內(nèi)部審計是公司治理的重要控制措施之一。強(qiáng)化內(nèi)部審計，有利于公司股東對經(jīng)營者的監(jiān)督，有利于對公司內(nèi)部的經(jīng)營管理進(jìn)行監(jiān)督，也有利于增加公司的價值。但是，在我國目前仍有許多企業(yè)管理者對內(nèi)部審計認(rèn)識不足、重視不夠，其具體表現(xiàn)為有的企業(yè)沒有設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，有的企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)獨(dú)立性差、形同虛設(shè)。如何解決這些問題}國內(nèi)理論界已提出了許多對策，如從法律上對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置進(jìn)行明確規(guī)定，在組織形式上進(jìn)行規(guī)范以提高內(nèi)部審計的獨(dú)立性，強(qiáng)化內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)等等。在國外，實行內(nèi)部審計外部化已成為解決內(nèi)部審計弱化的重要手段之一。筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計外部化在我國十分必要，而且具有可行性，應(yīng)該盡快進(jìn)行試點(diǎn)推廣。

　　一、內(nèi)部審計外部化的涵義與作用

　　內(nèi)部審計外部化亦稱代理內(nèi)部審計，是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)審計人員執(zhí)行審計工作，履行內(nèi)部審計職能。在國外，其表現(xiàn)形式主要有兩種：一是完全外部化，即企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，由會計師事務(wù)所提供內(nèi)部審計服務(wù)；另一種是部分外部化，是指在企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的同時，聘請外部審計師配合內(nèi)部審計工作。從上世紀(jì)九十年代國外開始出現(xiàn)內(nèi)部審計外部化至今，內(nèi)部審計外部化已得到快速發(fā)展，如“四大”會計師事務(wù)所已承攬了美國，加拿大一半以上的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，在美國的汽車、電子、石油天然氣等行業(yè)均有50%以上的企業(yè)實行了內(nèi)部審計外部化（《財會通訊》2003.11）。從國外內(nèi)部審計外部化的實踐來看，內(nèi)部審計外部化主要有以下兩個方面的作用：一是提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，由于企業(yè)從外部聘請獨(dú)立會計師進(jìn)行內(nèi)部審計所花費(fèi)用通常小于自身設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的費(fèi)用開支，實現(xiàn)內(nèi)部審計外部化可為企業(yè)節(jié)約財務(wù)預(yù)算支出；二是提高審計質(zhì)量，由于外聘會計師具有較強(qiáng)的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，實行內(nèi)部審計外部化可以提高內(nèi)部審計工作質(zhì)量。

　　二、我國實行內(nèi)部審計外部化的必要性與可行性

　?。ㄒ唬┪覈鴮嵭袃?nèi)部審計外部化的必要性

　　首先，實行內(nèi)部審計外部化可以彌補(bǔ)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺乏的弊端。目前，有許多企業(yè)未設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，這容易引起財務(wù)收支混亂，集體資產(chǎn)流失。內(nèi)部人控制現(xiàn)象。解決這個問題的辦法有兩個：一是企業(yè)培訓(xùn)審計人員。增設(shè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)；二是直接外聘審計師進(jìn)行內(nèi)部審計。顯然，第二種方式更具有優(yōu)勢。

　　其次，實行內(nèi)部審計外部化可以提高內(nèi)部審計的獨(dú)立性。內(nèi)部審計獨(dú)立性的強(qiáng)弱取決于內(nèi)部審計模式，各種模式的主要區(qū)別在于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系上。我國內(nèi)部審計的隸屬關(guān)系有五種情況，按照地位的高低排列如下：隸屬董事會，隸屬監(jiān)事會、隸屬總經(jīng)理、隸屬財務(wù)總監(jiān)，隸屬財務(wù)部門。在五種模式中，第一、二種模式內(nèi)部審計層次高、獨(dú)立性強(qiáng)，第五種模式的內(nèi)部審計的地位和獨(dú)立性較低，第三、四種居中。有關(guān)資料顯示，在已設(shè)有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的上市公司中，采用第一、二種模式的公司約占40%（《審計研究》2005.1），這足以說明我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性不強(qiáng)，而且由于我國國有企業(yè)所有者主體缺位的事實，使得第一、二種內(nèi)部審計模式的獨(dú)立性也打折扣。外聘會計師可以擺脫企業(yè)高層企業(yè)高層管理者的干預(yù)，獨(dú)立地進(jìn)行監(jiān)督與評價，因此，實行內(nèi)部審計外部化，可以從根本上解決我國內(nèi)部審計獨(dú)立性差的問題。

　　再次，實行內(nèi)部審計外部化可以提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)。內(nèi)部審計的質(zhì)量在很大程度上取決于內(nèi)部審計人員的素質(zhì)，現(xiàn)代內(nèi)部審計要求審計人員具備寬廣的知識面，不僅要精通財務(wù)會計知識，而且要熟悉金融。法律、稅收、工程、計算機(jī)等方面的知識?，F(xiàn)代內(nèi)部審計還要求審計人員具有敏銳的洞察力和判斷力。我國內(nèi)部審計人員普遍存在知識面單一。經(jīng)驗不足的問題。在企業(yè)實行內(nèi)部審計部分外部化的情況下，內(nèi)部審計人員通過與外部審計師的協(xié)作，可以提高其業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)。

　　最后，實行內(nèi)部審計外部化是與國際慣例接軌的需要。我國加入WTO后，會計、審計業(yè)務(wù)在技術(shù)、方法上逐漸與國際慣例接軌，對于國外先進(jìn)的方法我們要積極學(xué)習(xí)、快速引進(jìn)，內(nèi)部審計外部化在國外已有近二十年的歷史，實踐證明，這種作法是可行的。因此，我國實行內(nèi)部審計外部化已是大勢所趨。

　?。ǘ┪覈鴮嵭袃?nèi)部審計外部化的可行性

　　首先，從法律上看，內(nèi)部審計外部化符合現(xiàn)行法律法規(guī)之規(guī)定?！吨腥A人民共和國會計師法》第十五條規(guī)定，注冊會計師可以承辦會計咨詢和會計服務(wù)業(yè)務(wù)。這說明注冊會計師代理企業(yè)的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)是完全合法的。《中華人民共和國審計法》第二十九條規(guī)定，國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。實行內(nèi)部審計外部化，可以看作是完善了內(nèi)部審計制度。而且現(xiàn)行的法律法規(guī)均沒有規(guī)定企業(yè)不能與外界合作進(jìn)行內(nèi)部審計。因此，可以說，在我國實行內(nèi)部審計外部化不存在法律障礙。

　　其次，從企業(yè)外部條件來看，內(nèi)部審計外部化的條件已基本具備。我國的注冊會計師經(jīng)過十幾年的發(fā)展，已造就了幾十萬知識結(jié)構(gòu)合理、從業(yè)經(jīng)驗豐富的審計師。而且，隨著我國會計服務(wù)市場的對外開放，國外知名的會計師事務(wù)所已陸續(xù)進(jìn)入我國，為我國企業(yè)提供審計服務(wù)。這樣，企業(yè)在代理對象的選擇上，既可以選擇國內(nèi)的會計師事務(wù)所，也可以選擇國外的會計師事務(wù)所。

　　再次，從企業(yè)內(nèi)部需求來看，內(nèi)部審計外部化已是迫在眉睫。長期以來，內(nèi)部審計一直是我國企業(yè)的一個薄弱環(huán)節(jié)。越來越激烈的市場競爭，要求企業(yè)管理者重視內(nèi)部經(jīng)營過程的控制和風(fēng)險水平的控制，要求內(nèi)部審計人員成為其咨詢顧問，但在企業(yè)內(nèi)部普遍缺乏這樣的內(nèi)部審計人員，依靠企業(yè)自身來培訓(xùn)發(fā)展內(nèi)部審計人員，已是遠(yuǎn)水解不了近渴。只有實行內(nèi)部審計外部化才能迅速扭轉(zhuǎn)內(nèi)部審計工作滯后的局面。

　　三、我國實行內(nèi)部審計外部化的幾點(diǎn)設(shè)想

　　內(nèi)部審計外部化，在我國是一項全新的嘗試，由于中外企業(yè)在機(jī)構(gòu)設(shè)置、市場環(huán)境等方面存在巨大差異，要求我們在實行內(nèi)部審計外部化時既要借鑒國外成功的經(jīng)驗，又不能簡單地照搬國外模式。筆者認(rèn)為，我們應(yīng)本著積極穩(wěn)妥的原則，先進(jìn)行部分試點(diǎn)，然后進(jìn)行普遍推廣。下面是筆者幾點(diǎn)不成熟的設(shè)想。

　?。?）在沒有設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的上市公司中進(jìn)行完全外部化的試點(diǎn)。有關(guān)資料（《審計研究》2005.1）顯示，在我國的上市公司中，有一部分公司未設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，這種情況適合采用完全外部化的方式，由上市公司選擇一家會計師事務(wù)所，為其全面履行內(nèi)部審計的各項職能。

　?。?）已設(shè)有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)但運(yùn)行效率低下的企業(yè)，可考慮撤銷內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，實行完全外部化的試點(diǎn)。這樣既有利于節(jié)約費(fèi)用開支，又有利于提高審計工作質(zhì)量。

　?。?）在已設(shè)有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)但運(yùn)行效率一般的企業(yè)，實行部分外部化的試點(diǎn)。這樣有利于內(nèi)外審計人員的密切配合，提高內(nèi)部審計工作效率。

　?。?）在已設(shè)有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)且運(yùn)行良好的企業(yè)，可暫不實行外部化。

　　內(nèi)部審計外部化，既是企業(yè)內(nèi)部審計工作的一種創(chuàng)新，又是我國注冊會計師業(yè)務(wù)的一種擴(kuò)展。從宏觀上講，可起到優(yōu)化資源配置。加強(qiáng)分工協(xié)作、提高工作效率的作用；從微觀上講，也有利于加強(qiáng)企業(yè)自身經(jīng)營管理、完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。當(dāng)然，我們也應(yīng)該看到，內(nèi)部審計外部化也會帶來一些新問題，如企業(yè)與會計師事務(wù)所之間的博弈、企業(yè)商業(yè)秘密泄露風(fēng)險的加大，原有內(nèi)部審計人員的安置問題等等。如何解決這些問題，也是內(nèi)部審計外部化所必須考慮的。