制度及工作守則等等。稅務代理制度的實行，彌補了日本稅務行政的不足，協(xié)調了征稅雙方關系，保證了稅收工作的順利進行，形成了卓有成效的制約機制，促進了日本經濟的高速發(fā)展。除了日本之外，美國、英國、我國的香港，也都實行了稅務代理制。為了適應建立社會主義市場經濟的客觀要求，我國《稅收征管法》及其實施細則對稅務代理也作了規(guī)定。

　?。ǘ┒悇沾碇剖俏覈鐣髁x市場經濟的客觀要求

　　一是依法治稅的需要。隨著改革開放的深入進行，經濟結構、經營方式越來越復雜，偷漏稅和反偷漏稅、避稅和反避稅的矛盾將日益突出，要求稅務部門的工作職能由征收管理型轉向監(jiān)督檢查型。長期以來存在的“保姆式”稅收征管模式將不復存在，稅務部門的主要精力將放在稅收征管特別是稽查上，為了保證辦稅程序民主化，必須建立相應的監(jiān)督制約機制。由于稅務代理處于相對獨立和公正的立場，它介入稅收事務，就會在稅收征管體系中建立起一種雙向制約關系。同時，隨著稅法的完善，為了保證門類繁雜的稅收法律能夠得到很好地貫徹實施，稅務機關也需要有一個聯(lián)結稅收法律和社會公眾的橋梁和紐帶，并要求這個中介既能勝任涉稅業(yè)務，又容易為納稅人所接受。而稅務代理機構恰好在這些方面具有其他機構不可替代的作用，因而逐漸成為稅收征管體系的一個不可缺少的部分。

　　二是納稅人的客觀要求。因為搞市場經濟必然會有競爭，而稅收直接關系到納稅人的切身利益，影響到納稅人的競爭實力，而每個納稅人又不可能及時準確了解和運用稅法保護自己的合法權益，并且隨著稅收征管體制的改革和人們納稅觀念的轉變，納稅人要由被動納稅變?yōu)橹鲃蛹{稅。原來由稅務部門擔負的核稅、開繳款書等事務性工作，將由納稅人自己來承擔，納稅人由于專業(yè)知識、核算水平、辦稅能力參差不齊，以及考慮到納稅成本和對自身權益的保護，必然要向社會尋求中介服務，尋找精通稅法，熟悉稅收業(yè)務的專業(yè)人員代為辦理稅收事宜，而實行稅務代理不僅可以做到依法納稅及兌現(xiàn)優(yōu)惠政策，還節(jié)時省力，有利于納稅人集中精力搞好生產和經營。

　　三是發(fā)展國際經濟交往的需要。因為隨著改革開放的進一步深化，涉外稅務日益復雜，外商向我國投資而對我國的稅收法律與法規(guī)不盡了解，我國向外國投資需要了解和熟悉外國的稅收法律，這就更需要精通稅法的專業(yè)人員從事中介服務，以保護投資雙方的合法權益。也正由于稅務代理的這一特殊地位，決定了代理者必須嚴格按照稅法和稅收制度辦事，維護國家法律，又維護委托人的合法權益，從而避免納稅人自行辦稅的盲目性和稅務人員直接辦稅可能發(fā)生的弊端，以有利于同國際慣例接軌。

　　二、我國稅務代理現(xiàn)狀及存在問題

　?。ㄒ唬┒悇沾砺瘦^低。與發(fā)達國家稅務代理相比，我國稅務代理率普遍較低，據抽樣調查測算，全國委托稅務代理的納稅人約占9%，全國稅務代理市場不旺，納稅人請稅務代理的意愿不強，而日本85%的企業(yè)、美國50%的企業(yè)幾乎100%的個人都委托稅務代理④。

　?。ǘ┒悇沾硎聞账?guī)模過小，從事稅務代理業(yè)務的人員良莠不齊，業(yè)務素質和服務質量總體上不令人滿意。從事稅務代理業(yè)務的人才需要具備至少以下四項相關素質：1、具有獨立、公正的中介職業(yè)立場。2、具有較強的會計、審計方面的業(yè)務能力。3、通曉國家有關稅務方面的法律、法規(guī)和政策。4、具有廣博、豐富的經濟領域知識。但經調查顯示，大量規(guī)模較小的工商稅務代理公司，從開辦者到聘用的工作人員，大多和相關政府部門有各種各樣的關系，如親屬、朋友等。這些公司中的大多數沒有代理資格，聘用的人員也大多沒有執(zhí)業(yè)資格。這一現(xiàn)象反映出了我國的稅務代理業(yè)無論在機構規(guī)模，職業(yè)人員的素質，還是管理制度方面，都與國家要求相距甚遠，難以適應經濟形式發(fā)展的需要和我國加入WTO后的市場競爭環(huán)境。

　?。ㄈ┒悇沾矶ㄎ徊磺澹藗儗Χ悇沾淼男再|還有不正確地認識，稅務機關也沒有正確處理與稅務代理機構之間的關系。稅務代理是市場經濟社會分工細化的產物，是納稅人、代理者和稅務機關協(xié)同辦理涉稅事宜的管理方式，其主要業(yè)務有以下幾項：稅務咨詢、代理記帳、代理納稅、稅收籌劃、稅務機關賦予和交辦的其他事宜。稅務代理作為市場服務行為，必須嚴格從事上述涉稅市場業(yè)務，按照獨立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)要求，遵照國家稅法和相關法律法規(guī)的規(guī)定，以優(yōu)質的服務為納稅人辦理涉稅事項，并承擔相應的法律責任。盡管從1999年8月以來，對稅務代理行業(yè)的清理整頓和脫鉤改制工作取得了很好的成績，但是，我們可以看到，這些稅務代理公司和稅務部門之間，在某種程度上還存在著千絲萬縷的聯(lián)系，有的人甚至把稅務代理公司稱作“鏟事公司”，這恰恰反映了稅務代理公司定位不清，對稅收籌劃這一概念的曲解。稅務籌劃是稅務代理中技術要求最高、最體現(xiàn)稅務代理智力性特點的業(yè)務，也是最受納稅人青睞的業(yè)務，被人稱為21世紀的“朝陽產業(yè)”，在國外很早就已出現(xiàn)?，F(xiàn)在世界上有許多會計師事務所、律師事務所和稅務師事務所紛紛拓展有關稅務籌劃的咨詢業(yè)務⑤。稅務籌劃的目的是為企業(yè)節(jié)約開支，而不是幫助納稅人偷、逃稅款。稅務代理要遵守合法和有效的原則，這是稅務代理取得成功的基本前提。稅務代理機構應該做到既要維護國家法律，指導企業(yè)依法納稅，又要保護納稅人的合法權益。同時，稅務機關是稅務代理法律關系的主體，它無權參與到稅務代理法律關系中來，但稅務機關在稅務代理活動中享有監(jiān)督和管理的權利。所以稅務機關必須與稅務代理機構徹底脫鉤。近日稅務總局再次強調，各地注冊稅務師管理中心要充分利用年審，督促抓好稅務師事務所的脫鉤改制工作。凡與稅務機關沒有徹底脫鉤的改制所，一律停業(yè)整頓，徹底清產核資后撤消原所，重新按規(guī)定完全由注冊稅務師發(fā)放設立⑥。

　?。ㄋ模┒悇沾矸煞ㄒ?guī)還很不健全，稅務代理資格認定和稅務代理人確認的管理方面還存在很大漏洞。稅務代理是一項政策性強、受法律約束較強的工作，因此受托代理機構及代理人的資格認定，未經國家稅務總局及其授權部門確認批準，所有機構不得從事稅務代理。稅務代理專業(yè)人員必須經嚴格考試取得中華人民共和國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格證書并由省、自治區(qū)、直轄市及計劃單列市注冊稅務師管理機構注冊登記方可從事代理業(yè)務。就目前我國國情而言，具有正規(guī)資格的稅務代理人稀缺，因此，國家規(guī)定持有律師、注冊會計師資格證書者可申請免于參加注冊稅務師的統(tǒng)一考試，只需提供從事過稅務工作，進行過稅務培訓或具有相應能力的證明，履行登記注冊手續(xù)即可從事稅務代理業(yè)務。這一標準顯然遠遠低于社會主義市場經濟條件下，稅務代理人應具備的執(zhí)業(yè)資格標準。另外，在實際工作中，稅務機關工作人員很難分辨前來辦理涉稅事宜的人員是企業(yè)內部人員還是代理人員，很多沒有代理資格的公司和人員利用這個管理上的漏洞，從事非法的稅務代理業(yè)務。有的地區(qū)在確認代理人資格管理方面，沒有明確的標準和規(guī)定；有的部門，在代理人前來辦理涉稅事宜時，不是承認注冊稅務師管理機構的注冊登記，而是認可工商局發(fā)放的代理證件。

　　三、完善我國稅務代理制度的幾點構想

　　目前稅務代理所存在問題嚴重制約了我國稅務代理的發(fā)展。而2001年11月我國正式加入世界貿易組織后，稅務代理行業(yè)作為服務行業(yè)的一種要逐步對外開放，如何應對外來的挑戰(zhàn)，也是稅務代理業(yè)面臨的巨大問題。因此，必須采取措施完善我國的稅務代理制度，使之更加適應時代需要和應對“入世”后的挑戰(zhàn)。

　?。ㄒ唬┮_認識稅務代理的性質，合理確定稅務代理與稅務機關之間的關系。

　　稅務代理是一種服務性的社會中介行業(yè)，具有獨立的地位，而非稅務機關的附庸，這是世界各國的共識。在稅務代理中，稅務師和納稅人是平等的契約關系，為納稅人提供有償服務，但這種服務必須依法執(zhí)行稅法為前提⑦。要正確處理兩者關系，就必須深化稅收征管方式的改革，實現(xiàn)國家稅務總局1997年提出的“建立以納稅申報和優(yōu)化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收、重點稽查”的改革目標，轉變稅務機關的職能，將本由社會中介行業(yè)承擔的部分職能歸還于社會，從而使稅務代理真正成為一種為納稅人服務的社會中介行業(yè)，恢復其本來面目，改變社會對“稅務代理是稅務機關附庸”的錯誤觀念，以贏得人們的信任。同時，在稅務代理剛剛發(fā)展的時候，稅務機關應對其進行適當扶持，加強對稅務代理的宣傳，并建立稅務機關宏觀管理和行業(yè)自律相結合的管理體制。

　?。ǘ┮⒔∪悇沾矸矫娴姆煞ㄒ?guī)，為稅務代理的推行提供更具權威性的法律依據。

　　目前我國有關稅務代理的法律規(guī)范多是部門規(guī)章，效力較低，權威性不夠，嚴重影響其執(zhí)行實效。而有關稅務代理的職業(yè)道德、稅務師協(xié)會、稅務代理違章處罰、稅務師事務所的內部制度建設等內容還沒有法律規(guī)定。因此，當務之急是制定出“注冊稅務師法”或“稅務代理法”，加強對稅務代理行業(yè)的法律調整，建立較完善的管理制度、準入制度及執(zhí)業(yè)制度等，提高稅務代理的服務水平和服務規(guī)范，充分發(fā)揮稅務代理的作用。

　　（三）要實行依法治稅，完善我國稅法體系，嚴格稅收執(zhí)法，改善稅務代理的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　目前我國稅收法律體系尚不健全，稅法層級較低、權威性不夠，法律漏洞較多；人們對稅法意識比較薄弱。在這種情況下納稅人的納稅風險承擔、稅法公平的體現(xiàn)并不完全與稅法遵從相關聯(lián)，甚至納稅人請稅務代理還不如“請”稅務機關，因此，納稅人請稅務代理的積極性不夠。所以，完善我國稅收法律體系，嚴格稅收執(zhí)法，實行依法治稅，有助于稅務代理的發(fā)展。當務之急是完善納稅申報制度，將工作重點從稅款征收轉到稅務稽查、為納稅人服務上來，真正實現(xiàn)“以納稅申報和優(yōu)化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收、重點稽查”的稅收征管體制改革目標。

　?。ㄋ模┮芯渴澜缳Q易組織規(guī)則，借鑒國外先進的稅務代理經驗，促進我國稅務代理業(yè)的發(fā)展。

　　“入世”后國外事務所對我國稅務代理業(yè)沖擊是巨大的。在這種國家零保護的情況下，稅務代理業(yè)面臨巨大的挑戰(zhàn)。當前必須借鑒國際經驗，發(fā)揮本土優(yōu)勢，加強事務所之間的聯(lián)合，壯大稅務師事務所的規(guī)模，建立與國際接軌的稅務師事務所內部管理、運行體制，發(fā)揮稅務師的積極性，加強稅務師的危機意識和競爭意識，努力提高服務質量。只有這樣，我國稅務代理業(yè)才能得到迅速健康的發(fā)展，才能逐步與國際市場接軌，才能迎接加入世界貿易組織的挑戰(zhàn)。

　　「注釋」

　?、佟抖悇沾碓囆修k法》。

　?、凇吨腥A人民共和國民法通則》第六十三條。

　?、垡渣S河清《稅務代理》經濟日報社出版1995年版，第16頁。

　?、芤在w恒群《稅務代理現(xiàn)狀及發(fā)展對策研究》《稅務與經濟》2000年第3期。

　?、菀浴蹲C券時報》10月9日。

　?、抟詣ξ摹秶H所得稅法研究》中國政法大學出版社2000年版。

　?、咭?a title="葉青" href="http://m.galtzs.cn/wangxiao/teacher/tuijian/yq_ok.htm" target="_blank" class="bule" >葉青主編《德國財政稅收政策研究》。中國勞動社會保障出版社2000年版。

　　「參考資料」

　　劉劍文著：《稅法學》（第二版），人民出版社，2003年版。