一、問(wèn)題的提出

　　我國(guó)改革開放以來(lái)，伴隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，人們?cè)絹?lái)越多地注重企業(yè)的效益和自身的經(jīng)濟(jì)利益，而對(duì)于人們賴以生存的環(huán)境則很少關(guān)心。從宏觀上看，一些企業(yè)給環(huán)境造成的污染，降低了整個(gè)地區(qū)的環(huán)境質(zhì)量，工業(yè)集中的城市，礦區(qū)的污染、噪聲使城市環(huán)境日趨惡化；污水污染了河道，污染了飲用水庫(kù)，直至殃及國(guó)家近海大面積海域；廢氣形成酸雨，煙塵籠罩城市上空，每天散落的工業(yè)粉塵高達(dá)數(shù)十噸；高分貝噪聲殃及居民、學(xué)校、機(jī)關(guān)和醫(yī)院。環(huán)境問(wèn)題嚴(yán)重影響了國(guó)家可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　從微觀上看，企業(yè)自身環(huán)境是企業(yè)現(xiàn)代化管理的一項(xiàng)重要指標(biāo)。企業(yè)排放煙塵、污水、廢氣、噪音、垃圾等，對(duì)內(nèi)將直接影響職工的健康、工作和勞動(dòng)情緒，對(duì)此，企業(yè)必須支付一筆數(shù)額可觀的保健費(fèi)用作為對(duì)職工健康狀況的補(bǔ)償，提高了企業(yè)產(chǎn)品的成本；對(duì)外則影響了周邊環(huán)境，嚴(yán)重的時(shí)候可能會(huì)遭到公眾的訴訟，使企業(yè)增加了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)?？梢?jiàn)，對(duì)環(huán)境實(shí)行有效的管理和監(jiān)督，是每一個(gè)現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視的工作，而環(huán)境審計(jì)制度就是一種行之有效的監(jiān)督體制，尤其是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的今天，環(huán)境審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理必不可少的重要環(huán)節(jié)，應(yīng)該在企業(yè)的環(huán)境管理和監(jiān)督中具有突出地位。

　　企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，可分為環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)。不同類型的審計(jì)有各自不同的審計(jì)模式，環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的主要領(lǐng)域，有其自身獨(dú)特的運(yùn)作模式。不同的視角，對(duì)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)運(yùn)作模式有著不同的理解。筆者認(rèn)為，內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)運(yùn)作模式是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)工作的總體思維與基本構(gòu)想，是組織和部署環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)工作的整體框架，是決定內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)工作方向和基本方式的根本因素，對(duì)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)作用的發(fā)揮起著決定性作用。

　　二、傳統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)運(yùn)作模式的局限性

　　關(guān)于內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)運(yùn)作模式，目前理論界有如下三種觀點(diǎn)：其一，財(cái)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式：以被審單位環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告反映的結(jié)果為線索，追蹤到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程和導(dǎo)致結(jié)果的原因，進(jìn)而對(duì)環(huán)境保護(hù)的合規(guī)性和績(jī)效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的一種模式；其二，問(wèn)題導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式：以被審單位暴露的突出問(wèn)題為線索，進(jìn)行追蹤分析，找出問(wèn)題的成因，指出被審單位在環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理方面的薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)而提出有針對(duì)性整改措施的一種審計(jì)模式；其三，項(xiàng)目導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式：以被審單位涉及環(huán)境問(wèn)題的重大業(yè)務(wù)為線索，對(duì)業(yè)務(wù)實(shí)施過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行檢查分析，判斷業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行是否正常、是否收到預(yù)期效果，進(jìn)而找出導(dǎo)致業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生偏向的因素，提出改進(jìn)措施的一種審計(jì)模式。這三種審計(jì)模式明確了內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的著眼點(diǎn)，但也存在缺點(diǎn)：

　　一是未就內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)運(yùn)作模式的構(gòu)成要素進(jìn)行詳細(xì)分析。運(yùn)作模式應(yīng)該解決環(huán)境審計(jì)從何處著手、何時(shí)著手以及如何著手等方面的問(wèn)題。以上導(dǎo)向型運(yùn)作模式僅提到了環(huán)境審計(jì)從何處著手的問(wèn)題，而對(duì)其他兩個(gè)問(wèn)題沒(méi)有涉及，即對(duì)于究竟如何進(jìn)行環(huán)境審計(jì)沒(méi)有做出說(shuō)明。

　　二是沒(méi)有區(qū)分不同的審計(jì)領(lǐng)域。不同的審計(jì)領(lǐng)域應(yīng)具有不同的審計(jì)模式，但以上導(dǎo)向式模式?jīng)]有區(qū)分不同的審計(jì)領(lǐng)域。

　　三是未形成一個(gè)完整的運(yùn)作模式。一個(gè)完整的運(yùn)作模式應(yīng)由目標(biāo)、內(nèi)容、依據(jù)、方法等幾個(gè)要素組成。只有明確界定各要素的涵義，明確其各自的職能，才能組成一個(gè)完整、有效的運(yùn)作模式系統(tǒng)。

　　四是對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)意義不強(qiáng)。運(yùn)作模式構(gòu)建的主要目的要對(duì)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐有明確的指導(dǎo)意義。但導(dǎo)向型運(yùn)作模式因?yàn)闆](méi)有對(duì)要素進(jìn)行明確分析，也沒(méi)有形成一個(gè)完整的運(yùn)作模式，因而對(duì)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)意義不強(qiáng)。

　　鑒于此，筆者認(rèn)為，三種運(yùn)作模式應(yīng)該有其共同的構(gòu)成要素，這些要素構(gòu)成了環(huán)境審計(jì)運(yùn)作模式完整的內(nèi)容。因此，很有必要進(jìn)一步研究其構(gòu)成要素及其詳細(xì)內(nèi)容。

　　三、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)運(yùn)作模式的新設(shè)想

　　鑒于傳統(tǒng)環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)運(yùn)作模式的局限性，筆者認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)開展環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的運(yùn)作模式應(yīng)是“目標(biāo)導(dǎo)向式”。以目標(biāo)為導(dǎo)向的環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)運(yùn)作模式是指以需要達(dá)到的審計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向，通過(guò)具體分析審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)依據(jù)，制定實(shí)施方案，按照一定的方法，最終通過(guò)出具審計(jì)報(bào)告的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，完成審計(jì)工作。

　　（一）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)

　　環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的總目標(biāo)應(yīng)該是監(jiān)督受托環(huán)境財(cái)務(wù)責(zé)任的公允性，即通過(guò)檢查環(huán)境會(huì)計(jì)賬目及其相關(guān)環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債的公允性，確保受托環(huán)境財(cái)務(wù)責(zé)任的全面履行。

　　受托環(huán)境財(cái)務(wù)責(zé)任是按照特定的要求或原則確保組織內(nèi)部建立嚴(yán)密完整的內(nèi)部環(huán)保控制體系，保證環(huán)境資源安全完整和會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確可靠。據(jù)此，可將受托環(huán)境財(cái)務(wù)責(zé)任劃分為環(huán)境行為責(zé)任的保全性和控制性以及環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任。其中：環(huán)境行為責(zé)任的保全性是要求受托人在經(jīng)管環(huán)境資源過(guò)程中必須保證受托環(huán)境資源的完整，防止錯(cuò)弊行為的發(fā)生；控制性是為了實(shí)現(xiàn)以上要求，所必須建立的嚴(yán)密的控制結(jié)構(gòu)（系統(tǒng)），以實(shí)施嚴(yán)密的控制，控制性是從屬于所有要求的一個(gè)總要求。環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任是指對(duì)環(huán)境保全和環(huán)保控制行為責(zé)任履行狀況進(jìn)行說(shuō)明或反映的責(zé)任，即審查環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告是否公允地反映了受托經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況之變化；審查控制結(jié)構(gòu)報(bào)告是否公允地揭示了內(nèi)部環(huán)?？刂浦贫鹊慕ㄔO(shè)狀況以及它們?cè)诒ＷC環(huán)境資源財(cái)產(chǎn)的安全完整和會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確可靠方面的充分性與有效性。

　?。ǘ┢髽I(yè)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容

　　1.企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的對(duì)象

　　企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的對(duì)象應(yīng)該是受托環(huán)境財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其信息，即反映受托環(huán)境財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的環(huán)境財(cái)務(wù)收支及其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及反映受托環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任會(huì)計(jì)資料及其他有關(guān)經(jīng)濟(jì)資料。

　　2.企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)容

　?。?）環(huán)保資金財(cái)務(wù)審計(jì)。

　　主要包括對(duì)環(huán)保資金的籌集、使用情況進(jìn)行審計(jì)。

　?。?）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露審計(jì)。

　　主要包括環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露是否符合環(huán)境會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)制度的規(guī)定、應(yīng)計(jì)環(huán)境負(fù)債和由于環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題引起的或有環(huán)境負(fù)債是否得到恰當(dāng)確認(rèn)和反映以及評(píng)估環(huán)境管理費(fèi)用估計(jì)的合理性。其中應(yīng)著重注意導(dǎo)致在財(cái)務(wù)報(bào)表中隱藏重大錯(cuò)報(bào)的環(huán)境事項(xiàng)。

　?。?）環(huán)境保護(hù)內(nèi)部控制的審核。

　　按照內(nèi)部控制理論的解釋，任何企業(yè)的環(huán)保內(nèi)控制度都是企業(yè)內(nèi)部管理制度中的一個(gè)組成部分。它是由一系列控制政策、制度與程序組成的整體系統(tǒng)。在這個(gè)系統(tǒng)中充分體現(xiàn)了管理者的環(huán)保理念和對(duì)環(huán)保目標(biāo)的追求。通過(guò)審計(jì)監(jiān)督，揭示并評(píng)價(jià)各項(xiàng)環(huán)保制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，進(jìn)而提出改進(jìn)措施與建議，有利于環(huán)保內(nèi)控制度與環(huán)保管理的優(yōu)化。

　?。ㄈ┢髽I(yè)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)依據(jù)

　　環(huán)境審計(jì)依據(jù)是指判斷和衡量環(huán)境審計(jì)對(duì)象的真實(shí)性、合法性和效益性的準(zhǔn)繩，是審計(jì)人員對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境方面查明事實(shí)真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣，做出審計(jì)結(jié)論的根據(jù)。主要包括以下幾個(gè)方面：

　　1.環(huán)境法律法規(guī)

　　迄今為止，全國(guó)人大和國(guó)務(wù)院共頒布了8部環(huán)境保護(hù)法律、14部自然資源管理法律和34項(xiàng)環(huán)境保護(hù)法規(guī)。環(huán)境保護(hù)部門出臺(tái)了90多項(xiàng)全國(guó)性環(huán)境保護(hù)規(guī)章和1020多件地方性環(huán)境保護(hù)法規(guī)，環(huán)境法律體系日趨完善，從而建立并形成了比較完整的環(huán)境法律體系。此外，我國(guó)還先后加入了一批保護(hù)資源和環(huán)境的國(guó)際公約、協(xié)議和議定書，主要有《保護(hù)臭氧層維也納公約》、《生物多樣性公約》等。

　　2.國(guó)家頒布的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)

　　環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)家為了維護(hù)環(huán)境質(zhì)量、控制污染，保護(hù)人群健康、社會(huì)財(cái)富和生態(tài)平衡而制定的各種技術(shù)指標(biāo)和規(guī)范的總稱，大體包括環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境保護(hù)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)和方法等三大類，共260多項(xiàng)。這些環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)為我們?cè)趯?shí)施環(huán)境審計(jì)過(guò)程中，收集、評(píng)價(jià)、鑒定有關(guān)的證據(jù)，提供了重要的依據(jù)。

　　3.環(huán)境相關(guān)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則

　　有關(guān)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)是指環(huán)境會(huì)計(jì)的核算標(biāo)準(zhǔn)，也是環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)依據(jù)。眾所周知，我國(guó)乃至國(guó)際上對(duì)環(huán)境信息的確認(rèn)、計(jì)量和披露沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境報(bào)告實(shí)務(wù)帶有很大的隨意性，顯然，研究和制定一套統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是十分必要的，以滿足披露和報(bào)告環(huán)境責(zé)任的要求。

　　（四）企業(yè)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)方法

　　環(huán)境審計(jì)要通過(guò)一定的方法和方式進(jìn)行檢查，取得充分可靠相關(guān)有效的審計(jì)證據(jù)，對(duì)照審計(jì)依據(jù)和環(huán)保指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)，加以分析鑒定綜合而形成審計(jì)結(jié)論，才能完成審計(jì)的實(shí)施過(guò)程。在環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)施的過(guò)程中，可以采用傳統(tǒng)的審計(jì)方法和特定的審計(jì)方法。

　　1.傳統(tǒng)的審計(jì)方法

　　在企業(yè)內(nèi)部開展環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)，要借鑒和使用一些傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)的方法，如：

　?。?）查閱法。如查閱以前的業(yè)務(wù)、管理、審計(jì)報(bào)告，以獲取特定的知識(shí)和審計(jì)證據(jù)。

　?。?）實(shí)地測(cè)量法。審計(jì)人員在審查核實(shí)分析有關(guān)環(huán)境書面資料后，還應(yīng)對(duì)環(huán)境進(jìn)行實(shí)地測(cè)量，以進(jìn)一步檢驗(yàn)環(huán)境記錄的真實(shí)性。

　?。?）復(fù)算法。審計(jì)人員要對(duì)被審單位有關(guān)環(huán)境財(cái)務(wù)收支計(jì)算的結(jié)果進(jìn)行復(fù)算，以確定是否有故意歪曲計(jì)算結(jié)果的弊端或無(wú)意造成計(jì)算結(jié)果差錯(cuò)的過(guò)失。

　?。?）抽查法。通過(guò)對(duì)眾多的環(huán)境管理制度的初步分析評(píng)價(jià)，確定一定比例進(jìn)行有重點(diǎn)的抽查，并對(duì)制度不健全、管理失控的環(huán)節(jié)，進(jìn)行重點(diǎn)抽查，在此基礎(chǔ)上審計(jì)有關(guān)憑證資料，取得進(jìn)一步證據(jù)。

　　另外，還有其它各種同于傳統(tǒng)審計(jì)所常用的如觀察法、盤查法等。

　　2.特定的審計(jì)方法

　　環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)又不同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，具有其自身的特點(diǎn)，可以采用的審計(jì)方法有：

　?。?）環(huán)境成本效益分析法

　　環(huán)境成本效益分析，首先要對(duì)環(huán)境資源消耗量進(jìn)行考察。環(huán)境資源消耗量是指為實(shí)施一定的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度所消耗的環(huán)境數(shù)量。主要包括水資源的消耗、土地資源的減少、林木資源的喪失、污染的擴(kuò)大等貨幣量估算。

　　環(huán)境成本效益分析的另一方面，是對(duì)環(huán)境資源浪費(fèi)量的考察。資源消耗和資源浪費(fèi)是性質(zhì)完全不同的兩個(gè)概念。前者是指資源消耗量的大小，后者是指資源利用率的高低。資源浪費(fèi)有兩層含義：第一，資源的非有效消耗或部分非有效消耗，即資源消耗未能對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生有益作用或未能造福人類的那一部分；第二，資源的非補(bǔ)償性消耗。從根本上說(shuō)，工業(yè)化對(duì)資源的需求是無(wú)限的，工業(yè)化的進(jìn)程必然要付出環(huán)境的代價(jià)。但是，如果消耗的環(huán)境資源全部或大部分被有效利用了，那么消耗的環(huán)境最終就會(huì)通過(guò)人類付出經(jīng)濟(jì)的、技術(shù)的、精神的代價(jià)得到修復(fù)，使環(huán)境功能還原，否則，就會(huì)成為一種沒(méi)有補(bǔ)償能力的、人類對(duì)環(huán)境的“壞賬”，阻礙可持續(xù)發(fā)展進(jìn)程的實(shí)現(xiàn)。因此，環(huán)境成本效益分析在環(huán)境審計(jì)中是必須考慮的一種重要方法。

　?。?）環(huán)境費(fèi)用效果分析

　　環(huán)境費(fèi)用效果分析方法，是將環(huán)境保護(hù)和治理費(fèi)用與其達(dá)到的效果進(jìn)行多方案的比較的一種經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法，包括最佳效果法和最少費(fèi)用法。它的主要應(yīng)用對(duì)象是單個(gè)污染源的控制效果分析。與環(huán)境成本效益分析方法比較，環(huán)境費(fèi)用效果分析的主要不同在于：不需要給每一效應(yīng)賦予貨幣價(jià)值的計(jì)量，可以非貨幣的計(jì)量單位計(jì)算。

　?。ㄎ澹┢髽I(yè)內(nèi)部環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告

　　企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)小組在審計(jì)工作完成以后，向內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以及部門、單位領(lǐng)導(dǎo)提出的關(guān)于本單位環(huán)境財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、公允性的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。與一般內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告相比較，企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告應(yīng)特別說(shuō)明以下內(nèi)容：

　　第一，遵守和采用的信息披露和資金運(yùn)用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策；

　　第二，環(huán)保資金來(lái)源的保障程度，包括資金渠道、數(shù)量籌集和到位時(shí)效，以及資金使用情況；

　　第三，有關(guān)環(huán)保資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用的真實(shí)性；

　　第四，環(huán)?；蛴胸?fù)債的評(píng)估；

　　第五，會(huì)計(jì)報(bào)告中有關(guān)會(huì)計(jì)信息披露的情況等。