「摘要」決策制定者根據(jù)最優(yōu)的社會效用安排公共財政資金的使用。這個最優(yōu)的效用就是公共物品的核心效用。政府績效審計實質上就是審查核心效用與為實現(xiàn)核心效用而投入的公共財政資金之間的關系。本文以核心效用觀為指導思想，通過論述績效的涵義、績效審計目標、審計標準、審計方式和審計報告與核心效用的內在聯(lián)系，初步勾畫出政府績效審計的實施框架，為政府績效審計的開展提供指導。

　　「關鍵詞」政府績效審計　核心效用　公共財政資金

　　一、引言

　　改革開放以來隨著我國社會經(jīng)濟高速發(fā)展，雖然政府掌握的公共財政資金逐年增加，但是社會需求和政府財政支付能力的矛盾依然十分突出；同時，隨著民主意識和參政議政能力的提高，公眾對公共財政資金使用績效監(jiān)督的需求也日趨強烈。為了提高我國財政資金的使用效益，改進政府部門的公共服務質量，國家審計署于2003年頒發(fā)了《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》。規(guī)劃指出，我國政府績效審計應以財政性資金為主要對象，目的是促進財政資金管理水平和使用效益的提高。

　　對財政性資金的績效審計可分為兩部分，即對政府部門管理的公共財政資金的績效審計和對國有資產占有的財政資金的經(jīng)濟效益審計。本文主要研究公共財政資金的政府績效審計。

　　二、核心效用觀：政府績效審計的指導觀念

　　根據(jù)德國經(jīng)濟學家瓦格納的“政府活動擴張法則”：社會公共需求具有無限擴張性。隨著社會的發(fā)展，社會對公共物品或勞務的需求隨之增加，而這些需求只有通過政府來提供才最為經(jīng)濟，即通過政府財政支出將資源配置于公共部門，彌補市場在公共產品配置上的失靈，并提高社會資源配置的整體效率（王傳綸、高培勇，1995）。

　　政府利用以稅收為主體的公共財政資金提供的產品或者服務為公共物品。公共物品有兩個基本特征，即非競爭性和非排他性。如果一個物品在給定的生產水平下，向一個額外消費者提供物品的邊際成本為零，則該物品是非競爭的。非競爭性使每個人都能夠消費該物品，而不影響其他人消費它們的可能性。非排他性主要是指物品的效用歸整個社會所有，而不能將它分割成若干部分，分別歸屬于某些個人獨享。公共物品由于其內在的“公共”屬性，如果完全由私人提供，就會產生一種特殊的外部性，即某一個人提供一單位的公共物品，將使所有人受益。免費搭車者的存在導致公共物品的私人供給為典型的帕累托無效，表現(xiàn)為公共物品的供給不足或缺乏。

　　美國財政學家馬斯格雷夫（2000）認為：“在私人物品的世界里，市場和個人的交換提供了有效率的模式，但這僅僅是問題的一部分。社會共存必然產生外部性，市場無法解決外部性，需要政治程序———稱之為國家———作為有效的解決之道”。為了彌補市場機制的失靈，填補供給的空白或者不足，滿足社會公眾的需要，政府不得不利用公共財政資金來提供公共物品，因此，社會需求決定了社會決策。社會需求反映的是多數(shù)人的需求。對單個人來說，個人偏好決定了個人需求。不同的人具有不同的偏好。社會對于任意兩個備選方案的偏好，取決于對這兩個備選方案的個人偏好組合。而個人偏好又是由個人效用決定的。效用是一個人從商品的消費或活動的舉辦中獲得的滿足程度。不同的物品，具有不同的效用，即使是同一物品，也有核心效用和從屬效用之分。消費者的效用函數(shù)反映了消費者對同一物品的效用組合。不同消費者的效用函數(shù)是可加可分的。個人效用的加總就是社會效用的社會福利函數(shù)。決策者所要做的就是從不同的效用值組合中選出最優(yōu)的效用值組合。對每個消費者來說，個人效用函數(shù)的擬凹性決定了每個人都有一個滿意程度的最高峰，而且該最高峰是唯一的。如果嚴格傾向x效用的消費者人數(shù)大于嚴格傾向y效用的消費者人數(shù)，社會認為x就是該公共物品的核心效用。

　　社會福利函數(shù)反映了社會成員多數(shù)人的共同利益和需要，也反映了政策制定者的決定所體現(xiàn)出的分配性價值判斷。政策制定者根據(jù)社會福利函數(shù)的效用可能性集合，確定最優(yōu)的效用或者社會最優(yōu)的政策。最后根據(jù)最優(yōu)的效用安排公共財政資金的使用。這個最優(yōu)的效用就是公共物品的核心效用。公共物品核心效用的一個重要特征就是多數(shù)消費者對該效用的評價高于獲得這種物品的成本，即該效用的邊際收益高于邊際成本。

　　三、把握績效的真正內涵

　　開展政府績效審計，首先必須弄清楚什么是績效。有關績效的含義，學術界主要有三種觀點。一是結果論。Bernadin（1995）認為：績效應該定義為工作的結果，因為這些工作結果與組織的戰(zhàn)略目標、顧客滿意感及所投資金的關系最為密切。管理業(yè)績是審計人員在管理審計報告中要說明的內容，同時，審計人員應以審查結果為基礎來評價管理業(yè)績（Secoy，1971）。二是行為論。1993年，Campbell提出：“績效是行為的同義詞。它是人們實際的行為表現(xiàn)并能觀察到。就定義而言，它只包括與組織目標有關的行動或行為，能夠用個人的熟練程度（即貢獻水平）來定等級（測量）?？冃墙M織雇人來做并需做好的事情?？冃Р皇切袨楹蠊蚪Y果，而是行為本身……績效由個體控制下的與目標相關的行為組成，不論這些行為是認知的、生理的、心智活動的或人際的”（Williams，1998）。三是綜合論。Brumbrach（1988）認為：績效指行為和結果。行為由從事工作的人表現(xiàn)出來，將工作任務付諸實施。（行為）不僅僅是結果的工具，行為本身也是結果，是為完成工作任務所付出的腦力和體力的結果，并且能與結果分開進行判斷（ArmstrongandBaron，1998）。

　　對績效含義的理解決定了政府績效審計的重心。結果論的支持者強調政府財政資金使用結果的重要性，其政府績效審計以效果性審計為主。例如，巴基斯坦審計長公署績效審計局認為，經(jīng)濟性和效率性問題已經(jīng)包括在傳統(tǒng)的審計中，而效果性則是關系到績效審計的本質內容。開展績效審計不應片面地尋求最大的經(jīng)濟性和效率性，應盡可能地側重衡量效果性。再如，日本會計檢查院認為，從有效使用政府資金這一審計目標來說，效果性審計更有效，因此，日本的績效審計已由過去著重于合規(guī)性、經(jīng)濟性審計逐漸轉移到效果性審計方面。支持行為論的學者認為績效是行為，應該與結果區(qū)分開，因為結果會受系統(tǒng)因素的影響（Campbell，1990）。過份關注結果會導致忽視重要的過程和人際因素，不適當?shù)貜娬{結果可能會在工作要求上誤導員工。因此，ChurchillandCyert（1933）提出：應將績效審計的重點放在產生管理業(yè)績的方法上，而不是結果上。澳大利亞和新西蘭的政府績效審計主要進行經(jīng)濟性和效率性審計，通過對產生管理業(yè)績的方法進行審計來對被審對象的總體績效做出判斷。德國經(jīng)濟效益審計遵循經(jīng)濟性原則，即最大原則和最小原則，也就是以最少的資金投入取得預定的效果或以一定的資金投入求得最佳效果。綜合論的支持者認為，績效既是一種行為，也是一種結果。所以，績效審計的重點應放在“業(yè)績成果和方法”上（Burton，1968）。英國政府績效審計是典型的綜合審計，它對政府部門及其所屬單位使用公共資金的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審查、評價。

　　其實，績效并不能簡單地界定為結果或者行為，它是一個綜合性的概念，包括三個特征即經(jīng)濟、效率和效果。公共問題專家A·Premchand在其《公共支出管理》一書中指出：“績效包含了效率，它還包括物品的質量或服務的水平以及機構所做貢獻的質量……它已經(jīng)成為一個短語，包含了節(jié)約、效率和效益”（呂文基、王會金、孔金華，2004）。但是，具體到某個項目，績效的三個特征則有主次之分?？冃且欢嗑S架構，度量的因素不同，其結果也會不同（BatesandHolton1995；ArmstrongandBaron，1998）。審計人員在執(zhí)行政府績效審計時，只有準確地把握績效的真正內涵，才能提高審計的績效。而判斷績效真正內涵的唯一途徑就是項目的核心效用。核心效用偏重于效果，績效就表現(xiàn)為結果；核心效用偏重于經(jīng)濟或效率，績效就表現(xiàn)為行為。公共財政資金使用績效反映了政府為滿足社會公共需求而進行的資源配置活動與所取得的社會實際效果之間的比較關系。政府績效審計就是要審查核心效用與為實現(xiàn)核心效用而投入的公共財政資金之間的關系。

　　四、確定有針對性的政府績效審計目標

　　政府績效審計的產生源于公共財政資金的所有者，即社會公眾對績效審計結果的需求或期望。政府績效審計主要是針對某一項目的核心效用或者多個項目的同一核心效用開展的。社會公眾的需求決定了公共物品的核心效用，也決定了政府績效審計的目標。政府績效審計以基本審計目標和具體審計目標為指導。無論被審對象是單位還是項目，政府績效審計的基本審計目標都是實現(xiàn)核心效用，滿足公眾需求，并在實現(xiàn)核心效用的過程中提高公共財政資金的使用效益。政府績效審計的具體審計目標不具備通用性，其內容由被審對象的核心效用決定。在制定具體目標時，要注意目標的現(xiàn)實性，超出現(xiàn)有條件或超出可控制風險范圍的審計目標則是不現(xiàn)實的。同時，具體目標應該層層細化，對審計的執(zhí)行起到指導作用。

　　政府績效審計具體審計目標的確定，取決于審計人員對績效的理解?？偟膩碚f，績效包括兩個方面（結果和行為）和三個特征（經(jīng)濟、效率和效果）。當績效側重于結果時，其效果性特征就顯著；當績效側重于行為時，其經(jīng)濟性和效率性特征就顯著。因此，具體審計目標也分為兩大類，即結果性審計目標和行為性審計目標。

　　結果性審計目標就是效果目標，主要衡量被審對象達到其政策目標、或者行為目標的程度。對項目結果的確定是個非常棘手的問題，因為項目結果有時并不完全由項目執(zhí)行者控制，它會受到外部因素、成本以及其他一些不可控制因素的影響。但是，效果的好壞最終要體現(xiàn)在人民滿意和社會經(jīng)濟發(fā)展上，因此審計人員在制定計劃時無需考慮所有的可能性，要以項目的核心效用為中心來制定效果目標。效果是可以定義和計量的最終產品，而組織的總體效果就是完成主要任務或達到全部目標（Dessler，1980）。只要效果目標達到了，人民滿意了，經(jīng)濟發(fā)展了，項目就是成功的。

　　行為性審計目標，是指被審對象是否采用了最有生產力的方式獲得、保護和使用它的資源以實現(xiàn)核心效用。它包括兩個方面：經(jīng)濟性目標和效率性目標。經(jīng)濟性目標與資源有關，完成任務投入的資源越少，就越經(jīng)濟。效率性與生產和輸出有關，反映了核心效用的實現(xiàn)程度與投入的比率，即投入與核心效用實現(xiàn)程度的比率越小，效率就越高。經(jīng)濟性目標主要評價公共財政資金分配的科學性，目的是使財政資金的分配既能保證各部門實現(xiàn)其核心效用，又做到不浪費，并促使各部門建立科學的需求決策機制和支出安排機制。效率性目標評價的是公共財政資金的使用效率，主要是審查公共財政資金的使用成果與所消耗的財政資源的比率關系，即公共財政資金的支出量變動與產出量變動的對比關系。公共財政資金使用的高效率表示用最科學的方法實現(xiàn)了核心效用，對政府部門來說就是少花錢多做事。

　　五、構建合理的政府績效審計評價標準

　　評價標準的功能在于保證政府績效審計判斷的一致性和客觀性。開展管理審計（ManagementAu dit）①的前提條件之一就是制定用特定詞語表達的管理業(yè)績標準，這些標準在評價程序和結果時是必需的（Burton，1968）。績效審計中的業(yè)績標準不是來源于組織內部的管理部門，而是來源于組織的外部，也就是說評判組織的業(yè)績、評判組織的行為所采用的標準應該是利害關系人要求組織達到的標準（Sherer，1983）。政府績效審計的評價標準是計量和評價公共財政資金的使用情況所依據(jù)的特定標準。由于不同性質的公共財政資金的核心效用不同，要評價和判斷這些支出的績效就必須對應不同的標準。正如Secoy（1971）所說：審計師必須在既定環(huán)境下，開發(fā)適用、適當且充分的管理審計評價標準，這是編制管理審計報告的前提條件。

　　雖然很難對所有的績效審計項目制定統(tǒng)一的評價標準，但是審計人員在制定或選擇評價標準時必須遵守以下基本原則，即所制定的評價標準必須具有相關性、可操作性以及科學性。

　　1 相關性。相關性是指審計評價標準應當與被審對象的核心效用緊密相關。審計評價標準要能夠對具體審計目標的實現(xiàn)程度進行評價，并且保證績效審計提供的信息有助于信息使用者做出正確的決策或采取正確的行動。隨著審計的深入，審計目標會層層細化，審計人員應針對各個具體目標來選擇相應的評價標準。一般來說，如果核心效用表現(xiàn)為結果，且可計量，就可以采用目標中心法來制定評價標準，即圍繞效果來制定標準，以揭示核心效用的實現(xiàn)程度，如產品質量、社會滿意度、社會責任等。

　?、僭趪馕墨I上，有關績效審計的表述有多種形式，例如Per formanceAudit、ManagementAudit、OperationAudit.分別譯為績效審計、管理審計、經(jīng)營審計。“績效審計”通常用于政府審計。在討論企業(yè)績效審計時通常用“經(jīng)營審計”。管理審計既適用于政府審計又適用于企業(yè)審計。有時，核心效用表現(xiàn)為公共財政資金的使用行為，這時可以采用行為中心法來制定評價標準，即按照實現(xiàn)結果的程序來制定標準，評價程序是否科學、合理。Campfield（1978）認為：在組織控制、計劃和信息系統(tǒng)、資產管理、營銷制度和生產制度等管理控制領域存在一些關鍵的“質量點”，管理業(yè)績的好壞取決于這些“質量點”。審計人員可以通過對各個管理控制領域的相關“質量點”構建審計標準，然后再將對各個“質量點”的評價加總來評估總體績效。

　　2 可操作性?？刹僮餍灾饕侵笇徲嫎藴时仨毢喢?、具體、易懂，便于審計人員進行分析，判斷被審對象績效的好壞，也有利于信息使用者的理解。審計標準應充分考慮到客觀條件的影響，從被審單位或項目實際出發(fā)，反映現(xiàn)實的方法、管理能力、組織結構，并考慮發(fā)展?jié)摿?，主要對可控制和可調整的因素進行評價

　　3 科學性：科學性主要是指審計標準不受任何單位和個人的主觀意見左右，在相同的環(huán)境和條件下，不同的評價人可以使用該審計標準得出相同的結論。審計標準應當涵蓋特定條件下績效的所有重要事項和方面，注意眼前利益和長遠利益相結合，國家利益、集體利益和個人利益相結合，經(jīng)濟效益和社會效益相結合，預算和實際業(yè)績相結合，全面、辯證地看問題。此外，績效審計評價標準還必須保持一定的靈活性，能夠對績效環(huán)境的變化做出及時調整。

　　六、選擇適當?shù)恼冃徲嫹绞?/STRONG>