21世紀是科技競爭、信息競爭以及人才競爭的時代，是世界經濟日趨全球化、國際化的時代。在這個時代，無論是發(fā)達國家的企業(yè)，還是發(fā)展中國家的企業(yè)，無論是大企業(yè)，還是小企業(yè)，都將被直接或間接的卷入國際競爭。在殘酷的國際競爭中，發(fā)展中國家的企業(yè)勢必會面臨較以往、較發(fā)達國家企業(yè)更為嚴峻的人力資本投資風險。這一形勢使得發(fā)展中國家企業(yè)再也不能象以往那樣只看重人力資本投資積極的一面-收益，而忽略與此相伴而生的另一面-風險。更進一步地講，在這個時代，決定企業(yè)生死存亡的已不僅僅是人力資本投資管理各環(huán)節(jié)的具體操作，更重要的是對各環(huán)節(jié)具體操作中風險損失的控制。無疑，作為風險管理、控制重要工具的人力資本投資風險審計必將成為新時代我國企業(yè)不容回避、重要而緊迫的課題。

　　目前，國內外研究文獻中對人力資本投資風險審計的直接論述尚未見到，有的只是少量的與此相關的人力資源（本）審計的論述。如1986年最高審計機關第十二屆國際會議的《悉尼聲明》中關于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質量總說明明確使用了“人力資源利用審計”的概念，并明確指出：“人力資源利用是決定任何公營機構的經濟性、效率性和效果性的關鍵因素。人力資源通常是構成經營成本的最主要因素，必須特別加以控制（熊漢祥，1998）”。聲明進一步指出：在進行人力資本利用審計時，應當了解：（1）在人力資源利用審計的作用、審計的目標和選擇審計的準則等方面，均與其他績效審計一樣；（2）當對公營企業(yè)的人力資源利用以法律形式，或通過中央人事機構或由財務機構加以控制時，結論中應考慮這些因素并在審計報告中作出說明；（3）在評價項目目標所獲主要結果的職責中，包括各系統(tǒng)以更經濟、更有效率和效果的方式保證獲得預期成果的職責，也包括人力資本的利用；（4）促進管理部門或中央機構在績效指標和信息以及人員使用控制系統(tǒng)方面的發(fā)展，工作的最初階段應側重于易于衡量的領域，并將評價這類指標和系統(tǒng)是否適合作為審計的基準點；（5）當管理部門或中央機構還沒有制定出適當?shù)臏蕜t和指標時，最高審計機關應制定他們自己的準則和指標，以便能夠對人力資源利用的效率和效果提出意見；（6）最高審計機關應當安排這類工作所需專門技能審計人員的培訓（段興民，1997）。近幾年來，我國也有少量的人力資源（本）審計的研究成果發(fā)表于有關報刊。無疑，這些相關的研究成果可以為本項研究所借鑒。

　　由于企業(yè)人力資本投資風險主要由環(huán)境風險和管理風險組成，因此，本文擬主要運用現(xiàn)代審計理論，從企業(yè)人力資本投資內部控制制度評審入手，試對環(huán)境風險、預測風險、決策風險、招聘培訓風險、配置使用風險、代理風險、流失風險等方面的審計展開探討。

　　一、內控制度評審

　　對內控制度測試和評價，確定審計的重點是現(xiàn)代審計的重要特征。因此，人力資本投資風險審計也應先以人力資本投資內控制度評審為突破口。所謂人力資本投資內控制度是指企業(yè)為了保證持續(xù)經營的需要，保護人力資本投資的安全完整，確保投資信息正確、可靠，協(xié)調投資經濟行為，控制投資活動等而制定的一系列具有控制職能的組織、措施、方法和程序的總稱。在進行人力資本投資內控制度評審時，應首先取得企業(yè)現(xiàn)有的人力資本投資內控制度，并對其健全性和有效性進行評價。

　　健全性評審應主要從如下幾方面進行：

　　1.審查人力資本投資管理部門是否健全；責權利是否明確；不相容職務是否分離，分工能否起到應有的相互制約作用。

　　2.審查人力資本投資方面的會計信息及相關的經濟信息、簿記、報告制度是否健全；其信息記錄、傳遞程序是否都有明確的規(guī)定；有無審核和定期核對制度。

　　3.審查企業(yè)是否建立了嚴格的人力資本投資經濟責任制；責任是否落實；是否嚴格執(zhí)行了獎懲制度。

　　4.審查企業(yè)是否對各項人力資本投資活動的程序作出明確規(guī)定；有無清晰的流程圖交由有關人員嚴格執(zhí)行。

　　5.審查企業(yè)各項人力資本投資業(yè)務循環(huán)中的各關鍵控制點是否都設有控制措施；各項控制措施是否符合黨和國家的方針、政策、法令制度；是否經濟；是否切實可行。

　　6.審查企業(yè)是否建立了人力資本投資內部審計監(jiān)控制度；內部審計監(jiān)控對查錯揭弊、改進投資管理、提高人力資本投資效益是否發(fā)揮了作用。

　　通過上述幾方面評審，評審人員應發(fā)現(xiàn)企業(yè)內控制度的設計是否齊全，每項制度的內容是否完善，有無較強的內部控制功能等，并對其作出總括性評價。

　　然后，根據(jù)健全性評審結果進行有效性評審，如果決定全部或部分的信賴內部控制，審計人員還必須對有關的內控制度的執(zhí)行情況進行詳細審查，確定每項具體控制程序是否被嚴格執(zhí)行，執(zhí)行是否有效。

　　通過內部控制制度健全性和有效性的評審，審計人員就可以對企業(yè)人力資本投資潛存的風險有一大概認識，并確定企業(yè)人力資本投資實際業(yè)務是采用抽樣審計還是采用詳細審計。

　　二、環(huán)境風險審計

　　企業(yè)環(huán)境變動會導致風險。如宏觀政治經濟形勢變化、國家法律法規(guī)政策調整、產業(yè)結構調整、市場需求轉變、科技重大突破、行業(yè)前景、行業(yè)競爭性、突發(fā)災害事故等，都會使原來投資形成的人力資本貶值和過時。審計人員針對該種風險應主要進行如下幾方面審查：

　　1.審查企業(yè)是否對宏觀政治經濟形勢變化和本行業(yè)有關的法律、法規(guī)、政策的最新變化進行識別和跟蹤；是否根據(jù)這些最新變化對人力資本投資活動進行適當調整。

　　2.審查企業(yè)是否對本企業(yè)所生產的產品以及相關產品的最新技術進步情況和未來的發(fā)展趨勢進行識別和跟蹤；是否根據(jù)跟蹤結果對人力資本投資活動作出適當調整。

　　3.審查企業(yè)是否識別、計量和跟蹤本企業(yè)產品的衰退和過時風險；研發(fā)部門是否在人力資本投資方面及時采取措施排除該風險；該措施是否有效。

　　4.審查企業(yè)是否對本企業(yè)所生產的產品以及相關產品的消費需求變化進行識別和跟蹤；是否了解現(xiàn)有產品的銷售趨勢；是否在人力資本投資方面針對消費需求變化和現(xiàn)有的銷售趨勢而適時采取風險控制措施；該措施是否有效。

　　三、投資預測風險審計

　　人力資本投資預測風險對企業(yè)影響巨大。審計人員應重點審查人力資本投資需求預測是否建立在現(xiàn)有人力資本現(xiàn)狀調查分析的基礎之上；是否充分考慮了企業(yè)未來發(fā)展中內外環(huán)境變化和總體戰(zhàn)略要求；企業(yè)是否滿足預測模型的假定條件；預測數(shù)據(jù)是否真實、可靠；是否根據(jù)預測的對象、任務、內容和條件選擇與之相適應的預測方法和技術。

　　四、投資決策風險審計

　　人力資本投資決策失誤所致的風險同樣不容忽視。審計人員可主要進行如下幾方面審計：

　　1.審查人力資本投資目標是否與企業(yè)的戰(zhàn)略目標一致。

　　2.審查投資決策所使用的假定是否合理；所使用的基本數(shù)據(jù)是否是最新的、完整的，其來源是否可靠。

　　3.審查人力資本投資對象的決策標準是否客觀。

　　4.審查人力資本回報和成本數(shù)據(jù)是否真實。

　　5.審查人力資本投資對象的決策是否客觀和理由充分。

　　6.審查所放棄的人力資本投資方案是否可行。

　　鑒于人力資本投資決策與物質資本投資決策基本相似，因此，審計中也可借鑒物質資本投資決策風險審計的方法和程序。

　　五、招聘、培訓風險審計

　　在進行人力資本招聘風險審計時，要重點審查：企業(yè)是否具有全面的職務（工作）分析報告；是否有合理的招聘計劃；招聘計劃是否符合企業(yè)發(fā)展的規(guī)劃；是否對應聘者的背景進行調查；有無科學的人力資本評價制度和試用制度；新增的人力資本是否符合該評價制度和試用制度；是否與被錄用人員簽訂“對履歷真實性保證協(xié)議”、“服務期限約定”等，被錄用人員是否適合企業(yè)文化和具體工作崗位的要求。

　　對于人力資本培訓風險，應重點審查：企業(yè)是否根據(jù)本單位的實際情況制定切實可行的培訓目標；培訓計劃是否健全，短期和長期計劃是否有效銜接；為提高培訓的針對性，培訓是否按時對申請培訓員工的條件進行摸底，培訓對象的選擇是否有客觀公正的資格認證標準、制度，并能予以嚴格執(zhí)行；是否與將要參加培訓的員工簽訂培訓合同，合同中是否對培訓期間培訓費用的承擔和擔保、接受培訓員工的工資、福利、培訓后的服務期限以及違約責任等做出明確規(guī)定；培訓項目是否實行專人負責制，項目負責人在選聘專家或教師前是否對其以前的施教情況、個人業(yè)績以及在原單位的表現(xiàn)有所了解；培訓方法和途徑是否靈活多樣而有效；是否針對不同層次人力資本的特點建立多層次的培訓內容，培訓內容的確定是否既符合企業(yè)技術、管理技能的全面要求，又符合市場化需要和企業(yè)未來發(fā)展的要求；培訓經費有無保障；培訓效果是否有科學合理的考核評價指標或方法，并能利用該評價指標或辦法予以嚴格的考核和評價；對考核合格的是否給予恰當?shù)陌才牛缓细竦挠秩绾翁幚?；培訓前簽訂的合同是否有效?zhí)行；培訓后的員工能否嚴格地按規(guī)定的職級、任務、責任和權利履行其職責。

　　六、配置使用風險審計

　　人力資本配置不當、使用不充分也會帶來風險。審計時，應主要從以下幾方面進行：

　　（一）審查員工能力與崗位要求是否匹配

　　員工能力與崗位要求匹配是企業(yè)人力資本配置的首要環(huán)節(jié)。審計時，審計人員應從了解崗位的具體要求，應完成的任務，以及崗位處理的問題所涉及的范圍和復雜程度入手，審查員工能力是否適應崗位的要求。具體審查時應主要審查：本崗位工作是否適合員工的技能和專長愛好，崗位人員是否了解所在崗位的工作條件，是否掌握本崗位所需的資料和知識。對于員工能力低于崗位要求的，應審查對這些員工是否有調整計劃和培訓計劃；對于員工能力超過崗位要求的，應審查對這些員工是否有擴充職務、加重擔子的計劃。

　　（二）審查勞動定員和勞動定額

　　員工能力與崗位要求匹配審查工作完成后，應接著進行人力資本配置的核心環(huán)節(jié)-勞動定員和勞動定額的審計。審計時，應重點審查：企業(yè)人事部門制定的定員計劃是否按勞動效率、設備和生產崗位等依據(jù)正確計劃和編制；超計劃的增員是否經主管部門審批，有無導致人力資本的閑置和浪費；超計劃減員是否確實是實際生產需要，有無導致生產設備的閑置。審查勞動定額是否處于正常生產技術組織條件下多數(shù)員工經過努力能夠達到或超過的水平；定額水平是否隨生產的發(fā)展而不斷調整；對于超額完成定額的員工，是否及時給予適當?shù)募?；而對于沒有完成定額的員工，有否進行相應的處罰。

　?。ㄈ彶槿肆Y本結構和分布

　　合理安排人力資本結構和分布也是人力資本配置的重要環(huán)節(jié)。人力資本結構的審查可按不同的標志進行。根據(jù)工作性質的不同，人力資本分為生產工人、技術人員、管理人員、服務人員和其他人員五類。對此應重點審查非直接生產人員，如后勤服務人員、管理人員和其他人員等是否存在超編過剩，人浮于事的情況；生產工人配備是否齊全；管理人員分工是否明確，責任是否清楚（陳思危，2002）。生產工人內部各種工人的人數(shù)、比例是否符合生產要求；技術人員內部各專業(yè)人數(shù)比例是否合理；管理人員內部經營、營銷、政工人員的比例是否恰當。同時，還要將各類人員的實際結構與計劃結構，與上期和歷史某一時期結構或與同類企業(yè)結構比較，審查其變動是否合理。就年齡結構而言，應重點審查企業(yè)員工年齡結構是否老化，有無后繼乏人的傾向；有無因徒工或新招收人員過多而出現(xiàn)員工素質低下，急需大量培訓的現(xiàn)象。除此之外，還應按員工的技術級別或技術職稱結構進行審查，主要審查人員配備是否稱職，是否有高級或高職人員從事較簡單的工作而造成人力資源浪費，低級或低職稱人員從事難以勝任的復雜工作而影響工作質量的現(xiàn)象（陳思危，2002）。

　　一個企業(yè)，即使各類、各年齡段、各專業(yè)、各級員工結構合理，但分布不合理，也會導致人力資本投資風險。因此，還應對人力資本分布進行審計。審計人員應審查生產、管理、服務部門、各車間、各科室的員工人數(shù)占員工總數(shù)的比例是否合理，有無某些部門人浮于事，而另一些部門人手不足的情況；另外，還應重點審查科技人員、高層次員工在各部門、各單位的分配是否合理，有無部門對此類關鍵人員不需要但卻抓住不放的情況。

　　（四）審查員工工作時間的利用情況

　　員工工作時間利用情況，主要包括工作日利用情況、工時利用情況、工作效率等。審計時，應重點審查員工有無非正常缺勤、計劃外停工和在班內從事不必要的非生產性活動；對此，企業(yè)是否制訂過相應的監(jiān)督和懲罰措施；對于工作效率的審查，應主要審查員工是否完成了勞動生產率的計劃；審查影響勞動生產率計劃完成的各種人為的因素以及企業(yè)對該因素的重視程度；同時，還要將本期勞動生產率與上期（過去某時期或歷史最高時期）、與同類企業(yè)先進水平進行對比，審查它們之間的差距以及造成這些差距的原因，以便在更大的范圍內尋求降低人力資本投資風險的途徑。

　　七、代理風險審計

　　對于經營者敗德行為和逆向選擇行為、員工偷懶行為所致的代理風險是最難控制的風險。審計人員對此風險應予以充分的重視。應重點審查企業(yè)是否建立健全員工考核標準和制度，考核制度內容是否科學、完整，考核方法是否科學，是否根據(jù)員工考核結果設計相應的激勵和約束機制，設計的激勵機制是否體現(xiàn)多勞多得和按能力分配原則，是否建立了明確的員工報酬制度和人力資本利潤分配制度，不同等級、不同崗位、不同情況、不同貢獻的員工報酬和人力資本利潤分配差距是否合理，分配政策、程序、要求和內容是否公開透明；激勵機制是否體現(xiàn)未來原則，是否把員工個人利益與企業(yè)的長遠發(fā)展直接掛起鉤來；激勵機制是否體現(xiàn)市場化原則，員工特別是企業(yè)高層次人才的激勵率是否高于同行業(yè)市場平均激勵率；是否設計能激發(fā)員工特別是高層次人才事業(yè)心、社會地位與價值、個人榮譽等非物質性激勵；激勵機制的設計能否達到員工與企業(yè)成為利益共同體，員工與企業(yè)的發(fā)展緊密相聯(lián)的理想境界；員工有無偷懶行為，經營者有無敗德行為和逆向選擇行為，其程度如何？ 企業(yè)是否對此設計了一套完善的內外部約束機制，該約束機制是否帶來良好的效果；對于效果不理想的是否及時予以改進。

　　八、流失風險審計

　　流失風險是新時代企業(yè)人力資本投資面臨的最具有時代特征的風險。審計時，必須區(qū)分該風險是主動流失所致還是被動流失所致。對于前者，應重點審查有沒有對員工已有的表現(xiàn)做出過相應的評價；對于表現(xiàn)良好、高層次人才是否作過挽留；有無專門部門審核該員工與企業(yè)之間的相關的職責、權利的履行情況；對于不履行職責的或部分沒履行職責的員工企業(yè)是否做過深究和處理；是否對主動流失給企業(yè)帶來的損失作過評估；是否從主動流失中總結管理中的教訓，該教訓是否在以后的管理中予以吸??；該部分員工是否履行了服務期合同和競業(yè)避止等合同；對于違反合同約定的是否按約定予以處理。而對于后者，則應重點審查其是否合法；是否有專門機構提出過合理和充分的解聘理由，解聘中是否存在利用各種權力打擊報復的行為；被解聘的員工是否有過強烈的反應，對此企業(yè)是否進行過合理的處理。

　　最后，需要特別指出的是，目前我國人力資本會計的研究還處于介紹和引進階段，在這種情況下，人力資本審計的研究已顯超前，而人力資本投資風險審計的研究則顯得更為超前。對于這種超前的創(chuàng)新性研究，筆者雖然已充分借鑒了現(xiàn)有的審計理論以及人力資本投資風險管理相關理論，但由于研究水平有限，因此，該項研究不可避免的會存在許多不足之處，對此，筆者希望能與審計理論和實務工作者共同討論并改進。