一、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的內(nèi)涵

　　隨著社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來越多的人越來越需要依靠、利用審計(jì)工作成果，以正確作出各種決策和判斷，進(jìn)行更為有效的投資和管理。同時(shí)，人們對審計(jì)工作的要求也越來越高，既要注冊會計(jì)師盡快出報(bào)告，以保證會計(jì)信息的時(shí)效，又要注冊會計(jì)師盡可能保證審計(jì)報(bào)告的正確性，使注冊會計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來越高，而財(cái)務(wù)報(bào)表使用者追究注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的意識也越來越強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)峻地?cái)[在審計(jì)人員面前。在這種情況下，如果仍然只注重對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評審，不注意被審計(jì)單位的總體情況、審計(jì)服務(wù)對象周圍的環(huán)境，不注意識別和評估所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就可能接受錯了審計(jì)委托，掉入“審計(jì)陷阱”；就可能將審計(jì)重點(diǎn)搞錯，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)失控。因此，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。

　　所謂風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，是指以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析、評估為基礎(chǔ)，規(guī)劃審計(jì)工作，確定審查會計(jì)賬簿的重點(diǎn)和抽查規(guī)模，以獲取具有充分證明力的審計(jì)證據(jù)，查明財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)公允的審計(jì)程序模式。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)體現(xiàn)的審計(jì)思路是以項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為質(zhì)量控制依據(jù)，首先研究理解企業(yè)經(jīng)營及所從事經(jīng)濟(jì)活動、企業(yè)的內(nèi)部控制及其運(yùn)行；然后，通過對有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析與檢查，由概括到具體，由表及里地認(rèn)識財(cái)務(wù)報(bào)表披露的信息與企業(yè)實(shí)際狀況的關(guān)系，確定會計(jì)準(zhǔn)則的遵循狀況。審計(jì)全過程所搜集到的證據(jù)、信息構(gòu)成審計(jì)意見的合理保證。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的特點(diǎn)

　　風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)作為在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)模式上發(fā)展起來的新一代的審計(jì)模式，除了吸收前兩代審計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)外，在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化和合理規(guī)避審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)的要求下，形成了自身的特色，這些特色體現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)以下的方面：

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)可以避免接受風(fēng)險(xiǎn)過高的審計(jì)項(xiàng)目

　　風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)強(qiáng)調(diào)受托前要對客戶的固有風(fēng)險(xiǎn)特別是其中的客戶經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，并對比審計(jì)能力，決策是否受托。它拓展了固有風(fēng)險(xiǎn)的評估內(nèi)容，增加了受托前對固有風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)內(nèi)容，使注冊會計(jì)師接受審計(jì)委托工作更加明智、主動，能從受托之前就開始防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，真正做到了防患于未然。

　　（二）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)可以使審計(jì)計(jì)劃編制的依據(jù)更加全面和可靠

　　風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)改變了制度基礎(chǔ)審計(jì)編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，只依據(jù)對內(nèi)部控制政策和程序的健全、有效進(jìn)行評估的局面。在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，其依據(jù)不僅增加了固有風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，而且拓展了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評估內(nèi)容。它使固有風(fēng)險(xiǎn)的評估從受托后拓展到受托前，從賬戶層次拓展到報(bào)表整體、客戶整體、甚至全社會；使控制風(fēng)險(xiǎn)的評估從局限于控制政策和程序，拓展到客戶的控制環(huán)境、客戶風(fēng)險(xiǎn)評估、客戶整個(gè)信息系統(tǒng)及客戶內(nèi)部控制監(jiān)控等各個(gè)方面。編制審計(jì)計(jì)劃考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素之全，考慮程度之深，都是制度基礎(chǔ)審計(jì)所無法比擬的。因而，它確定的審計(jì)重點(diǎn)和抽樣規(guī)模，也比制度基礎(chǔ)審計(jì)合理得多。

　?。ㄈ╋L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)可以使審計(jì)工作更主動，審計(jì)效率更高

　　風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)不是一味懼怕審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，盲目控制風(fēng)險(xiǎn)，而是在充分認(rèn)識審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀性、利害雙重性和可控性的基礎(chǔ)上，主動接受一定程度的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的目標(biāo)以確保審計(jì)效益最佳。因此，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)需要增加一些以前審計(jì)所沒有的工作環(huán)節(jié)，如受托前評估客戶的固有風(fēng)險(xiǎn)；制定初步審計(jì)策略，設(shè)定控制風(fēng)險(xiǎn)水平；確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和可容忍檢查風(fēng)險(xiǎn)水平等。

　?。ㄋ模╋L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)可以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制更全面、更有效，審計(jì)質(zhì)量更高

　　風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)不僅拓展了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容，相應(yīng)增加了風(fēng)險(xiǎn)控制內(nèi)容，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更加全面，而且增加了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評估環(huán)節(jié)，固有風(fēng)險(xiǎn)要在受托前、計(jì)劃期間和實(shí)質(zhì)性測試后進(jìn)行三次評估，控制風(fēng)險(xiǎn)也要在計(jì)劃期間、符合性測試后和實(shí)質(zhì)性測試后進(jìn)行三次評估，以便層層設(shè)防，確保將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在期望風(fēng)險(xiǎn)水平之內(nèi)，從而確保審計(jì)質(zhì)量合格。

　　三、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的運(yùn)用與思考

　　注冊會計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是有效減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率的途徑。如何在我國審計(jì)實(shí)踐中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：

　?。ㄒ唬┝私獗粚徲?jì)單位的基本情況，評估固有風(fēng)險(xiǎn)

　　在中外很多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)失控的案例中，一個(gè)很重要的原因是審計(jì)人員對被審計(jì)單位所在行業(yè)的情況及被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)不了解，因而不能準(zhǔn)確地確定期望風(fēng)險(xiǎn)、評估固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)，致使審計(jì)重點(diǎn)確定錯誤，審計(jì)范圍和抽樣規(guī)模過小，從而查不出被審計(jì)單位業(yè)務(wù)中的錯弊，最終形成審計(jì)過失，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)失控。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的應(yīng)用，要求將了解被審計(jì)單位情況看作是減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分，要求注冊會計(jì)師通過了解，形成對被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)。這種評價(jià)從企業(yè)整體講包括它的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)的評估，是注冊會計(jì)師確定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、確定發(fā)生重大錯報(bào)可能的領(lǐng)域與方向的重要依據(jù)。同時(shí)也有助于審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員決定是否接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)。因此，對被審計(jì)單位的了解是審計(jì)的重要組成部分，需要安排足夠的審計(jì)資源。了解的結(jié)果及相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評估應(yīng)該形成審計(jì)工作底稿，是審計(jì)證據(jù)的重要組成部分。為了提高此類證據(jù)的可靠性，注冊會計(jì)師應(yīng)該以書面形式將對被審計(jì)單位的了解與被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行溝通。

　　（二）評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，評估控制風(fēng)險(xiǎn)

　　內(nèi)部控制系統(tǒng)的評審對審計(jì)人員確定控制風(fēng)險(xiǎn)、決定審計(jì)工作的內(nèi)容、范圍、抽樣規(guī)模和設(shè)計(jì)審計(jì)實(shí)施方案是至關(guān)重要的，對被審計(jì)單位內(nèi)部控制評價(jià)的必要性已得到愈來愈多注冊會計(jì)師的認(rèn)可。許多會計(jì)師事務(wù)所已將內(nèi)部控制的評價(jià)寫入了本所應(yīng)遵循的審計(jì)規(guī)范，然而，真正做到利用內(nèi)控評價(jià)評估控制風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率并在審計(jì)程序、審計(jì)工作中予以體現(xiàn)的，在國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所中卻是鳳毛麟角。在這方面，我們應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國家會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，在評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，可以考慮根據(jù)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)水平的不同對有關(guān)的會計(jì)記錄及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：一是只進(jìn)行分析性測試，不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試；二是將實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間安排在年終前的某一時(shí)間；三是減少實(shí)質(zhì)性測試的樣本數(shù)量和覆蓋面。同時(shí)，對內(nèi)部控制的研究和評價(jià)范圍不要只囿于內(nèi)部控制，還要拓展到對控制環(huán)境的審查，以便于控制風(fēng)險(xiǎn)的確定，特別是評價(jià)那些對財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性有重大影響的重大差錯或非法行為失控的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄈ┏浞掷梅治鲂詼y試，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　分析性測試是以財(cái)務(wù)資料與非財(cái)務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測的關(guān)系評估財(cái)務(wù)信息，分析財(cái)務(wù)信息的合理性。使用分析性測試的前提條件是企業(yè)賬戶要基本可靠。分析方法的運(yùn)用對提高審計(jì)質(zhì)量是至關(guān)重要的，這種方法在使用過程中所揭示的差異可引起審計(jì)人員的注意，發(fā)現(xiàn)一些異常情況，在此基礎(chǔ)上的查證，就可發(fā)現(xiàn)可能存在的重大舞弊或差錯，從而輔助審計(jì)結(jié)論，提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，分析方法的應(yīng)用可以減少實(shí)質(zhì)性測試數(shù)量、提高抽樣檢查的針對性。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)在審計(jì)計(jì)劃階段、報(bào)告階段充分運(yùn)用分析方法，從整體上把握審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)，在各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及賬戶余額的檢查中，也應(yīng)盡可能運(yùn)用分析方法取得相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)，為在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下減少實(shí)質(zhì)性測試工作奠定可靠的基礎(chǔ)。

　　（四）合理確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍和抽樣方法，確保審計(jì)證據(jù)的客觀性

　　實(shí)質(zhì)性測試的目的是為取得審計(jì)人員賴以作出審計(jì)結(jié)論的足夠的審計(jì)證據(jù)。然而，在我國審計(jì)實(shí)踐中，在具體的檢查范圍、抽樣數(shù)量與檢查方法上卻存在著較大的隨意性，往往對審計(jì)要求的實(shí)質(zhì)性測試覆蓋面很高，但在實(shí)際操作上缺乏可行性。同時(shí)，從抽樣方法看，大多使用隨意抽樣法，抽到的樣本若不易檢查，通常改抽新的樣本，抽樣的根據(jù)缺乏客觀性。因此，合理的實(shí)質(zhì)性測試策略，應(yīng)該綜合考慮固有風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評估、審計(jì)計(jì)劃的分析性測試以及關(guān)鍵性項(xiàng)目等諸多因素，在實(shí)質(zhì)性測試中，盡可能采用統(tǒng)計(jì)抽樣法，并著重運(yùn)用變量抽樣法。抽樣檢查不能有意地回避或放棄某些項(xiàng)目，這樣才能提高抽樣檢查結(jié)果的客觀性。

　　除此之外，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，要求在專業(yè)領(lǐng)域更充分利用計(jì)算機(jī)技術(shù)，可以更方便地將風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式中各項(xiàng)因素有機(jī)聯(lián)系在一起，根據(jù)實(shí)際評估結(jié)果調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，保證審計(jì)的質(zhì)量和效率。