摘  要：美國政府審計的發(fā)展過程在西方國家中具有一定代表性，審計業(yè)務(wù)和審計準則也體現(xiàn)了現(xiàn)代政府審計的發(fā)展水平。本文通過分析美國政府審計的動態(tài)，介紹了美國政府審計的發(fā)展情況，并結(jié)合我國政府審計的現(xiàn)狀提出若干建議。

　　關(guān)鍵詞：美國 政府審計 審計業(yè)務(wù) 審計準則

　　一、美國政府審計發(fā)展歷程

　　美國政府責(zé)任署（UnitedStatesGovernmentAccountabilityOffice，GAO）是服務(wù)于國會的獨立、無黨派的機構(gòu)。政府責(zé)任署由總審計長領(lǐng)導(dǎo)，美國政府責(zé)任署的前身是美國審計總署，創(chuàng)建于1921年。第一次世界大戰(zhàn)后聯(lián)邦財務(wù)管理混亂，戰(zhàn)時花費產(chǎn)生巨額的聯(lián)邦債務(wù)，國會需要更多的信息來控制聯(lián)邦支出?！?921年預(yù)算和會計法案》要求總統(tǒng)編制聯(lián)邦支出年度預(yù)算。同時法案提出設(shè)立審計總署，授權(quán)審計總署調(diào)查與公共資金收入、分配和使用相關(guān)的所有事項，提出改進公共支出經(jīng)濟性和效率性的建議。以后的立法明確和擴充了審計總署的職能，《1921年預(yù)算和會計法案》一直是審計總署工作的基礎(chǔ)。成立初期，審計總署主要是檢查政府支出的合法性和合理性。政府部門將財務(wù)記錄送往審計總署，審計師通過檢查支出憑證審計具體的財務(wù)交易活動。20世紀30年代，羅斯?？偨y(tǒng)新政期間，聯(lián)邦政府投入大量資金治理經(jīng)濟大蕭條，大量的政府項目意味著大量的憑證需要審計總署審計。1921年提出成立的審計總署只有1700左右雇員，到1940年雇員上升得到5000左右。美國參加第二次世界大戰(zhàn)時，軍費支出使憑證的數(shù)量急劇膨脹，審計總署無法及時地對大量的憑證進行審計。1945年雇員增加到14000多人，但審計總署仍然要面對積壓的3500萬份未審計的憑證。第二次世界大戰(zhàn)后，審計總署認識到可以對政府部門實施更廣泛、更綜合的經(jīng)濟性、效率性審計，因此，審計總署縮減了人員規(guī)模，改變了審計方式，將檢查憑證等職能交給政府部門，開始審查政府部門的內(nèi)部控制和財務(wù)管理。自20世紀40年代后期開始，審計總署、財政部和預(yù)算管理局協(xié)助政府部門完善會計系統(tǒng)和費用控制，《1950年預(yù)算和會計程序法案》授權(quán)審計總署制定聯(lián)邦政府會計準則，并對內(nèi)部控制和財務(wù)管理進行審計。在向綜合審計轉(zhuǎn)變的過程中，審計總署減少了一般審計職員的數(shù)量并開始雇用會計師。20世紀50年代，因為冷戰(zhàn)和在歐洲、亞洲建立軍事基地，政府支出不斷增長，審計總署持續(xù)關(guān)注國防支出和合作。1952年，審計總署正式建立了地方辦公室，并在歐洲和遠東建立了分支機構(gòu)。20世紀60年代至70年代各種政府危機影響到審計總署的工作。如在越南戰(zhàn)爭期問，設(shè)立辦公室審查軍事支出和外國援助，1972年審計總署審查的內(nèi)容涉及到水門事件。

　　與此同時，國會也開始關(guān)注政府項目目標(biāo)的實施情況，審計總署開始實施項目評估。1967年國會要求審計總署評價約翰遜政府反貧困的效果?！?970年立法重組法案》授權(quán)審計總署對聯(lián)邦政府活動進行項目評估和分析?！?974年國會預(yù)算和處罰控制法案》補充了審計總署的評價職能和預(yù)算過程中的職責(zé)?！?978年總監(jiān)察長法案》要求在政府部門設(shè)立總監(jiān)察長，總監(jiān)察長依據(jù)政府審計準則對聯(lián)邦項目和活動進行內(nèi)部監(jiān)督。審計總署的職員特別是會計師，開始轉(zhuǎn)變?nèi)ミm應(yīng)新的工作。20世紀70年代，審計總署開始雇用科學(xué)家、精算師和保健、公共政策、計算機等方面的專家。1986年，審計總署成立了具有法律實施背景的專業(yè)調(diào)查團隊，專門調(diào)查涉嫌違法的行為。20世紀80年代以后，審計總署更加關(guān)注聯(lián)邦政府的責(zé)任。如審計總署報告了儲蓄和貸款業(yè)的問題，反復(fù)警告政府在控制赤字方面的失誤?！?980年審計總署法案》進一步強化了審計總署從政府部門和其他組織獲取調(diào)查和評價所需資料的權(quán)力?！?990年首席財務(wù)官法案》和《1994年政府管理改革法案》，授權(quán)審計總署審計政府部門的財務(wù)報表和聯(lián)邦政府的年度合并財務(wù)報表?！?993年政府績效與結(jié)果法案》授權(quán)審計總署向國會報告法案的執(zhí)行情況，以監(jiān)督聯(lián)邦政府的績效改革進程?！?004年審計總署人力資源改革法案》將審計總署從聯(lián)邦雇員薪金系統(tǒng)中分離出來，賦予審計總署更多的薪金支付權(quán)和人力資源管理權(quán)。2004年，根據(jù)《2004年審計總署人力資源改革法案》，審計總署的名稱改為政府責(zé)任署，此次更名體現(xiàn)了總署“責(zé)任、公正和可靠”的核心價值觀，也反映了總署“協(xié)助國會實現(xiàn)憲法責(zé)任、提高聯(lián)邦政府績效和保證聯(lián)邦政府對美國公民的責(zé)任”的歷史使命。

　　二、美國政府審計的主要業(yè)務(wù)

　　（一）財務(wù)審計

　　財務(wù)審計是對被審計單位的財務(wù)狀況、財務(wù)成果和資源的使用是否按照公認標(biāo)準公允表達提供合理保證和獨立評價。財務(wù)審計報告也涉及到內(nèi)部控制、法律和制度的遵循、合同條款和撥款協(xié)議等。財務(wù)審計包括財務(wù)報表審計和其他類型財務(wù)審計。財務(wù)報表審計的主要目的是對被審計單位的財務(wù)報表是否遵循了公認會計原則（GAAP），或公認會計原則之外的綜合會計原則提供合理保證。其他類型的財務(wù)審計提供不同程度的保證和承擔(dān)不同范圍的工作，包括提供關(guān)于財務(wù)報表的特定要素、賬戶和項目的專門報告；審計中期財務(wù)信息；向保險商和某些申請方出具證明；報告業(yè)務(wù)處理控制情況；結(jié)合財務(wù)報表審計其他產(chǎn)品，審計有關(guān)聯(lián)邦贊助支出和其他政府財務(wù)援助的制度遵循情況。

　?。ǘ╄b證業(yè)務(wù)

　　鑒證業(yè)務(wù)涉及廣泛的財務(wù)或非財務(wù)目標(biāo)，可以根據(jù)使用者的需要對被鑒證事項或陳述提供不同程度的保證。鑒證業(yè)務(wù)包括三種類型：一是檢查。獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對被鑒證事項是否在所有重大方面依據(jù)（或遵循）標(biāo)準，或者被鑒證陳述是否在所有重大方面依據(jù)標(biāo)準進行表達（或公允表達）發(fā)表意見；二是審核。實施充分的測試，對審計師在工作過程中是否發(fā)現(xiàn)被鑒證事項沒有依據(jù)（或沒有遵循）標(biāo)準，或者被鑒證陳述在所有重大方面沒有按照標(biāo)準表達（或公允表達）發(fā)表結(jié)論；三是商定程序。對被鑒證事項執(zhí)行專門的程序。鑒證業(yè)務(wù)的對象可以有多種形式，可能的鑒證業(yè)務(wù)對象包括：預(yù)期的財務(wù)或績效信息；管理層的討論和分析報告；有關(guān)財務(wù)報告的內(nèi)部控制；在保證遵循具體規(guī)定方面的內(nèi)部控制的有效性，如有關(guān)撥款和合同的招標(biāo)、賬務(wù)處理和報告方面的規(guī)定；對專門的法律、制度、政策、合同或撥款等要求的遵循情況；績效標(biāo)準的可靠性和準確性；合同條款的遵循情況和最終合同成本的支持證據(jù)；在明細成本基礎(chǔ)上擬定合同總額的限額和合理性；資產(chǎn)或存貨的數(shù)量、狀況或評價；對被鑒證事項實施專門程序。

　?。ㄈ┛冃徲?/p>

　　績效審計是指依據(jù)既定的標(biāo)準，如專門要求、特定標(biāo)準或業(yè)務(wù)慣例，評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，從而提供保證或結(jié)論。政府部門和立法機構(gòu)可以利用績效審計提供的客觀分析提高項目的運作和績效，降低成本，作出決策?？冃徲嫷哪繕?biāo)十分廣泛，主要包括項目效果性和結(jié)果審計目標(biāo)、經(jīng)濟性和效率性審計目標(biāo)、內(nèi)部控制審計目標(biāo)、合規(guī)性審計目標(biāo)和預(yù)期分析審計目標(biāo)等。

　?。ㄋ模┱{(diào)查相關(guān)業(yè)務(wù)項目效果性和結(jié)果

　　審計目標(biāo)經(jīng)常和經(jīng)濟性和效率性審計目標(biāo)相聯(lián)系。項目效果性和結(jié)果審計一般衡量項目實現(xiàn)目的和目標(biāo)的程度，經(jīng)濟性和效率性審計通常關(guān)注實現(xiàn)項目結(jié)果所耗費的成本和資源。項目效果性和結(jié)果、經(jīng)濟性和效率性審計目標(biāo)包括：法律、制度或組織目的和目標(biāo)的實現(xiàn)程度；產(chǎn)生較好績效項目或消除阻礙績效項目的備選方案的相對能力；項目或活動的相對的成本—效益；項目是否達到了預(yù)期的效果或者產(chǎn)生了與項目目標(biāo)不一致的效果；當(dāng)前項目運行狀況或立法要求的進展情況；在法定范圍內(nèi)，項目是否提供了公平的獲取或分配公共資源的權(quán)利；項目與其他項目重復(fù)、交叉或沖突的程度；被審計單位是否遵循了合理的采購慣例；項目效果性和結(jié)果、經(jīng)濟性和效率性的績效標(biāo)準的可靠性、有效性和相關(guān)性；和項目績效相關(guān)的財務(wù)信息的可靠性、有效性和相關(guān)性；是否在滿足及時性和質(zhì)量的情況下，以合理的成本獲得政府資源（投入）；是否根據(jù)付出的成本和取得的收入制定適當(dāng)?shù)膬r格；有權(quán)獲得政府服務(wù)和利益的個體是否能夠獲得服務(wù)和利益；項目的單位成本是否能夠降低以及降低方式，或者項目的生產(chǎn)率是否提高以及提高方式；幫助立法部門在預(yù)算過程中評價預(yù)算計劃或預(yù)算要求的可靠性、有效性和相關(guān)性。

　?。ㄎ澹┌l(fā)表法律決定和意見

　　內(nèi)部控制審計目標(biāo)和內(nèi)部控制系統(tǒng)的要素相關(guān)。內(nèi)部控制為組織實現(xiàn)經(jīng)濟性和效率性、財務(wù)和績效報告的可靠性、法律制度的遵循提供合理保證。內(nèi)部控制包括計劃、組織、指導(dǎo)和控制項目經(jīng)營的過程和程序，以及計量、報告和監(jiān)督項目運行的管理系統(tǒng)。內(nèi)部控制審計目標(biāo)包括評價內(nèi)部控制對以下方面提供合理保證的程度：有效地完成組織的使命、目的和目標(biāo)；遵循法律、制度或其他規(guī)定使用資源；防止未經(jīng)授權(quán)獲取、使用或處置資源；管理信息和公共報告是完整的、準確的并且與績效和決策相一致；計算機系統(tǒng)提供信息的完整性；為信息系統(tǒng)防御未經(jīng)授權(quán)的干擾提供基本的應(yīng)急計劃。

　?。┓菍徲嫹?wù)合規(guī)性

　　審計目標(biāo)與遵循法律、制度、合同條款、撥款協(xié)議和其他要求建立的標(biāo)準有關(guān)，這些法律、制度、合同條款、撥款協(xié)議和要求可能影響到組織對資源的獲取、保護、使用和處置以及組織提供服務(wù)的數(shù)量、質(zhì)量、及時性和成本。合規(guī)性審計目標(biāo)包括：項目的目的、方式、內(nèi)容、對象、結(jié)果是否遵循法律、制度、合同條款、撥款協(xié)議和其他要求；是否根據(jù)公民獲取服務(wù)和利益的資格提供和分配政府的服務(wù)和利益；發(fā)生或提議的成本是否遵循法律、制度、合同條款或撥款協(xié)議；收入的取得是否遵循法律、制度、合同條款或撥款協(xié)議。

　?。ㄆ撸┘s定業(yè)務(wù)預(yù)期分析

　　審計目標(biāo)是對預(yù)期事件以及可能采取的對策提供分析或結(jié)論。預(yù)期分析審計目標(biāo)包括：政府的項目和服務(wù)的趨勢以及潛在的影響；項目或政策選擇，包括預(yù)測各種假設(shè)的結(jié)果；政策或立法提案，包括優(yōu)點、缺點和利益相關(guān)方觀點的分析；管理層編制的預(yù)期信息；針對預(yù)期事件的預(yù)測和預(yù)算；管理層預(yù)期信息的假設(shè)基礎(chǔ)。

　　三、美國政府審計準則

　　政府審計準則包括要求和指南，通常稱作公認政府審計準則（GAGAS），政府審計準貝q在勝任能力、正直誠實、客觀公正和獨立性等方面為實施高質(zhì)量的審計和鑒證業(yè)務(wù)提供了框架。法律、制度、合同、撥款協(xié)議和政策經(jīng)常要求按照政府審計準則審計，許多審計師和審計組織也自愿根據(jù)政府審計準則實施審計。政府責(zé)任署自1972年發(fā)布了《政府的組織、項目、活動及功能審計標(biāo)準》以來，其后分別作了五次修訂，其中1988年更名為《政府審計準則》2007年版的《政府審計準則》強調(diào)了審計在提高政府工作和保證政府責(zé)任方面的關(guān)鍵作用，通過更加規(guī)范的語言進一步明確審計人員的職責(zé)水平，并協(xié)調(diào)了與公共公司會計監(jiān)督委員會、國際審計和鑒證委員會、國際內(nèi)部審計師協(xié)會制定的準則的聯(lián)系。主要內(nèi)容包括：

　　一是準則的適應(yīng)性和應(yīng)用方法。準則適用于對政府機構(gòu)、項目、活動和功能，以及對接受政府資助的承包人，非盈利組織和其他非政府組織的審計和鑒證業(yè)務(wù)。在應(yīng)用方法上，準則包括專業(yè)要求和指南，與舊準則相比，新準則根據(jù)審計師和審計組織承擔(dān)責(zé)任的程度，將要求分為無條件要求和推定授權(quán)要求兩種類型。

　　二是政府審計道德原則。與舊準則相比，這是新增加的內(nèi)容，道德原則為實施一般準則、現(xiàn)場工作準則和報告準則提供總的框架。道德原則包括公眾利益，正直誠實，客觀，合理使用政府信息、資源和職權(quán)，職業(yè)行為等方面。

　　三是一般準則。一般準則為實施財務(wù)審計、鑒證業(yè)務(wù)和績效審計提供指導(dǎo)，一般準則和道德準則為審計工作的可信性奠定了基礎(chǔ)。一般準則涵蓋了獨立性、專業(yè)判斷、勝任能力以及質(zhì)量控制和保證。與舊準則相比，新準則的變化為：在獨立性方面，根據(jù)對獨立性的影響，定義了三種非審計服務(wù)類型：不損害審計人員獨立性的非審計服務(wù)，如果得到保證的情況下不損害審計人員獨立性的非審計服務(wù)、損害審計人員獨立性的非審計服務(wù)；在專業(yè)判斷方面，強調(diào)專業(yè)判斷在實施政府審計準則時的關(guān)鍵作用；在勝任能力方面擴充了職業(yè)能力的內(nèi)容，將職業(yè)能力的要求貫穿于整個審計過程，并將2005年修訂的職業(yè)后續(xù)教育并人準則，對職業(yè)后續(xù)教育的對象、內(nèi)容和時間提出了具體要求；在質(zhì)量控制和保證方面，增加了整體目標(biāo)和質(zhì)量控制要素，質(zhì)量控制要素包括：質(zhì)量控制的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，獨立性、公正、客觀以及其他法律和道德要求，審計、鑒證業(yè)務(wù)開始、接受和繼續(xù)，人力資源，計劃、記錄和報告，質(zhì)量監(jiān)控。

　　四是財務(wù)審計準則。其分別是財務(wù)審計現(xiàn)場工作準則和財務(wù)審計報告準則。財務(wù)審計準則認可了美國注冊會計師協(xié)會的現(xiàn)場工作準則和報告準則，并規(guī)定了附加的政府審計準則。與舊準則相比，新準則強調(diào)審計師必須運用專業(yè)判斷，計劃和實施審計工作以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并合理發(fā)表意見，從而將審計風(fēng)險限定在低水平。

　　五是鑒證業(yè)務(wù)一般準則、現(xiàn)場工作準則和報告準則。鑒證業(yè)務(wù)準則認可了美國注冊會計師協(xié)會關(guān)于標(biāo)準的一般準則、現(xiàn)場工作準則和報告準則，并規(guī)定了附加的政府審計準則。

　　六是績效審計準則。其分別是績效審計現(xiàn)場工作準則和績效審計報告準則。與舊準則相比，新準則中的績效審計規(guī)定中界定了合理保證、重要性、審計風(fēng)險等基本概念要素，并貫穿于整個績效審計準則，為實施高質(zhì)量的績效審計提供了框架。

　　四、美國政府審計對我國的啟示

　　（一）政府審計的發(fā)展機制

　　美國政府審計的發(fā)展體現(xiàn)了多因素的互動關(guān)系。通過立法明確審計組織的職責(zé)，并為各種審計活動的開展提供法律環(huán)境和保障。為了履行歷史使命，在授權(quán)職責(zé)下采取科學(xué)的審計方法，完善審計準則，不斷提高審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險。同時，政府審計的發(fā)展也加強了國會對政府的監(jiān)督，提高了政府部門的績效。因此，在良好的內(nèi)部管理和外部環(huán)境下，美國政府審計得以順利和快速發(fā)展。

　?。ǘ娀?zé)任

　　我國自設(shè)立政府審計機關(guān)以來，審計影響逐漸擴大，近年來的“審計風(fēng)暴”更是提高了審計在社會公眾中的地位。但從審計效果看，雖然憲法和審計法賦予了政府審計機關(guān)相應(yīng)的職責(zé)，但審計的開展還要依賴于領(lǐng)導(dǎo)的重視程度。對政府審計機關(guān)指出的問題，多數(shù)被審計單位積極整改，但在有些情況下，有些被審計單位對審計問題過度自我辯護，或?qū)徲媶栴}置若罔聞，即使執(zhí)行審計建議，也最多是一些行政處罰手段，審計效果和社會期望相差很大。究其原因是一些政府部門缺乏責(zé)任意識。20世紀70年代以來，西方國家發(fā)起了聲勢浩大的政府改革，其目標(biāo)就是深化政府的責(zé)任意識和回應(yīng)力。我國正處在改革的關(guān)鍵時期，政府改革也正在攻堅階段，只有政府部門充分認識到并勇于承擔(dān)自身責(zé)任，立法部門和社會公眾積極監(jiān)督，政府審計才能真正發(fā)揮作用。

　　（三）轉(zhuǎn)變政府審計形象

　　長期以來我國政府審計側(cè)重于財務(wù)審計，主要履行審計監(jiān)督職能，人們對審計的認識是：只有查出大案要案審計才算成功。因此，人們歡呼“審計風(fēng)暴”，但是每次“審計風(fēng)暴”來臨，眾多政府部門紛紛上榜，并且屢查屢犯，政府部門和審計機關(guān)經(jīng)常處于尷尬境地，審計效果也有失眾望，有的專家對“審計風(fēng)暴”提出質(zhì)疑。在修訂《審計法》時，一些政府部門要求限制政府審計機關(guān)的權(quán)限。政府審計機關(guān)應(yīng)該如何做，首先，審計體制問題。目前理論界一直存在立法型和行政型之爭，我國目前的政府審計體制是行政型體制，即“為政府”審計，本質(zhì)上屬于內(nèi)部審計；但在政府職能和權(quán)力不斷膨脹的時期，由誰來監(jiān)督政府，因此，加強“對政府”審計是國際政府審計的發(fā)展方向，也是民主進步和社會發(fā)展的必然趨勢。我國目前向立法型體制的直接轉(zhuǎn)變還存在困難，但在審計計劃制定等重要方面，應(yīng)加強與立法部門的聯(lián)系。其次，轉(zhuǎn)變政府審計職能。在職能設(shè)計上要盡量避免政府審計組織和政府部門重復(fù)監(jiān)督的現(xiàn)象，減少資源的浪費，審計重點集中在政府治理、內(nèi)部控制和風(fēng)險預(yù)警等體制問題，審計向績效審計、非審計服務(wù)發(fā)展，為政府改革提供建設(shè)性意見，政府審計職能要向監(jiān)督、鑒證、評價和專業(yè)服務(wù)多方面發(fā)展。最后，審計機關(guān)是否要與政府部門直接交鋒。政府審計組織雖然是服務(wù)于社會公眾的利益，審計報告通過不同方式對社會公告，但是，美國政府責(zé)任署的顧客主要是立法部門，政府責(zé)任署向國會提交審計報告，與國會分支機構(gòu)和議員書信往來，參加國會聽證會等，通過各種形式為國會決策和監(jiān)督提供依據(jù)。

　?。ㄋ模┘涌煺畬徲嫓蕜t建設(shè)

　　政府審計準則是規(guī)范審計師和審計組織執(zhí)行業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準，有助于提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，維護社會公眾利益。我國于1996年開始發(fā)布國家審計基本準則和相關(guān)具體準則，準則在規(guī)范政府審計工作中發(fā)揮了重要作用。但隨著政府審計的不斷發(fā)展，準則在框架體系和具體內(nèi)容上難以適應(yīng)形勢的需要，特別是2006年審計法修訂后，建立科學(xué)、完善的政府審計準則已迫在眉睫。