「摘要」　目前，我國已經(jīng)進(jìn)入全面建設(shè)小康社會的新的發(fā)展階段，對改善環(huán)境質(zhì)量提出了更高要求。而環(huán)境保護(hù)審計作為環(huán)保監(jiān)管的重要工具，理應(yīng)為推進(jìn)環(huán)境保護(hù)事業(yè)的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。有鑒于此，本文擬從環(huán)保審計的現(xiàn)狀入手，分析當(dāng)前企業(yè)環(huán)保審計難以向縱深發(fā)展的主要原因，提出實施企業(yè)環(huán)保審計的最佳切入點和必要的配套措施，以期對企業(yè)環(huán)保審計的真正開展有所裨益。

　　「關(guān)鍵詞」　環(huán)境保護(hù)審計　常規(guī)審計　經(jīng)濟責(zé)任審計

　　按照本文的方案，我們的研究主要定位于企業(yè)環(huán)境保護(hù)費用收支方面，具體來說，就是現(xiàn)有企業(yè)與環(huán)境污染治理相關(guān)的內(nèi)容。因此，本文探討的既非宏觀的環(huán)境績效評價，又非單純的環(huán)保專項資金使用情況，只是我國企業(yè)目前與環(huán)保工作相關(guān)的實際財務(wù)收支及其管理方面的審計問題。

　　一、問題的提出

　　改革開放以來，我國經(jīng)濟高速發(fā)展，人民生活水平明顯提高，但同時也帶來了一系列環(huán)境問題，對我國今后社會經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展構(gòu)成了潛在威脅。因此，為了我們的子孫后代，為了追求我國經(jīng)濟建設(shè)的長遠(yuǎn)效益，我們必須動員一切力量，在搞好經(jīng)濟建設(shè)的同時，搞好我們的環(huán)境保護(hù)工作。

　　總的來看，環(huán)境保護(hù)不僅僅是一個技術(shù)問題，也是一個經(jīng)濟問題。即“在經(jīng)濟發(fā)展特別是大規(guī)模工業(yè)化過程中，環(huán)境污染肯定是不可避免的。污染當(dāng)然要治理，環(huán)境也要保護(hù)，有時候，為了保護(hù)環(huán)境寧可犧牲經(jīng)濟發(fā)展。但是，總體上，環(huán)境與發(fā)展的關(guān)系并不是如此簡單的單項邏輯。不能為了環(huán)境就壓抑發(fā)展，人人都窮困潦倒環(huán)境再好也無濟于事。所以，環(huán)境問題是一個選擇問題，要在環(huán)境和發(fā)展之間求得平衡，既不能為發(fā)展而犧牲環(huán)境，也不能為環(huán)境放棄發(fā)展”（王躍生，2002）。按照這樣的理論，環(huán)境與發(fā)展成了我國現(xiàn)階段企業(yè)“博弈”的一個核心部位，對搞好環(huán)境保護(hù)工作提出了更高的要求。如何結(jié)合經(jīng)濟發(fā)展搞好環(huán)境保護(hù)工作，是賦予經(jīng)濟管理工作，包括審計工作的新的重要任務(wù)；做好這項重要工作是對我國審計工作的挑戰(zhàn)，但也對現(xiàn)階段審計工作向縱深發(fā)展提供了新的機遇。

　　二、我國當(dāng)前企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計的現(xiàn)狀分析

　　我國審計機關(guān)目前開展的環(huán)境保護(hù)審計，主要是對國務(wù)院所屬部門和地方政府管理的環(huán)保專項資金進(jìn)行的審計監(jiān)督。其范圍包括基建項目“三同時”制度部分，更新改造中的環(huán)境投資、排污費補助中用于污染源治理部分，節(jié)余資金留成用于治理污染投資部分，銀行貸款、污染治理專項基金和環(huán)保部門自身建設(shè)投資部分；其內(nèi)容包括環(huán)境專項資金的籌集、使用和管理中的真實性、合規(guī)性和效益性等。相對而言，我國的環(huán)境保護(hù)審計尚未發(fā)展至企業(yè)環(huán)境保護(hù)的層面，對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任、企業(yè)環(huán)境管理制度、環(huán)境保護(hù)績效、產(chǎn)品的清潔生產(chǎn)等，基本沒有采取具體行動。由此可見，我國現(xiàn)階段所實施的環(huán)境保護(hù)審計處于相對落后的狀況，其原因可能有多種，大致可以歸為五個方面：

　　1 缺乏理論界對企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計的系統(tǒng)研究。從當(dāng)前來看，尤其是缺乏真正具有可操作性的研究，而國外也并不存在一個可以直接借鑒的模式。

　　2 缺少國家立法機關(guān)對環(huán)境審計的法規(guī)支持。即在法律法規(guī)上一直沒有具體明確審計機構(gòu)在企業(yè)環(huán)境管理體系中的地位，致使審計部門在開展環(huán)境保護(hù)審計時缺乏基本的法律支持。

　　3 缺乏基本的環(huán)境會計準(zhǔn)則或制度。環(huán)境會計信息披露制度的建立是實施環(huán)境保護(hù)審計的前提條件。但我國現(xiàn)行的企業(yè)會計制度中沒有要求企業(yè)必須披露環(huán)保信息的規(guī)定，更沒有對與環(huán)保相關(guān)經(jīng)濟活動記錄、計量的具體標(biāo)準(zhǔn)，致使真正意義上的環(huán)境審計難以開展。

　　4 政府和審計界對實施企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計的突破口問題沒有給予足夠的重視。這可能與我國近年來主要致力于宏觀上的環(huán)保資金審計有很大關(guān)系，大家沒有太多的時間來考慮企業(yè)環(huán)保審計在實務(wù)中的推廣問題。

　　5 環(huán)保部門和審計部門缺乏關(guān)于實施企業(yè)環(huán)保審計的具體規(guī)范。近幾年來，我國雖然頒布了一系列環(huán)保方面的法律和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，但缺乏具體指導(dǎo)環(huán)境保護(hù)審計工作的法規(guī)及統(tǒng)一的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)尺度。這也是使環(huán)境保護(hù)審計無從下手的原因之一。

　　三、企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計的最佳切入點：將環(huán)保審計融入常規(guī)審計

　　不可否認(rèn)，環(huán)境審計在我國的理論研究上“轟轟烈烈”，但在實踐中卻少有“扎扎實實”。我們認(rèn)為，其重要原因之一就是沒有將環(huán)境保護(hù)審計與日常業(yè)務(wù)審計密切結(jié)合。因此，面對我國環(huán)保審計的現(xiàn)實，需要我們從務(wù)實、求新的角度積極開動腦筋，努力尋找將環(huán)境保護(hù)審計與常規(guī)審計融合的途徑，以將環(huán)境保護(hù)審計真正開展起來。

　　（一）將環(huán)境保護(hù)審計作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計的一個構(gòu)成部分

　　如上所述，我國立法部門始終沒有明確環(huán)境保護(hù)審計在整個環(huán)境保護(hù)管理體系中的地位以及實施審計的切入點，這導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計難以向縱深發(fā)展。有鑒于此，我們認(rèn)為企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計首先應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計的構(gòu)成部分，而要這樣做，就要明確下述的幾方面問題：

　　1 現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步明確環(huán)境保護(hù)的責(zé)任歸屬。就目前狀況而言，無論是我國的《環(huán)境保護(hù)法》，還是國家、地方制定的其他環(huán)保法規(guī)，幾乎都缺乏企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的環(huán)境保護(hù)責(zé)任及相關(guān)處罰的具體規(guī)定。這是導(dǎo)致企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人環(huán)保意識薄弱，企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計難以深入推廣的一個重要原因。因此，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)是通過立法方式明確企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人所應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任，并將與企業(yè)環(huán)境保護(hù)工作相關(guān)的財務(wù)收支活動及其結(jié)果向各方匯報。

　　2 現(xiàn)行審計法規(guī)應(yīng)將與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的業(yè)務(wù)納入審計范圍之中。我國審計法將審計的范圍基本限定在了財政財務(wù)收支方面。就此而論，將與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的財政資金收支活動、國有企業(yè)（含國有控股企業(yè)）與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的財務(wù)收支納入審計的范圍是有法律依據(jù)的。進(jìn)一步看，國家環(huán)保部門的經(jīng)費收支及其業(yè)績評價也應(yīng)當(dāng)是政府審計的重要工作。但我們在這里要提出的是，由于環(huán)境管理的特殊性，首先應(yīng)將其作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的任期經(jīng)濟責(zé)任的一個重要方面，將環(huán)境保護(hù)審計這一重要工作納入企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍之中。

　　3 將環(huán)境保護(hù)審計納入經(jīng)濟責(zé)任審計的可行性分析。將環(huán)境保護(hù)審計納入到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的任期經(jīng)濟責(zé)任審計的關(guān)鍵，是要從理論上明確企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任是否是一種經(jīng)濟責(zé)任。我們認(rèn)為：環(huán)境保護(hù)問題源于人類不合理的經(jīng)濟活動，而其解決又依賴于一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)。因此完全有理由認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動實質(zhì)上是一種經(jīng)濟活動，與此相適應(yīng)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任也應(yīng)是一種經(jīng)濟責(zé)任。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行有賴于嚴(yán)格的約束機制，將企業(yè)環(huán)境保護(hù)責(zé)任納入到任期經(jīng)濟責(zé)任審計之中正是這種需要的表現(xiàn)，具有理論上的可行性。根據(jù)《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計暫行規(guī)定》的相關(guān)條款，可以認(rèn)為，國有企業(yè)（含國有控股公司）領(lǐng)導(dǎo)人承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任不僅包括企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實性、合法性和效益性，而且也包括對有關(guān)經(jīng)濟活動所擔(dān)負(fù)的責(zé)任。進(jìn)一步講，我們在理論上把環(huán)境保護(hù)活動界定為一種經(jīng)濟活動，把企業(yè)環(huán)境保護(hù)納入企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計之中，符合國家法規(guī)的要求。

　?。ǘ嵤┡c環(huán)境保護(hù)部門聯(lián)合的專項企業(yè)環(huán)保審計

　　在我國，從事環(huán)保監(jiān)管工作的政府部門主要是國家環(huán)保部門。但涉及財政財務(wù)收支事項則完全應(yīng)由審計部門負(fù)責(zé)，而這里的財政財務(wù)收支包括企業(yè)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)、國家環(huán)保部門的業(yè)務(wù)活動乃至工作業(yè)績。這樣，對國有企業(yè)（含國有控股公司）發(fā)生的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的經(jīng)濟活動也應(yīng)由這些部門共同監(jiān)督。但是，當(dāng)二者的工作出現(xiàn)交叉時，對如何分清彼此的職責(zé)卻缺乏法律上的界定，由此導(dǎo)致國家審計部門與環(huán)境保護(hù)部門在對企業(yè)的環(huán)境保護(hù)實施監(jiān)管時，難免出現(xiàn)不必要的職責(zé)交叉和資源浪費。

　　另外，與傳統(tǒng)審計相比，環(huán)境保護(hù)審計在審計內(nèi)容、方法、指標(biāo)評價、責(zé)任界定等方面都具有一定程度上的特殊性。它不僅要求審計人員熟練掌握財務(wù)審計技術(shù)和方法，還要求他們擁有環(huán)境政策法規(guī)、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境工程學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等方面的知識和技能。

　　如何解決上述問題，我們認(rèn)為，采取由國家審計與環(huán)保部門協(xié)同作戰(zhàn)，各負(fù)其責(zé)的審計方式，無疑是降低監(jiān)督成本、避免工作重復(fù)、提高環(huán)境審計效率和效果的最佳手段。

　　1 從經(jīng)濟責(zé)任確立與解脫的角度分析，環(huán)境保護(hù)審計必須由國家審計的參與才能實施?，F(xiàn)代受托經(jīng)濟責(zé)任理論認(rèn)為，社會的一切權(quán)利屬于社會公眾，貫穿于現(xiàn)代國家審計的受托經(jīng)濟責(zé)任是一種公共受托經(jīng)濟責(zé)任。無論是政府部門還是公營企事業(yè)單位，只要存在受托的經(jīng)營管理的公共財產(chǎn)，就必須承擔(dān)公共受托經(jīng)濟責(zé)任，就應(yīng)該由國家審計機關(guān)對其公共受托經(jīng)濟責(zé)任履行情況進(jìn)行審計，以保證其履行公共受托經(jīng)濟責(zé)任。長期以來，我國對環(huán)境保護(hù)投入的資金，絕大部分流向了國家各級環(huán)境保護(hù)機構(gòu)和國有大中型企業(yè)，由此便產(chǎn)生了與這些提供資金有關(guān)方面的公共受托經(jīng)濟責(zé)任。就環(huán)境保護(hù)而言，受代理人機會主義的局限，很多大中型國有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者往往怠于履行受托經(jīng)濟責(zé)任。考慮到在公有制下只有初始委托人（環(huán)保投資的初始委托人為政府）有監(jiān)督代理人的自發(fā)積極性，所有代理人（直至最終代理）為初始委托人服務(wù)的積極性只能來源于監(jiān)督的現(xiàn)實，我們認(rèn)為，完善受托經(jīng)濟責(zé)任制，實施國家審計是非常必要的。

　　2 從環(huán)境保護(hù)部門擔(dān)負(fù)的職責(zé)分析，只有得到環(huán)保部門的大力協(xié)助，環(huán)境保護(hù)審計才能深入進(jìn)行。盡管國家審計有對各部門（含環(huán)保部門）、各單位實施財政財務(wù)監(jiān)督的法定權(quán)利，乃至對各級政府、各機構(gòu)的經(jīng)濟責(zé)任（含環(huán)保部門的管理業(yè)績）執(zhí)行情況進(jìn)行審計的法定權(quán)利，但我們必須承認(rèn)，對環(huán)境保護(hù)工作實行統(tǒng)一監(jiān)督管理，是國家賦予環(huán)保部門的職責(zé)。著眼于本文的研究宗旨，我們必須說：從企業(yè)環(huán)保審計的角度看，二者的根本利益是完全一致的；如果二者在工作上相互支持，就可以相得益彰，起到一種合力的作用。具體來說，審計部門能夠給環(huán)保部門提供工作保證，加大環(huán)境執(zhí)法的力度，特別是能夠為環(huán)保部門把好對企業(yè)違規(guī)事項的懲處關(guān)；而環(huán)保部門能夠為環(huán)保審計提供鮮明的線索，驗證企業(yè)與環(huán)保有關(guān)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。因此，只有二者的互補互助，才能將這樣的重要工作推上一個新臺階。我國國家審計機關(guān)中雖然有專門從事農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計的機構(gòu)和人員，但由于環(huán)境保護(hù)審計的特殊性，僅由國家審計機關(guān)一個部門來進(jìn)行環(huán)境保護(hù)審計難以充分發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。我們的觀點是，環(huán)境保護(hù)審計必須得到環(huán)保部門的配合與協(xié)助，二者的通力協(xié)作，是做好這一重要工作的前提條件。

　　3 從環(huán)境保護(hù)的實際工作狀況分析，只有環(huán)保部門與審計部門協(xié)同作戰(zhàn)，才能搞好重點污染地區(qū)、企業(yè)的專項環(huán)保審計。盡管“九·五”期間全國環(huán)境保護(hù)取得了長足的進(jìn)展，但由于認(rèn)識上與指導(dǎo)思想的偏差，我國總體上的環(huán)境污染仍比較嚴(yán)重，特別是一些強污染企業(yè)以及重點區(qū)域的環(huán)境保護(hù)問題仍未從根本上得到解決，為此只有加強與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的專項審計監(jiān)管，才有利于環(huán)境質(zhì)量的改善。雖然目前對于哪些行業(yè)屬于強污染行業(yè)尚沒有一個全面、權(quán)威和準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)，但是，國家環(huán)?？偩峙c中國證監(jiān)會經(jīng)過數(shù)年的環(huán)境審查實踐通常把冶金、化工、石化、煤炭、電力、建材、造紙、釀造、制藥、紡織、制革、采礦等行業(yè)的企業(yè)界定為強污染企業(yè)。實際上，我國工業(yè)污染物的排放有一半以上來自于強污染企業(yè)。除此之外，由于一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)環(huán)保意識較差，再加之工藝設(shè)備普遍落后于大企業(yè)，致使鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)不可避免地成為當(dāng)前的主要環(huán)境污染源之一。據(jù)國家有關(guān)部門統(tǒng)計，1998年，我國縣及縣以上工業(yè)企業(yè)廢水排放就達(dá)1700億噸，工業(yè)廢氣排放達(dá)110807億立方米，所有這些，都對我國的環(huán)境保護(hù)造成了極大的威脅。如何解決上述問題，我們不妨本著“誰污染、誰治理；誰開發(fā)、誰保護(hù)；誰破壞、誰恢復(fù)；誰利用、誰補償”的原則，對上述行業(yè)、企業(yè)進(jìn)行以環(huán)保部門和審計部門的重點聯(lián)合審計監(jiān)督，以期得到以點帶面的效果?？紤]到國家審計機關(guān)的審計對象目前僅限于國有企業(yè)、事業(yè)單位及有關(guān)政府機構(gòu)，所以我們主張通過立法方式，將鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的環(huán)境保護(hù)審計納入到國家審計的范疇。

　?。ㄈ┘訌妼ψ詴嫀煭h(huán)境保護(hù)審計的指導(dǎo)和審計質(zhì)量檢查

　　毋庸諱言，在我國企業(yè)審計體系中起最大作用的是注冊會計師審計。既然我們提出了要將環(huán)保審計融入到一般的審計業(yè)務(wù)之中，就必須考慮怎樣才能充分發(fā)揮注冊會計師在環(huán)境審計領(lǐng)域中的重要作用。從另一方面來看，國家審計資源較為稀缺，且不大可能在未來一段時間內(nèi)大規(guī)模擴充自己的隊伍，我們也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行促使注冊會計師在企業(yè)環(huán)境審計中充當(dāng)主要角色的嘗試。

　　我們認(rèn)為：國家審計機構(gòu)與注冊會計師在企業(yè)環(huán)境審計方面應(yīng)當(dāng)有一個合理的分工，而國家審計機構(gòu)主要工作為加強對注冊會計師對企業(yè)環(huán)保審計的指導(dǎo)與質(zhì)量檢查。這樣提出問題的依據(jù)是：我們已經(jīng)著力探討了該怎樣將企業(yè)環(huán)保審計融入到常規(guī)審計之中，而一旦這樣的做法成為現(xiàn)實，注冊會計師審計即應(yīng)為這一領(lǐng)域中的主力軍；注冊會計師如何開展這一有創(chuàng)意性的工作，有待于國家審計和環(huán)保部門的提倡與指導(dǎo)（從國外的經(jīng)驗與教訓(xùn)可以看到，若沒有政府機構(gòu)的推介與指導(dǎo)，注冊會計師并不見得樂意多擔(dān)負(fù)這樣的工作）；進(jìn)一步看，注冊會計師在這方面發(fā)揮的作用如何，亦即企業(yè)環(huán)保審計的質(zhì)量狀況怎樣，也有待于國家審計機構(gòu)進(jìn)行質(zhì)量檢查。因此，為了確保企業(yè)環(huán)保審計的高質(zhì)量開展，也為了有效利用社會審計資源及注冊會計師的工作及結(jié)果，國家審計機關(guān)應(yīng)采取多種方式對受托注冊會計師組織的工作質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。

　　1 建立嚴(yán)格的委托注冊會計師審計的指導(dǎo)制度。說到底，實施企業(yè)環(huán)保審計是實現(xiàn)國家對公共資金監(jiān)督和國家各方環(huán)境管理的政府職能。因此，國家審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立對會計師事務(wù)所從事環(huán)保審計工作的指導(dǎo)制度：（1）制定實行企業(yè)環(huán)保審計的程序與方法的指導(dǎo)性文件，要求注冊會計師在實際執(zhí)行業(yè)務(wù)時執(zhí)行；（2）制定審計質(zhì)量控制的指導(dǎo)性文件，特別要對有關(guān)項目審計中所需的環(huán)境工程技術(shù)人員的專業(yè)技能、權(quán)責(zé)關(guān)系、職業(yè)背景、知識結(jié)構(gòu)作出有針對性的規(guī)定；（3）制定注冊會計師參與環(huán)境保護(hù)審計的人員標(biāo)準(zhǔn)，盡量使業(yè)務(wù)水平高、責(zé)任心強、經(jīng)驗豐富的注冊會計師加入到這一重要工作中來。

　　2 加大對社會審計工作結(jié)果的復(fù)核力度。這里既包括審計機關(guān)對執(zhí)行部分審計工作的注冊會計師所提供的查證資料的嚴(yán)格復(fù)核，即對審計工作方案、審計證據(jù)、專業(yè)勝任能力、工作底稿及有關(guān)結(jié)論的復(fù)核；也包括對于技術(shù)含量高的審計項目的高層次復(fù)核，即審計機關(guān)吸收環(huán)保部門的有關(guān)專家參與的、以確保審計質(zhì)量的復(fù)核。

　　3 確立國家審計機關(guān)在環(huán)保審計體系中的主導(dǎo)地位。伴隨著我國證券市場一個個會計信息失真事項的披露，人們對我國獨立審計的批評和質(zhì)疑越來越多。審計署曾于2001年底對16家具有年審資格的會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行抽查，發(fā)現(xiàn)其中有14家會計師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實的審計報告，造成虛假財會信息71 43億元，涉及41名注冊會計師。這些問題表明，我國注冊會計師的審計質(zhì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到應(yīng)有的水準(zhǔn)。為使社會審計的結(jié)果能為其他監(jiān)督部門信賴或利用，加大對社會審計的監(jiān)督力度是很有必要的。

　　根據(jù)《中華人民共和國審計法》、《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國注冊會計師法》和《財政部門實施會計監(jiān)督辦法》的有關(guān)規(guī)定，我國國家審計機關(guān)、證監(jiān)會和注冊會計師協(xié)會均有權(quán)對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。但由于缺乏法律上的統(tǒng)一協(xié)調(diào)，以致會計師事務(wù)所的監(jiān)管機構(gòu)之間不僅工作重復(fù)，而且協(xié)作不夠，難以形成合力，反而增加了監(jiān)管的“空白地帶”。為此，我們認(rèn)為，對注冊會計師審計的質(zhì)量檢查須從法律上加以協(xié)調(diào)，不妨采取聯(lián)合監(jiān)管的方式，但應(yīng)由審計部門牽頭，環(huán)保部門協(xié)同，以強化注冊會計師對企業(yè)環(huán)境保護(hù)會計信息的審計責(zé)任心，保證環(huán)保審計的質(zhì)量。

　　（四）其他表現(xiàn)形式

　　1 開展企業(yè)環(huán)境保護(hù)方面的專項審計調(diào)查。審計機關(guān)作為政府職能部門，具有向本級政府提供經(jīng)濟運行信息，其中也包括環(huán)保經(jīng)濟信息的職責(zé)。凡與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的經(jīng)濟活動情況、資金籌集與使用事項，本級人民政府交辦的事項以及本級審計機關(guān)確定的有關(guān)事項等，審計機關(guān)都可以單獨或結(jié)合項目審計，進(jìn)行專項審計調(diào)查。從我國審計業(yè)務(wù)實踐的情況來看，政府審計機構(gòu)已經(jīng)在這方面發(fā)揮了重要作用。

　　2 對企業(yè)使用環(huán)保專門資金的專項審計。面對我國艱巨的環(huán)保任務(wù)，國家經(jīng)常安排專門用于環(huán)境保護(hù)項目的專項資金。這樣的資金使用效果怎樣，是財政部門、環(huán)保部門、審計部門乃至社會公眾都非常關(guān)注的問題。其使用狀況如何？是否貫徹了?？顚Ｓ迷瓌t？是否形成了實際的治污能力？即成了這種審計的核心內(nèi)容。從實際效果來看，這樣的審計與前述的聯(lián)合審計有相似之處，最適合于由政府審計機構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行，由環(huán)保部門協(xié)助完成。

　　3 對世行貸款及亞行貸款中的環(huán)保項目進(jìn)行審計。隨著近幾年環(huán)境保護(hù)力度的加大，我國利用世界銀行貸款與亞行貸款的項目也越來越多。因此，對世界銀行貸款、亞行貸款中的環(huán)境項目進(jìn)行審計也愈發(fā)重要。與國內(nèi)銀行貸款相比，世界銀行貸款與亞行貸款主要是特定項目貸款，要求?？顚Ｓ茫姨貏e注重建設(shè)項目中的環(huán)保項目要求。我們認(rèn)為，對世行貸款與亞行貸款中的環(huán)保項目進(jìn)行審計，應(yīng)主要關(guān)注貸款是否?？顚Ｓ?，本息是否及時歸還，項目的效益尤其是環(huán)保的效果是否達(dá)到預(yù)期的要求，以確保貸款的安全與正確使用，維護(hù)中國在世界金融市場中與環(huán)保有關(guān)的良好聲譽。4 對環(huán)境保護(hù)部門進(jìn)行審計時的延伸審計。應(yīng)當(dāng)說，對環(huán)境保護(hù)部門的績效審計和財務(wù)收支審計不在企業(yè)環(huán)保審計的范圍內(nèi)，前者應(yīng)當(dāng)是以部門工作反映的中觀經(jīng)濟效益審計，后者則屬于財政資金收支的部門審計。但是，本文所指是在對環(huán)保部門審計時的必要延伸，即為完成對環(huán)保部門的審計而對企業(yè)環(huán)保狀況的延伸審計。我們認(rèn)為，這樣的審計也應(yīng)當(dāng)是企業(yè)環(huán)保審計的重要組成內(nèi)容。我國已有省份嘗試了對環(huán)保部門的審計，由于環(huán)保部門的部分經(jīng)費來自于環(huán)保部門從企業(yè)取得的罰款收入，因此在審計中發(fā)現(xiàn)的問題絕大部分會涉及到企業(yè)的排污費繳納及其他收費方面。就此我們也可得出結(jié)論，如果抓住了環(huán)保部門這個中心線索，就可以在環(huán)境保護(hù)審計體系中起到“中心開花”的作用。但我們要申明的是：為了加強在環(huán)境保護(hù)審計方面審計機構(gòu)與環(huán)保部門的協(xié)同性，在初期的審計時，應(yīng)盡量采取“上審下”的審計方式，待條件具備后再進(jìn)行“同級審”。

　　四、企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計結(jié)果的進(jìn)一步應(yīng)用

　　從表面上看，對企業(yè)環(huán)境保護(hù)狀況實施審計似乎是一種微觀審計。但企業(yè)環(huán)境保護(hù)的優(yōu)劣始終直接影響著國家的重大經(jīng)濟決策以及國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。因此，企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計的實施無疑對國家宏觀調(diào)控產(chǎn)生積極影響。

　?。ㄒ唬榈胤截斦A(yù)算、決算提供與環(huán)境投資有關(guān)的必要數(shù)據(jù)依據(jù)

　　“十五”期間，國家已經(jīng)把環(huán)境保護(hù)納入國民經(jīng)濟和社會發(fā)展規(guī)劃，并投入了大量資金。據(jù)我們了解，在國務(wù)院批復(fù)的“十五”重點工程項目中，僅環(huán)境保護(hù)項目（合計75個重點工程）投資就達(dá)764億元。很顯然，這樣大的資金量在很大程度上要依靠國家財政的支持。而財政部門作為國家資金的主要管理者，在執(zhí)行國家的環(huán)保投入政策時，對企業(yè)方面最為關(guān)心的恐怕就是用于企業(yè)環(huán)保治理的財政資金是否按規(guī)定范圍使用，用于環(huán)境保護(hù)的資金需求量是否發(fā)生了變化等。在這種情況下，借助國家審計機關(guān)與環(huán)保部門聯(lián)合對企業(yè)環(huán)境保護(hù)狀況進(jìn)行審查，通過企業(yè)環(huán)保資金使用狀況審計，污染治理工程的專項審計調(diào)查或?qū)ｍ棇徲?，可以進(jìn)一步監(jiān)督企業(yè)在使用環(huán)境保護(hù)資金方面的合規(guī)性、合理性及有效性，測算資金需求的具體金額，以便為地方財政監(jiān)督預(yù)算資金的執(zhí)行情況以及合理安排預(yù)算，提供相應(yīng)的依據(jù)。

　?。ǘ┏蔀橹卮笸顿Y風(fēng)險測算的重要因素，把環(huán)境風(fēng)險防范于未然

　　勿庸置疑，企業(yè)、財政等的重大投資，甚或?qū)Πl(fā)行證券單位的審批等，總會有這樣或那樣的風(fēng)險。但盡量避免投資風(fēng)險卻是各個方面密切關(guān)注、不可或缺的內(nèi)容。按照我國目前的環(huán)境管理系統(tǒng)的做法，企業(yè)在環(huán)境問題上面臨的風(fēng)險已從小到繳納稅費、罰款及負(fù)債，中到限期治理或停業(yè)整頓，直至大到拆遷、關(guān)閉或撤銷。面對如此的風(fēng)險，面對稍有不慎就可能招致的成本和損失，審計部門必須將環(huán)境審計、環(huán)境審計的觀念置于非常重要的地位。我們認(rèn)為，企業(yè)在進(jìn)行重大投資時，對由于項目投資所可能引起的環(huán)境問題決不能不予考慮，與此相適應(yīng)，無論是政府審計人員，還是注冊會計師等，都必須充分考慮投資項目本身是否存有危害環(huán)境的隱患，如建設(shè)項目是否有需要配套建設(shè)的環(huán)境保護(hù)設(shè)施，是否執(zhí)行了“三同時”的規(guī)定等，以免承擔(dān)不必要的風(fēng)險?？梢姡绻枰档椭卮笸顿Y風(fēng)險，就需要對一個企業(yè)因環(huán)境問題招致的風(fēng)險進(jìn)行全面評估和衡量。這時，尋求通過環(huán)境保護(hù)審計來規(guī)避風(fēng)險可能是更為現(xiàn)實和更為妥當(dāng)?shù)倪x擇。如此一來，我們不難得出結(jié)論：開展企業(yè)環(huán)保審計是測算重大投資審計風(fēng)險的重要組成內(nèi)容。

　?。ㄈ閷徲嬂碚撗芯康倪M(jìn)一步深入，為審計實務(wù)的更新提供有益的思路

　　環(huán)境保護(hù)審計已不再是傳統(tǒng)意義上的審計。其最顯著的標(biāo)志一是審計范圍擴大，即不僅涉及財務(wù)收支，而且更加注重經(jīng)營管理和環(huán)境管理，如環(huán)保機構(gòu)設(shè)置的健全性、職能的可靠合理性，環(huán)保資金使用的合理性、有效性，產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售包裝等環(huán)節(jié)的措施、手段、技術(shù)的合理性、科學(xué)性、經(jīng)濟性以及潛在的環(huán)境風(fēng)險評估等。二是審計手段從傳統(tǒng)的賬目審計發(fā)展到運用自然科學(xué)的許多技術(shù)，具體包括物理、化學(xué)、生物等許多手段以及廣泛運用計算機技術(shù)等。這一切都說明環(huán)境保護(hù)審計隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步也在飛速發(fā)展。需要指出的是，雖然環(huán)境效益的計算在實際操作中比較復(fù)雜，甚至有時要考慮到可能存在經(jīng)營指標(biāo)被夸大或被降低的風(fēng)險，但我們相信，通過審計人員與環(huán)境保護(hù)部門的密切配合，在進(jìn)行大量的環(huán)境審計調(diào)查、掌握計算依據(jù)、弄清資料來源之后，審計部門完全可以相對準(zhǔn)確、可靠地測算環(huán)境效益，進(jìn)而測算企業(yè)經(jīng)濟效益。進(jìn)一步又可看出，開展這樣的工作需要理論上的指導(dǎo)，這就為我們指明了研究問題的方向，促使我們加強審計理論研究的力度；開展這樣的工作能夠為我們開辟審計實踐的新領(lǐng)域，以自身的努力為我國的可持續(xù)發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

　　五、配套措施的考慮

　　1 加強環(huán)境會計準(zhǔn)則、制度建設(shè)。環(huán)境會計是會計學(xué)、環(huán)境科學(xué)、現(xiàn)代經(jīng)濟理論和可持續(xù)發(fā)展理論的結(jié)合，主要反映、報告及考核企業(yè)在環(huán)境保護(hù)中發(fā)生的經(jīng)濟活動。從我國的情況看，環(huán)境會計雖從上世紀(jì)90年代就開始探討，但還缺乏足夠的實踐，進(jìn)而嚴(yán)重阻礙了環(huán)境保護(hù)審計的實施。為此，我們必須順應(yīng)可持續(xù)發(fā)展的世界潮流，盡快修改企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度，增加企業(yè)在會計報表中披露和報告環(huán)境責(zé)任的要求，及早建立起與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的會計記錄與報告制度，提供完整有效的環(huán)境信息資料。

　　2 通過立法方式拓寬國有（含國有控股）企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計的范圍。即通過修改《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計暫行規(guī)定》，將環(huán)境保護(hù)責(zé)任作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟責(zé)任的一個構(gòu)成部分，以推動企業(yè)環(huán)保審計向環(huán)境績效審計、清潔生產(chǎn)審計，環(huán)境管理審計等實務(wù)領(lǐng)域延伸，激勵企業(yè)經(jīng)營者加強環(huán)境管理，自愿披露環(huán)境保護(hù)信息。我們應(yīng)強調(diào)的是：在建立健全環(huán)境信息披露制度的前提下，國家審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任進(jìn)行定期審計。

　　3 加快環(huán)境保護(hù)審計的法律建設(shè)。通過修改《審計法》、《注冊會計師法》，明確審計部門在企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計中的地位、權(quán)力及審計范圍，避免審計部門與環(huán)保部門在執(zhí)法方面的混淆不清；另一方面，力爭用兩年左右的時間，完善現(xiàn)行的環(huán)保審計標(biāo)準(zhǔn)，同時修改現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則，建立起一套層次清晰、易于操作、綱目兼?zhèn)涞沫h(huán)境保護(hù)審計規(guī)范，制定相應(yīng)的工作程序、方法，以便為指導(dǎo)審計人員開展企業(yè)環(huán)保審計提供具體指南。

　　4 重新審視國外環(huán)境保護(hù)審計經(jīng)驗，加強環(huán)境保護(hù)審計的理論研究。中國加入WTO之后，面臨的挑戰(zhàn)之一便是以環(huán)境保護(hù)要求表現(xiàn)的新的貿(mào)易壁壘。我們認(rèn)為，為了盡快縮短與西方各國的環(huán)境差距，我們一方面可以借鑒發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗；另一方面還應(yīng)大力開展企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計技術(shù)方法的研究以及環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的研究。我們相信，伴隨著對這些問題的深入探索，我國的環(huán)境保護(hù)審計必將具有更加廣闊的發(fā)展前景。

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