在稅收管理理論和實(shí)踐中，如何衡量稅收遵從度是一個十分重要的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)為了高效地配置征管資源以達(dá)到最大的產(chǎn)出，總是要將納稅人合理地識別和區(qū)分為稅收遵從度較高、稅收遵從度較低、稅收不遵從等類別，并針對不同情況的納稅人采取不同的管理策略。稅收遵從度的衡量，還有利于財(cái)稅部門找到影響納稅人稅收遵從度的諸多因素，為完善法律、政策和管理規(guī)定提供科學(xué)的基礎(chǔ)支持，提高制度運(yùn)行的效率。

　　一、偷稅與稅收不遵從

　　稅收遵從就是納稅人遵守稅法的意思?！巴刀悺笔莻€法律概念，《稅收征管法》第六十三條對“偷稅”有明確規(guī)定。“偷稅”是稅收不遵從，但稅收不遵從與偷稅仍有差異。例如。納稅人不小心計(jì)算錯誤填報(bào)的納稅申報(bào)數(shù)字小于應(yīng)納稅額，由于不是出于蓄意，不算是偷稅，但屬于稅收不遵從。納稅人開了個商店，比稅法規(guī)定時間晚幾天辦理稅務(wù)登記手續(xù)，沒有遵從稅法，但沒有偷稅。一般地說，稅收不遵從包含的范圍大于偷稅。

　　稅收遵從與守法的概念對應(yīng)，是納稅人按照稅法的要求如實(shí)、準(zhǔn)確、及時地履行自己的納稅義務(wù)。美國科學(xué)院（NAS）對稅收遵從的定義是：符合申報(bào)要求的稅收遵從是指，納稅人依照納稅申報(bào)時的稅法、規(guī)定和議會決定的規(guī)定，及時填報(bào)應(yīng)填報(bào)的所有申報(bào)表，準(zhǔn)確計(jì)算申報(bào)納稅義務(wù)。稅收遵從可分為：管理遵從和技術(shù)性遵從。前者指納稅人遵守稅法和征稅機(jī)關(guān)的管理規(guī)定，及時申報(bào)繳稅，包括按規(guī)定申報(bào)、遵從程序和遵從稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整。后者指納稅人按照稅法的規(guī)定準(zhǔn)確計(jì)算、繳納稅收。

　　相對應(yīng)，稅收不遵從是或不如實(shí)、或不準(zhǔn)確、或不及時履行納稅義務(wù)。稅收不遵從有蓄意不遵從和非蓄意不遵從之分，前者是納稅人本身就不愿服從遵守稅法：后者是納稅人愿意遵從稅法，但由于計(jì)算錯誤導(dǎo)致申報(bào)的納稅結(jié)果不遵從稅法。由于對納稅人的愿意還是不愿意、蓄意還是非蓄意，很難觀察分辨，并且納稅人本身負(fù)有依法準(zhǔn)確納稅的責(zé)任。應(yīng)當(dāng)用實(shí)際的、現(xiàn)實(shí)的方法來衡量稅收遵從度，而不是考慮納稅人的動機(jī)。而蓄意還是非蓄意，在界定偷稅時是必須考慮的。

　　二、稅收缺口和偷稅及稅收不遵從

　　稅收缺口（tax gap）是某一經(jīng)濟(jì)規(guī)?？偭克N(yùn)含的稅收與預(yù)算實(shí)際稅收收入間的差距。從宏觀經(jīng)濟(jì)的角度看，它似乎成為偷稅的代名詞。一般地看來，稅收缺口是應(yīng)征數(shù)與實(shí)際征收數(shù)的差距，有一些研究將稅收缺口與偷稅相互替代。

　　嚴(yán)格地說，即使宏觀經(jīng)濟(jì)模型和稅收負(fù)擔(dān)模型設(shè)計(jì)完全正確、統(tǒng)計(jì)科學(xué)，稅收缺口與偷稅仍有差別：實(shí)際的稅收收入中，包括了稅收滯納金和罰款，這樣計(jì)算的稅收缺口，比應(yīng)有的缺口??；宏觀經(jīng)濟(jì)模型和統(tǒng)計(jì)，一般不含有地下經(jīng)濟(jì)。考慮到地下經(jīng)濟(jì)，應(yīng)征數(shù)要增加。此外，納稅人該申報(bào)的申報(bào)了，但沒有資金繳稅，這種欠稅在征稅機(jī)關(guān)的審核和批準(zhǔn)下，不偷稅?？紤]到此因素。缺口應(yīng)減小。還有，征稅機(jī)關(guān)不作為。征稅機(jī)關(guān)有稅不征，納稅人沒有違法?？紤]到此因素，缺口應(yīng)減小。

　　要用稅收缺口來說明偷稅和稅收不遵從有很大困難，但用于國家（地區(qū)）間橫向比較，以反映國家（地區(qū)）間偷稅和稅收不遵從的嚴(yán)重程度，或用于國家（地區(qū)）的縱向比較，以反映國家（地區(qū)）不同時期間偷稅和稅收不遵從的嚴(yán)重程度。還是有一定說服力的。

　　三、地下經(jīng)濟(jì)和偷稅及稅收不遵從

　　地下經(jīng)濟(jì)是沒有進(jìn)入官方統(tǒng)計(jì)的產(chǎn)出。盡管地下經(jīng)濟(jì)能在一定程度上反映為偷稅，但地下經(jīng)濟(jì)與偷稅和稅收不遵從間仍有差異：“地上經(jīng)濟(jì)”也可能存在偷稅和稅收不遵從的行為。對“地上經(jīng)濟(jì)”，征稅機(jī)關(guān)也可能有稅不收，納稅人有多報(bào)、少報(bào)、或拖欠稅收等不遵從行為。即使在地下經(jīng)濟(jì)，納稅人也可能納稅。比如，納稅人開的一個小店。既不進(jìn)行工商登記，也沒有稅務(wù)登記，是地下經(jīng)濟(jì)。但如果有的消費(fèi)者需要發(fā)票，納稅人或到征稅機(jī)關(guān)代開，或到其他有發(fā)票的店通過支付稅金和手續(xù)費(fèi)“拿”一張發(fā)票，這時他已經(jīng)繳稅了。此外，地下經(jīng)濟(jì)的稅收負(fù)擔(dān)率，即使是宏觀的稅收負(fù)擔(dān)率，也難以確定。地下經(jīng)濟(jì)往往有暴利，適用所得稅累計(jì)程度可能較重；有的地下經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)，如毒品生產(chǎn)、販賣人口、色情行業(yè)無法征稅。

　　四、衡量稅收遵從度的具體方法

　　有很多種方法來衡量稅收遵從度，它們各有優(yōu)缺點(diǎn)。

　　（一）以稅務(wù)審計(jì)檢查得到的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)來衡量

　　1.以隨機(jī)稅務(wù)審計(jì)檢查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)衡量。

　　隨機(jī)稅務(wù)審計(jì)檢查就是隨機(jī)地選取樣本，進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)檢查。一個十分著名的衡量稅收遵從度的項(xiàng)目便是美國國內(nèi)收入署的稅收遵從度衡量項(xiàng)目（TCMP），這個項(xiàng)目從1965年就開始，使用的數(shù)據(jù)來源于美國征稅機(jī)關(guān)隨機(jī)審計(jì)檢查的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。采用這種辦法，有兩個至關(guān)重要的因素：一是對不同收入層次納稅人的樣本進(jìn)行隨機(jī)抽取檢查；二是對不同的納稅人的稅務(wù)檢查需要按同樣的方式進(jìn)行。這主要是為了避免一些人為和主觀因素，使得利用稅務(wù)檢查來衡量納稅人稅收遵從度的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

　　這種方法也有不足：第一，以隨機(jī)稅務(wù)檢查為基礎(chǔ)來衡量納稅人稅收遵從度，所發(fā)生的成本是典型的機(jī)會成本。第二，隨機(jī)檢查審計(jì)對納稅人有潛在的負(fù)擔(dān)。第三，以稅收遵從度衡量為目的的隨機(jī)審計(jì)檢查對納稅人的干擾較大。

　　2.以稅務(wù)機(jī)關(guān)常規(guī)的稅務(wù)審計(jì)檢查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)衡量。

　　常規(guī)的檢查是指稅務(wù)機(jī)關(guān)有針對性地根據(jù)一些信息分析確定檢查對象。該方法可消除潛在的負(fù)擔(dān)、減少機(jī)會成本和對納稅人的干擾。

　　可是，采用這種方法來衡量稅收遵從度，存在不準(zhǔn)確、不能代表所有納稅人的情況等問題。衡量稅收遵從度的目標(biāo)是描述所有納稅人的稅收遵從度水平，而不是只對一部分人進(jìn)行詳細(xì)檢查。在通常的稅務(wù)審計(jì)檢查下，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往挑選那些認(rèn)為可能不遵從稅法的納稅人進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)檢查。所得到數(shù)據(jù)的代表性，與衡量稅收遵從度的目標(biāo)不完全符合。

　　用常規(guī)的稅務(wù)審計(jì)檢查來衡量納稅人稅收遵從度時，稅務(wù)檢查人員通常是歸納稅收不遵從的一些特征，然后在納稅人中尋找要檢查的樣本。稅收不遵從的一些特征有可能沒有很好地被歸納或發(fā)現(xiàn)，這樣確定的審計(jì)檢查樣本，會忽略沒有被歸納和發(fā)現(xiàn)的問題。

　　3.以執(zhí)法檢查的數(shù)據(jù)來衡量。

　　執(zhí)法檢查的數(shù)據(jù)（結(jié)果）盡管能夠在一定程度上衡量我國企業(yè)納稅人的稅收遵從度，但仍不能完全代表納稅人稅收遵從水平。

　?。ǘ┯秘?cái)務(wù)數(shù)據(jù)衡量

　　這種方法是將某一個納稅人或一群納稅人的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在各期比較，或與另一些納稅人的有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以發(fā)現(xiàn)一些痕跡或趨勢，以預(yù)測和判斷納稅人是否遵從稅法。其中的方法有：水平分析、垂直分析、利潤率分析（包括毛利率、凈利率）、資本結(jié)構(gòu)比率分析（資本杠桿、凈債務(wù)比重、凈利息比重）等。

　　一般來講，會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得有差異是正常的，因?yàn)槎惙ǖ奶幚硪?guī)定與會計(jì)的處理規(guī)定有差異。一些人認(rèn)為，技術(shù)性的稅收遵從度可以通過會計(jì)利潤與應(yīng)稅所得的差異來分析衡量；需要的數(shù)據(jù)包括：實(shí)際稅率、應(yīng)稅所得的會計(jì)利潤比率、應(yīng)稅所得與總收入的比率等。

　　采用這種方法需要建立基準(zhǔn)指標(biāo)。典型的基準(zhǔn)指標(biāo)的建立方式是：計(jì)算平均值?；蚋鶕?jù)有關(guān)數(shù)據(jù)的特性，采用移動平均值或中值作為基準(zhǔn)值。澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)和有關(guān)研究人員正在研究和發(fā)展這種方法；他們通過建立模型，對來源于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部和外部的一系列標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，以便建立衡量納稅人稅收行為的指標(biāo)，包括利潤指數(shù)、稅收指數(shù)、實(shí)際稅收指數(shù)等，以此進(jìn)一步衡量納稅人的稅收遵從度。

　　（三）其他衡量方法

　　1.問卷調(diào)查。通過對納稅人進(jìn)行問卷調(diào)查來研究和衡量稅收遵從度。經(jīng)濟(jì)學(xué)家運(yùn)用這種方法，找出能夠解釋納稅人納稅行為的一些變量，包括：對遵從稅法的理解、價值觀和態(tài)度，預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)、不遵從稅法的收益以及哪些事件和因素影響納稅人遵從意愿。問卷調(diào)查用來估算納稅人的不遵從程度時，其準(zhǔn)確性受到質(zhì)疑。

　　2.直接觀察。這種方法廣泛運(yùn)用于偷稅治理之中，研究者知道或大概知道納稅人的應(yīng)稅義務(wù)，他們將此與納稅人的實(shí)際申報(bào)進(jìn)行比較。其局限性在于觀察者觀察的準(zhǔn)確性。

　　3.模型分析。相對來講，建立模型衡量稅收遵從度的好處在于，它成本比較小，只需要較少的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。美國IRS研究開發(fā)了稅收遵從度研究信息系統(tǒng)（compl iance research information system，CRIS）。這個系統(tǒng)運(yùn)用回歸模型，通過分析TCMP的有關(guān)數(shù)據(jù)，來研究評介納稅人的稅收遵從度。起初這種方法僅用來分析TCMP的數(shù)據(jù)，后來發(fā)展成以審計(jì)檢查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的CRIS.

　　4.實(shí)驗(yàn)研究方法。即讓研究人員做實(shí)驗(yàn)對很多影響稅收遵從度的因素進(jìn)行衡量研究，以發(fā)現(xiàn)哪一種因素對稅收遵從度的影響更顯著。實(shí)驗(yàn)的參與者在一定的偷稅處罰率和稅務(wù)檢查的可能概率條件下，自己決定如何申報(bào)。但是，環(huán)境因素、參與者的代表性、參與者人數(shù)多少、結(jié)果和結(jié)論是否具有普遍性、參與者對待實(shí)驗(yàn)的態(tài)度等，使得如何設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)成為難題。

　　五、結(jié)束語

　　1.納稅人稅收遵從度問題是稅收政策和管理理論與實(shí)踐中的重要問題。再好的政策和管理方法，都要通過實(shí)踐于納稅人身上、通過納稅人的反應(yīng)而發(fā)揮作用。因而納稅人稅收遵從度的衡量是一個基礎(chǔ)性問題。

　　2.偷稅、稅收缺口、地下經(jīng)濟(jì)等概念盡管與稅收不遵從具有一定相似性，但嚴(yán)格地講，無論從內(nèi)涵還是外延上，與稅收不遵從具有相當(dāng)大的差別。將之混淆，不利于財(cái)稅理論的發(fā)展和法治、政策、管理水平的提高。

　　3.在我國，稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)行的征管數(shù)據(jù)中，還沒有能夠與納稅人稅收遵從度衡量對接的數(shù)據(jù)。建議財(cái)政部門與稅務(wù)部門配合協(xié)作，建立類似于美國TCMP的數(shù)據(jù)庫，以便能夠準(zhǔn)確、及時地衡量我國納稅人稅收遵從度的狀況、變化及趨勢，客觀分析影響納稅人稅收遵從度的因素和原因，為制定法律、改進(jìn)政策、完善管理，提供基礎(chǔ)性支持。

　　4.在上述數(shù)據(jù)庫建立前，可綜合運(yùn)用稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)檢查（往往是非隨機(jī)的稅務(wù)檢查），審計(jì)部門執(zhí)法檢查、宏觀經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)模型來分析、衡量宏觀或中觀的納稅人稅收遵從度狀況。對影響納稅人稅收遵從度因素的分析，采用實(shí)驗(yàn)研究方法不失為一個好的選擇。