[摘要]本文在承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是理性“經(jīng)濟(jì)人”的前提下，從激勵(lì)約束機(jī)制這個(gè)新的視角闡述通過提高審計(jì)收費(fèi)和加大審計(jì)責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)進(jìn)行監(jiān)管。

　　[關(guān)鍵詞]審計(jì)質(zhì)量；激勵(lì)約束機(jī)制；審計(jì)收費(fèi)；審計(jì)責(zé)任

　　一、理性“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)和激勵(lì)約束機(jī)制

　　人性預(yù)設(shè)是制度建立的基礎(chǔ)。理性“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)認(rèn)為人都有趨利避害的天性，他們的行為準(zhǔn)則就是經(jīng)濟(jì)上是否有效，都是為了最大限度滿足自己的利益，他們會(huì)根據(jù)外部環(huán)境的變化而調(diào)整其行為模式。激勵(lì)與約束是影響人的行為的兩個(gè)方面。有效的激勵(lì)本身具有一定的約束功能，而有效的約束則為激勵(lì)提供有效運(yùn)行的條件。

　　激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制二者相輔相成，協(xié)同作用，缺一不可。如果兩者關(guān)系失衡，激勵(lì)不足或者約束不夠，機(jī)制的運(yùn)行將發(fā)生偏差，激勵(lì)或約束的實(shí)施目標(biāo)將無法實(shí)現(xiàn)。

　　從我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為逐利而生的理性“經(jīng)濟(jì)人”，在執(zhí)業(yè)過程中必然也要通過在收益和成本之間進(jìn)行權(quán)衡比較做出選擇追求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師壟斷了出具具有法律效力的審計(jì)報(bào)告書的權(quán)力，而現(xiàn)實(shí)生活中注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的收益（獲得審計(jì)委托和審計(jì)費(fèi)用）遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本（承擔(dān)審計(jì)責(zé)任受到處罰），于是作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利益的驅(qū)動(dòng)下，常常濫用權(quán)力出具虛假審計(jì)報(bào)告為自己謀取利益。因此，我們的任務(wù)，就是在承認(rèn)理性“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的前提下，尋求并建立一種有效激勵(lì)機(jī)制與約束機(jī)制，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)時(shí)有一種成就感，同時(shí)在提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)時(shí)又會(huì)產(chǎn)生一種壓力感，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺地提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，使作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求自身利益最大化的行為客觀上有助于社會(huì)整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　二、建立和完善有利于提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的激勵(lì)約束機(jī)制

　　目前，我國(guó)應(yīng)主要通過提高審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)，激勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所付出與之收益對(duì)等的工作量與工作強(qiáng)度；同時(shí)加大審計(jì)失敗所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，使提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)出具虛假審計(jì)報(bào)告成為高風(fēng)險(xiǎn)高代價(jià)的行為，從而引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)形成自覺提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的良性循環(huán)格局。

　?。ㄒ唬┦虑暗募?lì)機(jī)制——提高審計(jì)收費(fèi)

　　低審計(jì)收費(fèi)是影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的重要因素。1994年，科伯萊等人的實(shí)證研究證明，審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。目前國(guó)內(nèi)許多省市財(cái)政局發(fā)布了當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。在極度激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)下，絕大多數(shù)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國(guó)家規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為理性的經(jīng)濟(jì)人，其投入的審計(jì)資源要受審計(jì)收費(fèi)的約束。當(dāng)審計(jì)收費(fèi)過低時(shí)，如果嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)成本太高，有時(shí)導(dǎo)致虧損。結(jié)果是，低廉的收費(fèi)迫使這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不用偷工減料、簡(jiǎn)化甚至省略必要的審計(jì)程序、減少審計(jì)人員、縮短時(shí)間的辦法來降低審計(jì)成本，由于審計(jì)質(zhì)量的提高是與審計(jì)成本提高自相關(guān)的，這樣審計(jì)質(zhì)量就得不到保證，質(zhì)量隱患從此埋下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也由此產(chǎn)生，審計(jì)訴訟可能隨時(shí)爆發(fā)。這就形成了目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)普遍存在的低收費(fèi)、低成本、低質(zhì)量、高風(fēng)險(xiǎn)“三低一高”的異?，F(xiàn)象。這種現(xiàn)象在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中屢見不鮮，是一種惡性循環(huán)，長(zhǎng)此以往，后果不堪設(shè)想，已到了非整治不可的時(shí)候。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)屬于一個(gè)知識(shí)密集型行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)難進(jìn)入、工作強(qiáng)度大、風(fēng)險(xiǎn)大的特點(diǎn)客觀上要求這一行業(yè)內(nèi)的人應(yīng)有一份較高的收入，但現(xiàn)狀并非如此。

　　目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的薪酬水平同其他一般的行業(yè)相比較，雖然處于一個(gè)中等偏上的水平，但同IT、證券、金融、保險(xiǎn)行業(yè)人員的薪酬相比起來，少了許多。與同在中介行業(yè)的律師相比，也有較大差距。我國(guó)高級(jí)律師年薪約30—50萬(wàn)，上市公司財(cái)務(wù)總監(jiān)年薪20萬(wàn)左右，證券公司高級(jí)經(jīng)理年薪20—30萬(wàn)元。但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，年薪能達(dá)到20萬(wàn)以上的已是鳳毛麟角。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)收入普遍偏低的狀況造成了許多已通過考試的考生不愿加入到注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)隊(duì)伍中來，行業(yè)內(nèi)現(xiàn)有人才紛紛向證券公司、上市公司、外國(guó)會(huì)計(jì)公司、外國(guó)企業(yè)等單位流動(dòng)。

　　提高審計(jì)收費(fèi)有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大和審計(jì)質(zhì)量的提高。從目前國(guó)內(nèi)市場(chǎng)來看，國(guó)際著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，他們用較高的審計(jì)費(fèi)用支撐著較高的審計(jì)質(zhì)量。首先，雄厚的人力資本是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的根本所在。提高審計(jì)收費(fèi)，會(huì)計(jì)事務(wù)所可以加大各個(gè)方面的投入，改善事務(wù)所的硬件設(shè)施，提供更高的報(bào)酬來留住人才，為員工提供舒適的住房條件，更多的職業(yè)培訓(xùn)，有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計(jì)人才。其次，審計(jì)收費(fèi)高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)保持更高的敬業(yè)精神，更注重自己的職業(yè)聲譽(yù)，從而會(huì)不斷提高業(yè)務(wù)技能，最終帶來審計(jì)質(zhì)量的提高，贏得社會(huì)公眾的信賴。此外，高收入是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保證其客觀、公正態(tài)度的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，也使得其有力量面對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)責(zé)任。適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)，規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)將提高行業(yè)租金，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的機(jī)會(huì)成本。因?yàn)檫`法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所如被撤銷審計(jì)資格意味著喪失高額的行業(yè)租金，這相當(dāng)于間接地增大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的處罰，將有利于增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，提高其執(zhí)業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。

　　因此，國(guó)家應(yīng)該考慮到審計(jì)業(yè)務(wù)要承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)責(zé)任，應(yīng)貫徹高風(fēng)險(xiǎn)高報(bào)酬的原則，適當(dāng)提高行業(yè)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)具體執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查工作，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的方法招攬和爭(zhēng)搶業(yè)務(wù)，減少行業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng)，使自立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所不至于在過低的審計(jì)收費(fèi)的壓力下，任意減少審計(jì)程序、節(jié)省審計(jì)成本使審計(jì)質(zhì)量受到損害。

　?。ǘ┦潞蟮募s束機(jī)制——加大審計(jì)責(zé)任

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量之所以存在質(zhì)量問題，關(guān)鍵就在于我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過低以及在現(xiàn)實(shí)中沒有得到有效的實(shí)施。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，對(duì)向社會(huì)公眾負(fù)責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，只有直接面對(duì)其審計(jì)行為產(chǎn)生的法律責(zé)任才能更好地履行其職責(zé)，委托人及報(bào)表使用者才敢于相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的責(zé)任合約安排應(yīng)該導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反合約的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于由此而帶來的收益，讓作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在決策之前必須權(quán)衡違約收益和違約成本，主動(dòng)地去履行合約安排，確保高質(zhì)量的審計(jì)。

　　目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任主要有三種形式，即行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，但是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的處罰原則是強(qiáng)調(diào)行政責(zé)任、刑事責(zé)任，忽略民事責(zé)任，這是與國(guó)際慣例不符合的。筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)建立以民事責(zé)任為核心的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系，確立“民事在先，行政、刑事為輔，三管齊下”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承責(zé)原則。

　　1.民事責(zé)任

　　民事責(zé)任是由法院判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的具有民事性質(zhì)的責(zé)任，主要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益并賠償所造成的經(jīng)濟(jì)損失。在西方，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最具有威懾力的懲罰手段就是民事賠償機(jī)制。民事賠償機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為有強(qiáng)大的威懾力和遏制效果。我國(guó)要加快建立以民事責(zé)任為主的法律責(zé)任追究模式，讓造假者的風(fēng)險(xiǎn)大于收益，一旦違規(guī)造成重大損失，就要追究其民事賠償責(zé)任，直至其傾家蕩產(chǎn)，以遏制其造假的行為，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

　　首先，雖然最高人民法院已經(jīng)下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，正式啟動(dòng)了我國(guó)證券市場(chǎng)民事侵權(quán)責(zé)任追究制度，但是，仍然需要在立法和司法上有新的突破，建立健全相關(guān)配套法規(guī)，加快出臺(tái)相應(yīng)的可操作司法解釋和實(shí)施細(xì)則，明確對(duì)違法事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的民事責(zé)任，降低訴訟門檻，鼓勵(lì)民事訴訟。法院也應(yīng)積極受理投資者訴訟案件，確保作為理性經(jīng)濟(jì)人的廣大投資者有積極性去監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的一股自律性力量，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正承擔(dān)起年報(bào)審計(jì)的民事賠償責(zé)任。

　　其次，我國(guó)目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)造假問題嚴(yán)重，原因之一就是我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是有限責(zé)任公司，任何簽字的合伙人都不會(huì)因造假而傾家蕩產(chǎn)。因此，應(yīng)積極倡導(dǎo)并支持推進(jìn)有限責(zé)任制向有限合伙制的轉(zhuǎn)變，制定轉(zhuǎn)制的優(yōu)惠政策以吸引更多的事務(wù)所實(shí)行有限合伙制。在有限合伙制下，一方面無過錯(cuò)的合伙人只承擔(dān)有限連帶責(zé)任，有利于事務(wù)所吸納合伙人的入伙和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，同時(shí)也有利于促使合伙人之間互相進(jìn)行監(jiān)督約束；另一方面，有過錯(cuò)的簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無限責(zé)任，其承擔(dān)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)不但包括投入事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)，還包括合伙人沒有投入事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)，使得合伙人不得不把自己的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿始終，處處小心謹(jǐn)慎，權(quán)衡每一筆業(yè)務(wù)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槿羯杂惺韬?，就有傾家蕩產(chǎn)的危險(xiǎn)。由于合伙人的無限責(zé)任及相互之間的連帶責(zé)任而產(chǎn)生的制約，將合伙人的榮辱同事務(wù)所的興衰捆綁在一起，使整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人都面臨傾家蕩產(chǎn)的民事賠償。這種制度安排使注冊(cè)會(huì)計(jì)師消除僥幸心理，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持獨(dú)立性和應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎提供了更大的約束力，增加其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注，自覺地提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。

　　最后，我國(guó)現(xiàn)行的相關(guān)法律規(guī)定，從事證券、期貨及相關(guān)業(yè)務(wù)的事務(wù)所要求的注冊(cè)資本為200萬(wàn)，要求其從業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在20人以上，這樣平均而言，每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只承擔(dān)10萬(wàn)元的賠償責(zé)任；其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求的注冊(cè)資本僅為30萬(wàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在5人以上，平均每位注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)6萬(wàn)元的賠償責(zé)任。如此低的原始投資一般在兩到三年就可以通過投資回報(bào)收回了，而且法律上對(duì)投資回報(bào)無力追索。因此，可以通過強(qiáng)制性提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)資本的底線標(biāo)準(zhǔn)和法定的利潤(rùn)積累的比例，提高事務(wù)所的凈資產(chǎn)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其合伙人對(duì)審計(jì)失敗受害人的賠償能力，進(jìn)而可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識(shí)，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺地提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。

　　2.行政責(zé)任

　　行政責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)、發(fā)生舞弊或過失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟(jì)等損害后，有關(guān)政府部門對(duì)其所追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任，包括給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書等。監(jiān)管部門要加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的審查和管理，完善退出機(jī)制，在對(duì)今后違規(guī)行為的查處中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人要承擔(dān)更重的責(zé)任，對(duì)嚴(yán)重違規(guī)的從業(yè)人員要實(shí)行終生禁入的嚴(yán)厲處罰，以儆效尤。而事務(wù)所主要是全面提高管理水平和對(duì)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督，對(duì)事務(wù)所的行政處罰可以適當(dāng)弱化，主要通過上面所介紹的民事責(zé)任來加以約束。

　　3.刑事責(zé)任

　　刑事責(zé)任是指在執(zhí)行業(yè)務(wù)中明知會(huì)計(jì)報(bào)告的虛假性而作出標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，從而對(duì)他人構(gòu)成欺詐的，依照有關(guān)律規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)負(fù)有刑事責(zé)任，主要包括管制、拘留、剝奪政治權(quán)利和沒收財(cái)產(chǎn)等。目前《刑法》規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意提供虛假審計(jì)報(bào)告的行為，最多可以判處5年以下有期徒刑，并且真正受到處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為數(shù)極少。因此，監(jiān)管部門可以考慮加重對(duì)違法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰，比如說參照美國(guó)的做法最多可以判處20年的有期徒刑。這樣才能真正起到預(yù)期效果，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的提高。

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