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目前,國內(nèi)外研究文獻(xiàn)中對人力資本投資風(fēng)險審計(jì)的直接論述尚未見到,有的只是少量的與此相關(guān)的人力資源(本)審計(jì)的論述。如1986年最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國際會議的《悉尼聲明》中關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量總說明明確使用了“人力資源利用審計(jì)”的概念,并明確指出:“人力資源利用是決定任何公營機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的關(guān)鍵因素。人力資源通常是構(gòu)成經(jīng)營成本的最主要因素,必須特別加以控制(熊漢祥,1998)”。聲明進(jìn)一步指出:在進(jìn)行人力資本利用審計(jì)時,應(yīng)當(dāng)了解:(1)在人力資源利用審計(jì)的作用、審計(jì)的目標(biāo)和選擇審計(jì)的準(zhǔn)則等方面,均與其他績效審計(jì)一樣;(2)當(dāng)對公營企業(yè)的人力資源利用以法律形式,或通過中央人事機(jī)構(gòu)或由財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)加以控制時,結(jié)論中應(yīng)考慮這些因素并在審計(jì)報(bào)告中作出說明;(3)在評價項(xiàng)目目標(biāo)所獲主要結(jié)果的職責(zé)中,包括各系統(tǒng)以更經(jīng)濟(jì)、更有效率和效果的方式保證獲得預(yù)期成果的職責(zé),也包括人力資本的利用;(4)促進(jìn)管理部門或中央機(jī)構(gòu)在績效指標(biāo)和信息以及人員使用控制系統(tǒng)方面的發(fā)展,工作的最初階段應(yīng)側(cè)重于易于衡量的領(lǐng)域,并將評價這類指標(biāo)和系統(tǒng)是否適合作為審計(jì)的基準(zhǔn)點(diǎn);(5)當(dāng)管理部門或中央機(jī)構(gòu)還沒有制定出適當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則和指標(biāo)時,最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)制定他們自己的準(zhǔn)則和指標(biāo),以便能夠?qū)θ肆Y源利用的效率和效果提出意見;(6)最高審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)安排這類工作所需專門技能審計(jì)人員的培訓(xùn)(段興民,1997)。近幾年來,我國也有少量的人力資源(本)審計(jì)的研究成果發(fā)表于有關(guān)報(bào)刊。無疑,這些相關(guān)的研究成果可以為本項(xiàng)研究所借鑒。
由于企業(yè)人力資本投資風(fēng)險主要由環(huán)境風(fēng)險和管理風(fēng)險組成,因此,本文擬主要運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)理論,從企業(yè)人力資本投資內(nèi)部控制制度評審入手,試對環(huán)境風(fēng)險、預(yù)測風(fēng)險、決策風(fēng)險、招聘培訓(xùn)風(fēng)險、配置使用風(fēng)險、代理風(fēng)險、流失風(fēng)險等方面的審計(jì)展開探討。
一、內(nèi)控制度評審
對內(nèi)控制度測試和評價,確定審計(jì)的重點(diǎn)是現(xiàn)代審計(jì)的重要特征。因此,人力資本投資風(fēng)險審計(jì)也應(yīng)先以人力資本投資內(nèi)控制度評審為突破口。所謂人力資本投資內(nèi)控制度是指企業(yè)為了保證持續(xù)經(jīng)營的需要,保護(hù)人力資本投資的安全完整,確保投資信息正確、可靠,協(xié)調(diào)投資經(jīng)濟(jì)行為,控制投資活動等而制定的一系列具有控制職能的組織、措施、方法和程序的總稱。在進(jìn)行人力資本投資內(nèi)控制度評審時,應(yīng)首先取得企業(yè)現(xiàn)有的人力資本投資內(nèi)控制度,并對其健全性和有效性進(jìn)行評價。
健全性評審應(yīng)主要從如下幾方面進(jìn)行:
1.審查人力資本投資管理部門是否健全;責(zé)權(quán)利是否明確;不相容職務(wù)是否分離,分工能否起到應(yīng)有的相互制約作用。
2.審查人力資本投資方面的會計(jì)信息及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息、簿記、報(bào)告制度是否健全;其信息記錄、傳遞程序是否都有明確的規(guī)定;有無審核和定期核對制度。
3.審查企業(yè)是否建立了嚴(yán)格的人力資本投資經(jīng)濟(jì)責(zé)任制;責(zé)任是否落實(shí);是否嚴(yán)格執(zhí)行了獎懲制度。
4.審查企業(yè)是否對各項(xiàng)人力資本投資活動的程序作出明確規(guī)定;有無清晰的流程圖交由有關(guān)人員嚴(yán)格執(zhí)行。
5.審查企業(yè)各項(xiàng)人力資本投資業(yè)務(wù)循環(huán)中的各關(guān)鍵控制點(diǎn)是否都設(shè)有控制措施;各項(xiàng)控制措施是否符合黨和國家的方針、政策、法令制度;是否經(jīng)濟(jì);是否切實(shí)可行。
6.審查企業(yè)是否建立了人力資本投資內(nèi)部審計(jì)監(jiān)控制度;內(nèi)部審計(jì)監(jiān)控對查錯揭弊、改進(jìn)投資管理、提高人力資本投資效益是否發(fā)揮了作用。
通過上述幾方面評審,評審人員應(yīng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)是否齊全,每項(xiàng)制度的內(nèi)容是否完善,有無較強(qiáng)的內(nèi)部控制功能等,并對其作出總括性評價。
然后,根據(jù)健全性評審結(jié)果進(jìn)行有效性評審,如果決定全部或部分的信賴內(nèi)部控制,審計(jì)人員還必須對有關(guān)的內(nèi)控制度的執(zhí)行情況進(jìn)行詳細(xì)審查,確定每項(xiàng)具體控制程序是否被嚴(yán)格執(zhí)行,執(zhí)行是否有效。
通過內(nèi)部控制制度健全性和有效性的評審,審計(jì)人員就可以對企業(yè)人力資本投資潛存的風(fēng)險有一大概認(rèn)識,并確定企業(yè)人力資本投資實(shí)際業(yè)務(wù)是采用抽樣審計(jì)還是采用詳細(xì)審計(jì)。
二、環(huán)境風(fēng)險審計(jì)
企業(yè)環(huán)境變動會導(dǎo)致風(fēng)險。如宏觀政治經(jīng)濟(jì)形勢變化、國家法律法規(guī)政策調(diào)整、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、市場需求轉(zhuǎn)變、科技重大突破、行業(yè)前景、行業(yè)競爭性、突發(fā)災(zāi)害事故等,都會使原來投資形成的人力資本貶值和過時。審計(jì)人員針對該種風(fēng)險應(yīng)主要進(jìn)行如下幾方面審查:
1.審查企業(yè)是否對宏觀政治經(jīng)濟(jì)形勢變化和本行業(yè)有關(guān)的法律、法規(guī)、政策的最新變化進(jìn)行識別和跟蹤;是否根據(jù)這些最新變化對人力資本投資活動進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。
2.審查企業(yè)是否對本企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品以及相關(guān)產(chǎn)品的最新技術(shù)進(jìn)步情況和未來的發(fā)展趨勢進(jìn)行識別和跟蹤;是否根據(jù)跟蹤結(jié)果對人力資本投資活動作出適當(dāng)調(diào)整。
3.審查企業(yè)是否識別、計(jì)量和跟蹤本企業(yè)產(chǎn)品的衰退和過時風(fēng)險;研發(fā)部門是否在人力資本投資方面及時采取措施排除該風(fēng)險;該措施是否有效。
4.審查企業(yè)是否對本企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品以及相關(guān)產(chǎn)品的消費(fèi)需求變化進(jìn)行識別和跟蹤;是否了解現(xiàn)有產(chǎn)品的銷售趨勢;是否在人力資本投資方面針對消費(fèi)需求變化和現(xiàn)有的銷售趨勢而適時采取風(fēng)險控制措施;該措施是否有效。
三、投資預(yù)測風(fēng)險審計(jì)
人力資本投資預(yù)測風(fēng)險對企業(yè)影響巨大。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)審查人力資本投資需求預(yù)測是否建立在現(xiàn)有人力資本現(xiàn)狀調(diào)查分析的基礎(chǔ)之上;是否充分考慮了企業(yè)未來發(fā)展中內(nèi)外環(huán)境變化和總體戰(zhàn)略要求;企業(yè)是否滿足預(yù)測模型的假定條件;預(yù)測數(shù)據(jù)是否真實(shí)、可靠;是否根據(jù)預(yù)測的對象、任務(wù)、內(nèi)容和條件選擇與之相適應(yīng)的預(yù)測方法和技術(shù)。
四、投資決策風(fēng)險審計(jì)
人力資本投資決策失誤所致的風(fēng)險同樣不容忽視。審計(jì)人員可主要進(jìn)行如下幾方面審計(jì):
1.審查人力資本投資目標(biāo)是否與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)一致。
2.審查投資決策所使用的假定是否合理;所使用的基本數(shù)據(jù)是否是最新的、完整的,其來源是否可靠。
3.審查人力資本投資對象的決策標(biāo)準(zhǔn)是否客觀。
4.審查人力資本回報(bào)和成本數(shù)據(jù)是否真實(shí)。
5.審查人力資本投資對象的決策是否客觀和理由充分。
6.審查所放棄的人力資本投資方案是否可行。
鑒于人力資本投資決策與物質(zhì)資本投資決策基本相似,因此,審計(jì)中也可借鑒物質(zhì)資本投資決策風(fēng)險審計(jì)的方法和程序。
五、招聘、培訓(xùn)風(fēng)險審計(jì)
在進(jìn)行人力資本招聘風(fēng)險審計(jì)時,要重點(diǎn)審查:企業(yè)是否具有全面的職務(wù)(工作)分析報(bào)告;是否有合理的招聘計(jì)劃;招聘計(jì)劃是否符合企業(yè)發(fā)展的規(guī)劃;是否對應(yīng)聘者的背景進(jìn)行調(diào)查;有無科學(xué)的人力資本評價制度和試用制度;新增的人力資本是否符合該評價制度和試用制度;是否與被錄用人員簽訂“對履歷真實(shí)性保證協(xié)議”、“服務(wù)期限約定”等,被錄用人員是否適合企業(yè)文化和具體工作崗位的要求。
對于人力資本培訓(xùn)風(fēng)險,應(yīng)重點(diǎn)審查:企業(yè)是否根據(jù)本單位的實(shí)際情況制定切實(shí)可行的培訓(xùn)目標(biāo);培訓(xùn)計(jì)劃是否健全,短期和長期計(jì)劃是否有效銜接;為提高培訓(xùn)的針對性,培訓(xùn)是否按時對申請培訓(xùn)員工的條件進(jìn)行摸底,培訓(xùn)對象的選擇是否有客觀公正的資格認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)、制度,并能予以嚴(yán)格執(zhí)行;是否與將要參加培訓(xùn)的員工簽訂培訓(xùn)合同,合同中是否對培訓(xùn)期間培訓(xùn)費(fèi)用的承擔(dān)和擔(dān)保、接受培訓(xùn)員工的工資、福利、培訓(xùn)后的服務(wù)期限以及違約責(zé)任等做出明確規(guī)定;培訓(xùn)項(xiàng)目是否實(shí)行專人負(fù)責(zé)制,項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在選聘專家或教師前是否對其以前的施教情況、個人業(yè)績以及在原單位的表現(xiàn)有所了解;培訓(xùn)方法和途徑是否靈活多樣而有效;是否針對不同層次人力資本的特點(diǎn)建立多層次的培訓(xùn)內(nèi)容,培訓(xùn)內(nèi)容的確定是否既符合企業(yè)技術(shù)、管理技能的全面要求,又符合市場化需要和企業(yè)未來發(fā)展的要求;培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)有無保障;培訓(xùn)效果是否有科學(xué)合理的考核評價指標(biāo)或方法,并能利用該評價指標(biāo)或辦法予以嚴(yán)格的考核和評價;對考核合格的是否給予恰當(dāng)?shù)陌才?,不合格的又如何處理;培?xùn)前簽訂的合同是否有效執(zhí)行;培訓(xùn)后的員工能否嚴(yán)格地按規(guī)定的職級、任務(wù)、責(zé)任和權(quán)利履行其職責(zé)。
六、配置使用風(fēng)險審計(jì)
人力資本配置不當(dāng)、使用不充分也會帶來風(fēng)險。審計(jì)時,應(yīng)主要從以下幾方面進(jìn)行:
?。ㄒ唬彶閱T工能力與崗位要求是否匹配
員工能力與崗位要求匹配是企業(yè)人力資本配置的首要環(huán)節(jié)。審計(jì)時,審計(jì)人員應(yīng)從了解崗位的具體要求,應(yīng)完成的任務(wù),以及崗位處理的問題所涉及的范圍和復(fù)雜程度入手,審查員工能力是否適應(yīng)崗位的要求。具體審查時應(yīng)主要審查:本崗位工作是否適合員工的技能和專長愛好,崗位人員是否了解所在崗位的工作條件,是否掌握本崗位所需的資料和知識。對于員工能力低于崗位要求的,應(yīng)審查對這些員工是否有調(diào)整計(jì)劃和培訓(xùn)計(jì)劃;對于員工能力超過崗位要求的,應(yīng)審查對這些員工是否有擴(kuò)充職務(wù)、加重?fù)?dān)子的計(jì)劃。
(二)審查勞動定員和勞動定額
員工能力與崗位要求匹配審查工作完成后,應(yīng)接著進(jìn)行人力資本配置的核心環(huán)節(jié)-勞動定員和勞動定額的審計(jì)。審計(jì)時,應(yīng)重點(diǎn)審查:企業(yè)人事部門制定的定員計(jì)劃是否按勞動效率、設(shè)備和生產(chǎn)崗位等依據(jù)正確計(jì)劃和編制;超計(jì)劃的增員是否經(jīng)主管部門審批,有無導(dǎo)致人力資本的閑置和浪費(fèi);超計(jì)劃減員是否確實(shí)是實(shí)際生產(chǎn)需要,有無導(dǎo)致生產(chǎn)設(shè)備的閑置。審查勞動定額是否處于正常生產(chǎn)技術(shù)組織條件下多數(shù)員工經(jīng)過努力能夠達(dá)到或超過的水平;定額水平是否隨生產(chǎn)的發(fā)展而不斷調(diào)整;對于超額完成定額的員工,是否及時給予適當(dāng)?shù)募睿欢鴮τ跊]有完成定額的員工,有否進(jìn)行相應(yīng)的處罰。
(三)審查人力資本結(jié)構(gòu)和分布
合理安排人力資本結(jié)構(gòu)和分布也是人力資本配置的重要環(huán)節(jié)。人力資本結(jié)構(gòu)的審查可按不同的標(biāo)志進(jìn)行。根據(jù)工作性質(zhì)的不同,人力資本分為生產(chǎn)工人、技術(shù)人員、管理人員、服務(wù)人員和其他人員五類。對此應(yīng)重點(diǎn)審查非直接生產(chǎn)人員,如后勤服務(wù)人員、管理人員和其他人員等是否存在超編過剩,人浮于事的情況;生產(chǎn)工人配備是否齊全;管理人員分工是否明確,責(zé)任是否清楚(陳思危,2002)。生產(chǎn)工人內(nèi)部各種工人的人數(shù)、比例是否符合生產(chǎn)要求;技術(shù)人員內(nèi)部各專業(yè)人數(shù)比例是否合理;管理人員內(nèi)部經(jīng)營、營銷、政工人員的比例是否恰當(dāng)。同時,還要將各類人員的實(shí)際結(jié)構(gòu)與計(jì)劃結(jié)構(gòu),與上期和歷史某一時期結(jié)構(gòu)或與同類企業(yè)結(jié)構(gòu)比較,審查其變動是否合理。就年齡結(jié)構(gòu)而言,應(yīng)重點(diǎn)審查企業(yè)員工年齡結(jié)構(gòu)是否老化,有無后繼乏人的傾向;有無因徒工或新招收人員過多而出現(xiàn)員工素質(zhì)低下,急需大量培訓(xùn)的現(xiàn)象。除此之外,還應(yīng)按員工的技術(shù)級別或技術(shù)職稱結(jié)構(gòu)進(jìn)行審查,主要審查人員配備是否稱職,是否有高級或高職人員從事較簡單的工作而造成人力資源浪費(fèi),低級或低職稱人員從事難以勝任的復(fù)雜工作而影響工作質(zhì)量的現(xiàn)象(陳思危,2002)。
一個企業(yè),即使各類、各年齡段、各專業(yè)、各級員工結(jié)構(gòu)合理,但分布不合理,也會導(dǎo)致人力資本投資風(fēng)險。因此,還應(yīng)對人力資本分布進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)人員應(yīng)審查生產(chǎn)、管理、服務(wù)部門、各車間、各科室的員工人數(shù)占員工總數(shù)的比例是否合理,有無某些部門人浮于事,而另一些部門人手不足的情況;另外,還應(yīng)重點(diǎn)審查科技人員、高層次員工在各部門、各單位的分配是否合理,有無部門對此類關(guān)鍵人員不需要但卻抓住不放的情況。
?。ㄋ模彶閱T工工作時間的利用情況
員工工作時間利用情況,主要包括工作日利用情況、工時利用情況、工作效率等。審計(jì)時,應(yīng)重點(diǎn)審查員工有無非正常缺勤、計(jì)劃外停工和在班內(nèi)從事不必要的非生產(chǎn)性活動;對此,企業(yè)是否制訂過相應(yīng)的監(jiān)督和懲罰措施;對于工作效率的審查,應(yīng)主要審查員工是否完成了勞動生產(chǎn)率的計(jì)劃;審查影響勞動生產(chǎn)率計(jì)劃完成的各種人為的因素以及企業(yè)對該因素的重視程度;同時,還要將本期勞動生產(chǎn)率與上期(過去某時期或歷史最高時期)、與同類企業(yè)先進(jìn)水平進(jìn)行對比,審查它們之間的差距以及造成這些差距的原因,以便在更大的范圍內(nèi)尋求降低人力資本投資風(fēng)險的途徑。
七、代理風(fēng)險審計(jì)
對于經(jīng)營者敗德行為和逆向選擇行為、員工偷懶行為所致的代理風(fēng)險是最難控制的風(fēng)險。審計(jì)人員對此風(fēng)險應(yīng)予以充分的重視。應(yīng)重點(diǎn)審查企業(yè)是否建立健全員工考核標(biāo)準(zhǔn)和制度,考核制度內(nèi)容是否科學(xué)、完整,考核方法是否科學(xué),是否根據(jù)員工考核結(jié)果設(shè)計(jì)相應(yīng)的激勵和約束機(jī)制,設(shè)計(jì)的激勵機(jī)制是否體現(xiàn)多勞多得和按能力分配原則,是否建立了明確的員工報(bào)酬制度和人力資本利潤分配制度,不同等級、不同崗位、不同情況、不同貢獻(xiàn)的員工報(bào)酬和人力資本利潤分配差距是否合理,分配政策、程序、要求和內(nèi)容是否公開透明;激勵機(jī)制是否體現(xiàn)未來原則,是否把員工個人利益與企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展直接掛起鉤來;激勵機(jī)制是否體現(xiàn)市場化原則,員工特別是企業(yè)高層次人才的激勵率是否高于同行業(yè)市場平均激勵率;是否設(shè)計(jì)能激發(fā)員工特別是高層次人才事業(yè)心、社會地位與價值、個人榮譽(yù)等非物質(zhì)性激勵;激勵機(jī)制的設(shè)計(jì)能否達(dá)到員工與企業(yè)成為利益共同體,員工與企業(yè)的發(fā)展緊密相聯(lián)的理想境界;員工有無偷懶行為,經(jīng)營者有無敗德行為和逆向選擇行為,其程度如何? 企業(yè)是否對此設(shè)計(jì)了一套完善的內(nèi)外部約束機(jī)制,該約束機(jī)制是否帶來良好的效果;對于效果不理想的是否及時予以改進(jìn)。
八、流失風(fēng)險審計(jì)
流失風(fēng)險是新時代企業(yè)人力資本投資面臨的最具有時代特征的風(fēng)險。審計(jì)時,必須區(qū)分該風(fēng)險是主動流失所致還是被動流失所致。對于前者,應(yīng)重點(diǎn)審查有沒有對員工已有的表現(xiàn)做出過相應(yīng)的評價;對于表現(xiàn)良好、高層次人才是否作過挽留;有無專門部門審核該員工與企業(yè)之間的相關(guān)的職責(zé)、權(quán)利的履行情況;對于不履行職責(zé)的或部分沒履行職責(zé)的員工企業(yè)是否做過深究和處理;是否對主動流失給企業(yè)帶來的損失作過評估;是否從主動流失中總結(jié)管理中的教訓(xùn),該教訓(xùn)是否在以后的管理中予以吸??;該部分員工是否履行了服務(wù)期合同和競業(yè)避止等合同;對于違反合同約定的是否按約定予以處理。而對于后者,則應(yīng)重點(diǎn)審查其是否合法;是否有專門機(jī)構(gòu)提出過合理和充分的解聘理由,解聘中是否存在利用各種權(quán)力打擊報(bào)復(fù)的行為;被解聘的員工是否有過強(qiáng)烈的反應(yīng),對此企業(yè)是否進(jìn)行過合理的處理。
最后,需要特別指出的是,目前我國人力資本會計(jì)的研究還處于介紹和引進(jìn)階段,在這種情況下,人力資本審計(jì)的研究已顯超前,而人力資本投資風(fēng)險審計(jì)的研究則顯得更為超前。對于這種超前的創(chuàng)新性研究,筆者雖然已充分借鑒了現(xiàn)有的審計(jì)理論以及人力資本投資風(fēng)險管理相關(guān)理論,但由于研究水平有限,因此,該項(xiàng)研究不可避免的會存在許多不足之處,對此,筆者希望能與審計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作者共同討論并改進(jìn)。
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