「摘要」　目前，我國(guó)已經(jīng)進(jìn)入全面建設(shè)小康社會(huì)的新的發(fā)展階段，對(duì)改善環(huán)境質(zhì)量提出了更高要求。而環(huán)境保護(hù)審計(jì)作為環(huán)保監(jiān)管的重要工具，理應(yīng)為推進(jìn)環(huán)境保護(hù)事業(yè)的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。有鑒于此，本文擬從環(huán)保審計(jì)的現(xiàn)狀入手，分析當(dāng)前企業(yè)環(huán)保審計(jì)難以向縱深發(fā)展的主要原因，提出實(shí)施企業(yè)環(huán)保審計(jì)的最佳切入點(diǎn)和必要的配套措施，以期對(duì)企業(yè)環(huán)保審計(jì)的真正開(kāi)展有所裨益。

　　「關(guān)鍵詞」　環(huán)境保護(hù)審計(jì)　常規(guī)審計(jì)　經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

　　按照本文的方案，我們的研究主要定位于企業(yè)環(huán)境保護(hù)費(fèi)用收支方面，具體來(lái)說(shuō)，就是現(xiàn)有企業(yè)與環(huán)境污染治理相關(guān)的內(nèi)容。因此，本文探討的既非宏觀的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)，又非單純的環(huán)保專項(xiàng)資金使用情況，只是我國(guó)企業(yè)目前與環(huán)保工作相關(guān)的實(shí)際財(cái)務(wù)收支及其管理方面的審計(jì)問(wèn)題。

　　一、問(wèn)題的提出

　　改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，人民生活水平明顯提高，但同時(shí)也帶來(lái)了一系列環(huán)境問(wèn)題，對(duì)我國(guó)今后社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展構(gòu)成了潛在威脅。因此，為了我們的子孫后代，為了追求我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)效益，我們必須動(dòng)員一切力量，在搞好經(jīng)濟(jì)建設(shè)的同時(shí)，搞好我們的環(huán)境保護(hù)工作。

　　總的來(lái)看，環(huán)境保護(hù)不僅僅是一個(gè)技術(shù)問(wèn)題，也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。即“在經(jīng)濟(jì)發(fā)展特別是大規(guī)模工業(yè)化過(guò)程中，環(huán)境污染肯定是不可避免的。污染當(dāng)然要治理，環(huán)境也要保護(hù)，有時(shí)候，為了保護(hù)環(huán)境寧可犧牲經(jīng)濟(jì)發(fā)展。但是，總體上，環(huán)境與發(fā)展的關(guān)系并不是如此簡(jiǎn)單的單項(xiàng)邏輯。不能為了環(huán)境就壓抑發(fā)展，人人都窮困潦倒環(huán)境再好也無(wú)濟(jì)于事。所以，環(huán)境問(wèn)題是一個(gè)選擇問(wèn)題，要在環(huán)境和發(fā)展之間求得平衡，既不能為發(fā)展而犧牲環(huán)境，也不能為環(huán)境放棄發(fā)展”（王躍生，2002）。按照這樣的理論，環(huán)境與發(fā)展成了我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)“博弈”的一個(gè)核心部位，對(duì)搞好環(huán)境保護(hù)工作提出了更高的要求。如何結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展搞好環(huán)境保護(hù)工作，是賦予經(jīng)濟(jì)管理工作，包括審計(jì)工作的新的重要任務(wù)；做好這項(xiàng)重要工作是對(duì)我國(guó)審計(jì)工作的挑戰(zhàn)，但也對(duì)現(xiàn)階段審計(jì)工作向縱深發(fā)展提供了新的機(jī)遇。

　　二、我國(guó)當(dāng)前企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計(jì)的現(xiàn)狀分析

　　我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)目前開(kāi)展的環(huán)境保護(hù)審計(jì)，主要是對(duì)國(guó)務(wù)院所屬部門和地方政府管理的環(huán)保專項(xiàng)資金進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督。其范圍包括基建項(xiàng)目“三同時(shí)”制度部分，更新改造中的環(huán)境投資、排污費(fèi)補(bǔ)助中用于污染源治理部分，節(jié)余資金留成用于治理污染投資部分，銀行貸款、污染治理專項(xiàng)基金和環(huán)保部門自身建設(shè)投資部分；其內(nèi)容包括環(huán)境專項(xiàng)資金的籌集、使用和管理中的真實(shí)性、合規(guī)性和效益性等。相對(duì)而言，我國(guó)的環(huán)境保護(hù)審計(jì)尚未發(fā)展至企業(yè)環(huán)境保護(hù)的層面，對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任、企業(yè)環(huán)境管理制度、環(huán)境保護(hù)績(jī)效、產(chǎn)品的清潔生產(chǎn)等，基本沒(méi)有采取具體行動(dòng)。由此可見(jiàn)，我國(guó)現(xiàn)階段所實(shí)施的環(huán)境保護(hù)審計(jì)處于相對(duì)落后的狀況，其原因可能有多種，大致可以歸為五個(gè)方面：

　　1 缺乏理論界對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計(jì)的系統(tǒng)研究。從當(dāng)前來(lái)看，尤其是缺乏真正具有可操作性的研究，而國(guó)外也并不存在一個(gè)可以直接借鑒的模式。

　　2 缺少國(guó)家立法機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)境審計(jì)的法規(guī)支持。即在法律法規(guī)上一直沒(méi)有具體明確審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)環(huán)境管理體系中的地位，致使審計(jì)部門在開(kāi)展環(huán)境保護(hù)審計(jì)時(shí)缺乏基本的法律支持。

　　3 缺乏基本的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的建立是實(shí)施環(huán)境保護(hù)審計(jì)的前提條件。但我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有要求企業(yè)必須披露環(huán)保信息的規(guī)定，更沒(méi)有對(duì)與環(huán)保相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)記錄、計(jì)量的具體標(biāo)準(zhǔn)，致使真正意義上的環(huán)境審計(jì)難以開(kāi)展。

　　4 政府和審計(jì)界對(duì)實(shí)施企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計(jì)的突破口問(wèn)題沒(méi)有給予足夠的重視。這可能與我國(guó)近年來(lái)主要致力于宏觀上的環(huán)保資金審計(jì)有很大關(guān)系，大家沒(méi)有太多的時(shí)間來(lái)考慮企業(yè)環(huán)保審計(jì)在實(shí)務(wù)中的推廣問(wèn)題。

　　5 環(huán)保部門和審計(jì)部門缺乏關(guān)于實(shí)施企業(yè)環(huán)保審計(jì)的具體規(guī)范。近幾年來(lái)，我國(guó)雖然頒布了一系列環(huán)保方面的法律和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，但缺乏具體指導(dǎo)環(huán)境保護(hù)審計(jì)工作的法規(guī)及統(tǒng)一的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)尺度。這也是使環(huán)境保護(hù)審計(jì)無(wú)從下手的原因之一。

　　三、企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計(jì)的最佳切入點(diǎn)：將環(huán)保審計(jì)融入常規(guī)審計(jì)

　　不可否認(rèn)，環(huán)境審計(jì)在我國(guó)的理論研究上“轟轟烈烈”，但在實(shí)踐中卻少有“扎扎實(shí)實(shí)”。我們認(rèn)為，其重要原因之一就是沒(méi)有將環(huán)境保護(hù)審計(jì)與日常業(yè)務(wù)審計(jì)密切結(jié)合。因此，面對(duì)我國(guó)環(huán)保審計(jì)的現(xiàn)實(shí)，需要我們從務(wù)實(shí)、求新的角度積極開(kāi)動(dòng)腦筋，努力尋找將環(huán)境保護(hù)審計(jì)與常規(guī)審計(jì)融合的途徑，以將環(huán)境保護(hù)審計(jì)真正開(kāi)展起來(lái)。

　?。ㄒ唬h(huán)境保護(hù)審計(jì)作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的一個(gè)構(gòu)成部分

　　如上所述，我國(guó)立法部門始終沒(méi)有明確環(huán)境保護(hù)審計(jì)在整個(gè)環(huán)境保護(hù)管理體系中的地位以及實(shí)施審計(jì)的切入點(diǎn)，這導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計(jì)難以向縱深發(fā)展。有鑒于此，我們認(rèn)為企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計(jì)首先應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的構(gòu)成部分，而要這樣做，就要明確下述的幾方面問(wèn)題：

　　1 現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步明確環(huán)境保護(hù)的責(zé)任歸屬。就目前狀況而言，無(wú)論是我國(guó)的《環(huán)境保護(hù)法》，還是國(guó)家、地方制定的其他環(huán)保法規(guī)，幾乎都缺乏企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的環(huán)境保護(hù)責(zé)任及相關(guān)處罰的具體規(guī)定。這是導(dǎo)致企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人環(huán)保意識(shí)薄弱，企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計(jì)難以深入推廣的一個(gè)重要原因。因此，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)是通過(guò)立法方式明確企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人所應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任，并將與企業(yè)環(huán)境保護(hù)工作相關(guān)的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其結(jié)果向各方匯報(bào)。

　　2 現(xiàn)行審計(jì)法規(guī)應(yīng)將與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的業(yè)務(wù)納入審計(jì)范圍之中。我國(guó)審計(jì)法將審計(jì)的范圍基本限定在了財(cái)政財(cái)務(wù)收支方面。就此而論，將與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的財(cái)政資金收支活動(dòng)、國(guó)有企業(yè)（含國(guó)有控股企業(yè)）與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的財(cái)務(wù)收支納入審計(jì)的范圍是有法律依據(jù)的。進(jìn)一步看，國(guó)家環(huán)保部門的經(jīng)費(fèi)收支及其業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也應(yīng)當(dāng)是政府審計(jì)的重要工作。但我們?cè)谶@里要提出的是，由于環(huán)境管理的特殊性，首先應(yīng)將其作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一個(gè)重要方面，將環(huán)境保護(hù)審計(jì)這一重要工作納入企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍之中。

　　3 將環(huán)境保護(hù)審計(jì)納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的可行性分析。將環(huán)境保護(hù)審計(jì)納入到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的關(guān)鍵，是要從理論上明確企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任是否是一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任。我們認(rèn)為：環(huán)境保護(hù)問(wèn)題源于人類不合理的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而其解決又依賴于一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。因此完全有理由認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，與此相適應(yīng)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任也應(yīng)是一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行有賴于嚴(yán)格的約束機(jī)制，將企業(yè)環(huán)境保護(hù)責(zé)任納入到任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之中正是這種需要的表現(xiàn)，具有理論上的可行性。根據(jù)《國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》的相關(guān)條款，可以認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)（含國(guó)有控股公司）領(lǐng)導(dǎo)人承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任不僅包括企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性、合法性和效益性，而且也包括對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所擔(dān)負(fù)的責(zé)任。進(jìn)一步講，我們?cè)诶碚撋习循h(huán)境保護(hù)活動(dòng)界定為一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，把企業(yè)環(huán)境保護(hù)納入企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之中，符合國(guó)家法規(guī)的要求。

　?。ǘ?shí)施與環(huán)境保護(hù)部門聯(lián)合的專項(xiàng)企業(yè)環(huán)保審計(jì)

　　在我國(guó)，從事環(huán)保監(jiān)管工作的政府部門主要是國(guó)家環(huán)保部門。但涉及財(cái)政財(cái)務(wù)收支事項(xiàng)則完全應(yīng)由審計(jì)部門負(fù)責(zé)，而這里的財(cái)政財(cái)務(wù)收支包括企業(yè)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、國(guó)家環(huán)保部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)乃至工作業(yè)績(jī)。這樣，對(duì)國(guó)有企業(yè)（含國(guó)有控股公司）發(fā)生的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也應(yīng)由這些部門共同監(jiān)督。但是，當(dāng)二者的工作出現(xiàn)交叉時(shí)，對(duì)如何分清彼此的職責(zé)卻缺乏法律上的界定，由此導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)部門與環(huán)境保護(hù)部門在對(duì)企業(yè)的環(huán)境保護(hù)實(shí)施監(jiān)管時(shí)，難免出現(xiàn)不必要的職責(zé)交叉和資源浪費(fèi)。

　　另外，與傳統(tǒng)審計(jì)相比，環(huán)境保護(hù)審計(jì)在審計(jì)內(nèi)容、方法、指標(biāo)評(píng)價(jià)、責(zé)任界定等方面都具有一定程度上的特殊性。它不僅要求審計(jì)人員熟練掌握財(cái)務(wù)審計(jì)技術(shù)和方法，還要求他們擁有環(huán)境政策法規(guī)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境工程學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等方面的知識(shí)和技能。

　　如何解決上述問(wèn)題，我們認(rèn)為，采取由國(guó)家審計(jì)與環(huán)保部門協(xié)同作戰(zhàn)，各負(fù)其責(zé)的審計(jì)方式，無(wú)疑是降低監(jiān)督成本、避免工作重復(fù)、提高環(huán)境審計(jì)效率和效果的最佳手段。

　　1 從經(jīng)濟(jì)責(zé)任確立與解脫的角度分析，環(huán)境保護(hù)審計(jì)必須由國(guó)家審計(jì)的參與才能實(shí)施?，F(xiàn)代受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論認(rèn)為，社會(huì)的一切權(quán)利屬于社會(huì)公眾，貫穿于現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是一種公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。無(wú)論是政府部門還是公營(yíng)企事業(yè)單位，只要存在受托的經(jīng)營(yíng)管理的公共財(cái)產(chǎn)，就必須承擔(dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，就應(yīng)該由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，以保證其履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)對(duì)環(huán)境保護(hù)投入的資金，絕大部分流向了國(guó)家各級(jí)環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)和國(guó)有大中型企業(yè)，由此便產(chǎn)生了與這些提供資金有關(guān)方面的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。就環(huán)境保護(hù)而言，受代理人機(jī)會(huì)主義的局限，很多大中型國(guó)有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者往往怠于履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任?？紤]到在公有制下只有初始委托人（環(huán)保投資的初始委托人為政府）有監(jiān)督代理人的自發(fā)積極性，所有代理人（直至最終代理）為初始委托人服務(wù)的積極性只能來(lái)源于監(jiān)督的現(xiàn)實(shí)，我們認(rèn)為，完善受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，實(shí)施國(guó)家審計(jì)是非常必要的。

　　2 從環(huán)境保護(hù)部門擔(dān)負(fù)的職責(zé)分析，只有得到環(huán)保部門的大力協(xié)助，環(huán)境保護(hù)審計(jì)才能深入進(jìn)行。盡管國(guó)家審計(jì)有對(duì)各部門（含環(huán)保部門）、各單位實(shí)施財(cái)政財(cái)務(wù)監(jiān)督的法定權(quán)利，乃至對(duì)各級(jí)政府、各機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任（含環(huán)保部門的管理業(yè)績(jī)）執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)的法定權(quán)利，但我們必須承認(rèn)，對(duì)環(huán)境保護(hù)工作實(shí)行統(tǒng)一監(jiān)督管理，是國(guó)家賦予環(huán)保部門的職責(zé)。著眼于本文的研究宗旨，我們必須說(shuō)：從企業(yè)環(huán)保審計(jì)的角度看，二者的根本利益是完全一致的；如果二者在工作上相互支持，就可以相得益彰，起到一種合力的作用。具體來(lái)說(shuō)，審計(jì)部門能夠給環(huán)保部門提供工作保證，加大環(huán)境執(zhí)法的力度，特別是能夠?yàn)榄h(huán)保部門把好對(duì)企業(yè)違規(guī)事項(xiàng)的懲處關(guān)；而環(huán)保部門能夠?yàn)榄h(huán)保審計(jì)提供鮮明的線索，驗(yàn)證企業(yè)與環(huán)保有關(guān)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。因此，只有二者的互補(bǔ)互助，才能將這樣的重要工作推上一個(gè)新臺(tái)階。我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)中雖然有專門從事農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)的機(jī)構(gòu)和人員，但由于環(huán)境保護(hù)審計(jì)的特殊性，僅由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)一個(gè)部門來(lái)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)審計(jì)難以充分發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。我們的觀點(diǎn)是，環(huán)境保護(hù)審計(jì)必須得到環(huán)保部門的配合與協(xié)助，二者的通力協(xié)作，是做好這一重要工作的前提條件。

　　3 從環(huán)境保護(hù)的實(shí)際工作狀況分析，只有環(huán)保部門與審計(jì)部門協(xié)同作戰(zhàn)，才能搞好重點(diǎn)污染地區(qū)、企業(yè)的專項(xiàng)環(huán)保審計(jì)。盡管“九·五”期間全國(guó)環(huán)境保護(hù)取得了長(zhǎng)足的進(jìn)展，但由于認(rèn)識(shí)上與指導(dǎo)思想的偏差，我國(guó)總體上的環(huán)境污染仍比較嚴(yán)重，特別是一些強(qiáng)污染企業(yè)以及重點(diǎn)區(qū)域的環(huán)境保護(hù)問(wèn)題仍未從根本上得到解決，為此只有加強(qiáng)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的專項(xiàng)審計(jì)監(jiān)管，才有利于環(huán)境質(zhì)量的改善。雖然目前對(duì)于哪些行業(yè)屬于強(qiáng)污染行業(yè)尚沒(méi)有一個(gè)全面、權(quán)威和準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)，但是，國(guó)家環(huán)保總局與中國(guó)證監(jiān)會(huì)經(jīng)過(guò)數(shù)年的環(huán)境審查實(shí)踐通常把冶金、化工、石化、煤炭、電力、建材、造紙、釀造、制藥、紡織、制革、采礦等行業(yè)的企業(yè)界定為強(qiáng)污染企業(yè)。實(shí)際上，我國(guó)工業(yè)污染物的排放有一半以上來(lái)自于強(qiáng)污染企業(yè)。除此之外，由于一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)環(huán)保意識(shí)較差，再加之工藝設(shè)備普遍落后于大企業(yè)，致使鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)不可避免地成為當(dāng)前的主要環(huán)境污染源之一。據(jù)國(guó)家有關(guān)部門統(tǒng)計(jì)，1998年，我國(guó)縣及縣以上工業(yè)企業(yè)廢水排放就達(dá)1700億噸，工業(yè)廢氣排放達(dá)110807億立方米，所有這些，都對(duì)我國(guó)的環(huán)境保護(hù)造成了極大的威脅。如何解決上述問(wèn)題，我們不妨本著“誰(shuí)污染、誰(shuí)治理；誰(shuí)開(kāi)發(fā)、誰(shuí)保護(hù)；誰(shuí)破壞、誰(shuí)恢復(fù)；誰(shuí)利用、誰(shuí)補(bǔ)償”的原則，對(duì)上述行業(yè)、企業(yè)進(jìn)行以環(huán)保部門和審計(jì)部門的重點(diǎn)聯(lián)合審計(jì)監(jiān)督，以期得到以點(diǎn)帶面的效果?？紤]到國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)對(duì)象目前僅限于國(guó)有企業(yè)、事業(yè)單位及有關(guān)政府機(jī)構(gòu)，所以我們主張通過(guò)立法方式，將鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的環(huán)境保護(hù)審計(jì)納入到國(guó)家審計(jì)的范疇。

　　（三）加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境保護(hù)審計(jì)的指導(dǎo)和審計(jì)質(zhì)量檢查

　　毋庸諱言，在我國(guó)企業(yè)審計(jì)體系中起最大作用的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。既然我們提出了要將環(huán)保審計(jì)融入到一般的審計(jì)業(yè)務(wù)之中，就必須考慮怎樣才能充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域中的重要作用。從另一方面來(lái)看，國(guó)家審計(jì)資源較為稀缺，且不大可能在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)大規(guī)模擴(kuò)充自己的隊(duì)伍，我們也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)環(huán)境審計(jì)中充當(dāng)主要角色的嘗試。

　　我們認(rèn)為：國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)環(huán)境審計(jì)方面應(yīng)當(dāng)有一個(gè)合理的分工，而國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)主要工作為加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)環(huán)保審計(jì)的指導(dǎo)與質(zhì)量檢查。這樣提出問(wèn)題的依據(jù)是：我們已經(jīng)著力探討了該怎樣將企業(yè)環(huán)保審計(jì)融入到常規(guī)審計(jì)之中，而一旦這樣的做法成為現(xiàn)實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)即應(yīng)為這一領(lǐng)域中的主力軍；注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何開(kāi)展這一有創(chuàng)意性的工作，有待于國(guó)家審計(jì)和環(huán)保部門的提倡與指導(dǎo)（從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)可以看到，若沒(méi)有政府機(jī)構(gòu)的推介與指導(dǎo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不見(jiàn)得樂(lè)意多擔(dān)負(fù)這樣的工作）；進(jìn)一步看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這方面發(fā)揮的作用如何，亦即企業(yè)環(huán)保審計(jì)的質(zhì)量狀況怎樣，也有待于國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行質(zhì)量檢查。因此，為了確保企業(yè)環(huán)保審計(jì)的高質(zhì)量開(kāi)展，也為了有效利用社會(huì)審計(jì)資源及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作及結(jié)果，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)采取多種方式對(duì)受托注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織的工作質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。

　　1 建立嚴(yán)格的委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的指導(dǎo)制度。說(shuō)到底，實(shí)施企業(yè)環(huán)保審計(jì)是實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)公共資金監(jiān)督和國(guó)家各方環(huán)境管理的政府職能。因此，國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事環(huán)保審計(jì)工作的指導(dǎo)制度：（1）制定實(shí)行企業(yè)環(huán)保審計(jì)的程序與方法的指導(dǎo)性文件，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)執(zhí)行；（2）制定審計(jì)質(zhì)量控制的指導(dǎo)性文件，特別要對(duì)有關(guān)項(xiàng)目審計(jì)中所需的環(huán)境工程技術(shù)人員的專業(yè)技能、權(quán)責(zé)關(guān)系、職業(yè)背景、知識(shí)結(jié)構(gòu)作出有針對(duì)性的規(guī)定；（3）制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境保護(hù)審計(jì)的人員標(biāo)準(zhǔn)，盡量使業(yè)務(wù)水平高、責(zé)任心強(qiáng)、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師加入到這一重要工作中來(lái)。

　　2 加大對(duì)社會(huì)審計(jì)工作結(jié)果的復(fù)核力度。這里既包括審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)執(zhí)行部分審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的查證資料的嚴(yán)格復(fù)核，即對(duì)審計(jì)工作方案、審計(jì)證據(jù)、專業(yè)勝任能力、工作底稿及有關(guān)結(jié)論的復(fù)核；也包括對(duì)于技術(shù)含量高的審計(jì)項(xiàng)目的高層次復(fù)核，即審計(jì)機(jī)關(guān)吸收環(huán)保部門的有關(guān)專家參與的、以確保審計(jì)質(zhì)量的復(fù)核。

　　3 確立國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在環(huán)保審計(jì)體系中的主導(dǎo)地位。伴隨著我國(guó)證券市場(chǎng)一個(gè)個(gè)會(huì)計(jì)信息失真事項(xiàng)的披露，人們對(duì)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的批評(píng)和質(zhì)疑越來(lái)越多。審計(jì)署曾于2001年底對(duì)16家具有年審資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行抽查，發(fā)現(xiàn)其中有14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，造成虛假財(cái)會(huì)信息71 43億元，涉及41名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這些問(wèn)題表明，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到應(yīng)有的水準(zhǔn)。為使社會(huì)審計(jì)的結(jié)果能為其他監(jiān)督部門信賴或利用，加大對(duì)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督力度是很有必要的。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《中華人民共和國(guó)證券法》、《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《財(cái)政部門實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督辦法》的有關(guān)規(guī)定，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、證監(jiān)會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)均有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。但由于缺乏法律上的統(tǒng)一協(xié)調(diào)，以致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間不僅工作重復(fù)，而且協(xié)作不夠，難以形成合力，反而增加了監(jiān)管的“空白地帶”。為此，我們認(rèn)為，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量檢查須從法律上加以協(xié)調(diào)，不妨采取聯(lián)合監(jiān)管的方式，但應(yīng)由審計(jì)部門牽頭，環(huán)保部門協(xié)同，以強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)責(zé)任心，保證環(huán)保審計(jì)的質(zhì)量。

　　（四）其他表現(xiàn)形式

　　1 開(kāi)展企業(yè)環(huán)境保護(hù)方面的專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府職能部門，具有向本級(jí)政府提供經(jīng)濟(jì)運(yùn)行信息，其中也包括環(huán)保經(jīng)濟(jì)信息的職責(zé)。凡與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況、資金籌集與使用事項(xiàng)，本級(jí)人民政府交辦的事項(xiàng)以及本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)確定的有關(guān)事項(xiàng)等，審計(jì)機(jī)關(guān)都可以單獨(dú)或結(jié)合項(xiàng)目審計(jì)，進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查。從我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐的情況來(lái)看，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)已經(jīng)在這方面發(fā)揮了重要作用。

　　2 對(duì)企業(yè)使用環(huán)保專門資金的專項(xiàng)審計(jì)。面對(duì)我國(guó)艱巨的環(huán)保任務(wù)，國(guó)家經(jīng)常安排專門用于環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的專項(xiàng)資金。這樣的資金使用效果怎樣，是財(cái)政部門、環(huán)保部門、審計(jì)部門乃至社會(huì)公眾都非常關(guān)注的問(wèn)題。其使用狀況如何？是否貫徹了?？顚Ｓ迷瓌t？是否形成了實(shí)際的治污能力？即成了這種審計(jì)的核心內(nèi)容。從實(shí)際效果來(lái)看，這樣的審計(jì)與前述的聯(lián)合審計(jì)有相似之處，最適合于由政府審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行，由環(huán)保部門協(xié)助完成。

　　3 對(duì)世行貸款及亞行貸款中的環(huán)保項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。隨著近幾年環(huán)境保護(hù)力度的加大，我國(guó)利用世界銀行貸款與亞行貸款的項(xiàng)目也越來(lái)越多。因此，對(duì)世界銀行貸款、亞行貸款中的環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)也愈發(fā)重要。與國(guó)內(nèi)銀行貸款相比，世界銀行貸款與亞行貸款主要是特定項(xiàng)目貸款，要求?？顚Ｓ?，而且特別注重建設(shè)項(xiàng)目中的環(huán)保項(xiàng)目要求。我們認(rèn)為，對(duì)世行貸款與亞行貸款中的環(huán)保項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)主要關(guān)注貸款是否?？顚Ｓ?，本息是否及時(shí)歸還，項(xiàng)目的效益尤其是環(huán)保的效果是否達(dá)到預(yù)期的要求，以確保貸款的安全與正確使用，維護(hù)中國(guó)在世界金融市場(chǎng)中與環(huán)保有關(guān)的良好聲譽(yù)。4 對(duì)環(huán)境保護(hù)部門進(jìn)行審計(jì)時(shí)的延伸審計(jì)。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，對(duì)環(huán)境保護(hù)部門的績(jī)效審計(jì)和財(cái)務(wù)收支審計(jì)不在企業(yè)環(huán)保審計(jì)的范圍內(nèi)，前者應(yīng)當(dāng)是以部門工作反映的中觀經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，后者則屬于財(cái)政資金收支的部門審計(jì)。但是，本文所指是在對(duì)環(huán)保部門審計(jì)時(shí)的必要延伸，即為完成對(duì)環(huán)保部門的審計(jì)而對(duì)企業(yè)環(huán)保狀況的延伸審計(jì)。我們認(rèn)為，這樣的審計(jì)也應(yīng)當(dāng)是企業(yè)環(huán)保審計(jì)的重要組成內(nèi)容。我國(guó)已有省份嘗試了對(duì)環(huán)保部門的審計(jì)，由于環(huán)保部門的部分經(jīng)費(fèi)來(lái)自于環(huán)保部門從企業(yè)取得的罰款收入，因此在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題絕大部分會(huì)涉及到企業(yè)的排污費(fèi)繳納及其他收費(fèi)方面。就此我們也可得出結(jié)論，如果抓住了環(huán)保部門這個(gè)中心線索，就可以在環(huán)境保護(hù)審計(jì)體系中起到“中心開(kāi)花”的作用。但我們要申明的是：為了加強(qiáng)在環(huán)境保護(hù)審計(jì)方面審計(jì)機(jī)構(gòu)與環(huán)保部門的協(xié)同性，在初期的審計(jì)時(shí)，應(yīng)盡量采取“上審下”的審計(jì)方式，待條件具備后再進(jìn)行“同級(jí)審”。

　　四、企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計(jì)結(jié)果的進(jìn)一步應(yīng)用

　　從表面上看，對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)狀況實(shí)施審計(jì)似乎是一種微觀審計(jì)。但企業(yè)環(huán)境保護(hù)的優(yōu)劣始終直接影響著國(guó)家的重大經(jīng)濟(jì)決策以及國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。因此，企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計(jì)的實(shí)施無(wú)疑對(duì)國(guó)家宏觀調(diào)控產(chǎn)生積極影響。

　?。ㄒ唬榈胤截?cái)政預(yù)算、決算提供與環(huán)境投資有關(guān)的必要數(shù)據(jù)依據(jù)

　　“十五”期間，國(guó)家已經(jīng)把環(huán)境保護(hù)納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展規(guī)劃，并投入了大量資金。據(jù)我們了解，在國(guó)務(wù)院批復(fù)的“十五”重點(diǎn)工程項(xiàng)目中，僅環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目（合計(jì)75個(gè)重點(diǎn)工程）投資就達(dá)764億元。很顯然，這樣大的資金量在很大程度上要依靠國(guó)家財(cái)政的支持。而財(cái)政部門作為國(guó)家資金的主要管理者，在執(zhí)行國(guó)家的環(huán)保投入政策時(shí)，對(duì)企業(yè)方面最為關(guān)心的恐怕就是用于企業(yè)環(huán)保治理的財(cái)政資金是否按規(guī)定范圍使用，用于環(huán)境保護(hù)的資金需求量是否發(fā)生了變化等。在這種情況下，借助國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與環(huán)保部門聯(lián)合對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)狀況進(jìn)行審查，通過(guò)企業(yè)環(huán)保資金使用狀況審計(jì)，污染治理工程的專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)，可以進(jìn)一步監(jiān)督企業(yè)在使用環(huán)境保護(hù)資金方面的合規(guī)性、合理性及有效性，測(cè)算資金需求的具體金額，以便為地方財(cái)政監(jiān)督預(yù)算資金的執(zhí)行情況以及合理安排預(yù)算，提供相應(yīng)的依據(jù)。

　?。ǘ┏蔀橹卮笸顿Y風(fēng)險(xiǎn)測(cè)算的重要因素，把環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)防范于未然

　　勿庸置疑，企業(yè)、財(cái)政等的重大投資，甚或?qū)Πl(fā)行證券單位的審批等，總會(huì)有這樣或那樣的風(fēng)險(xiǎn)。但盡量避免投資風(fēng)險(xiǎn)卻是各個(gè)方面密切關(guān)注、不可或缺的內(nèi)容。按照我國(guó)目前的環(huán)境管理系統(tǒng)的做法，企業(yè)在環(huán)境問(wèn)題上面臨的風(fēng)險(xiǎn)已從小到繳納稅費(fèi)、罰款及負(fù)債，中到限期治理或停業(yè)整頓，直至大到拆遷、關(guān)閉或撤銷。面對(duì)如此的風(fēng)險(xiǎn)，面對(duì)稍有不慎就可能招致的成本和損失，審計(jì)部門必須將環(huán)境審計(jì)、環(huán)境審計(jì)的觀念置于非常重要的地位。我們認(rèn)為，企業(yè)在進(jìn)行重大投資時(shí)，對(duì)由于項(xiàng)目投資所可能引起的環(huán)境問(wèn)題決不能不予考慮，與此相適應(yīng)，無(wú)論是政府審計(jì)人員，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師等，都必須充分考慮投資項(xiàng)目本身是否存有危害環(huán)境的隱患，如建設(shè)項(xiàng)目是否有需要配套建設(shè)的環(huán)境保護(hù)設(shè)施，是否執(zhí)行了“三同時(shí)”的規(guī)定等，以免承擔(dān)不必要的風(fēng)險(xiǎn)?？梢?jiàn)，如果需要降低重大投資風(fēng)險(xiǎn)，就需要對(duì)一個(gè)企業(yè)因環(huán)境問(wèn)題招致的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面評(píng)估和衡量。這時(shí)，尋求通過(guò)環(huán)境保護(hù)審計(jì)來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)可能是更為現(xiàn)實(shí)和更為妥當(dāng)?shù)倪x擇。如此一來(lái)，我們不難得出結(jié)論：開(kāi)展企業(yè)環(huán)保審計(jì)是測(cè)算重大投資審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要組成內(nèi)容。

　?。ㄈ閷徲?jì)理論研究的進(jìn)一步深入，為審計(jì)實(shí)務(wù)的更新提供有益的思路

　　環(huán)境保護(hù)審計(jì)已不再是傳統(tǒng)意義上的審計(jì)。其最顯著的標(biāo)志一是審計(jì)范圍擴(kuò)大，即不僅涉及財(cái)務(wù)收支，而且更加注重經(jīng)營(yíng)管理和環(huán)境管理，如環(huán)保機(jī)構(gòu)設(shè)置的健全性、職能的可靠合理性，環(huán)保資金使用的合理性、有效性，產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售包裝等環(huán)節(jié)的措施、手段、技術(shù)的合理性、科學(xué)性、經(jīng)濟(jì)性以及潛在的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等。二是審計(jì)手段從傳統(tǒng)的賬目審計(jì)發(fā)展到運(yùn)用自然科學(xué)的許多技術(shù)，具體包括物理、化學(xué)、生物等許多手段以及廣泛運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)等。這一切都說(shuō)明環(huán)境保護(hù)審計(jì)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步也在飛速發(fā)展。需要指出的是，雖然環(huán)境效益的計(jì)算在實(shí)際操作中比較復(fù)雜，甚至有時(shí)要考慮到可能存在經(jīng)營(yíng)指標(biāo)被夸大或被降低的風(fēng)險(xiǎn)，但我們相信，通過(guò)審計(jì)人員與環(huán)境保護(hù)部門的密切配合，在進(jìn)行大量的環(huán)境審計(jì)調(diào)查、掌握計(jì)算依據(jù)、弄清資料來(lái)源之后，審計(jì)部門完全可以相對(duì)準(zhǔn)確、可靠地測(cè)算環(huán)境效益，進(jìn)而測(cè)算企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。進(jìn)一步又可看出，開(kāi)展這樣的工作需要理論上的指導(dǎo)，這就為我們指明了研究問(wèn)題的方向，促使我們加強(qiáng)審計(jì)理論研究的力度；開(kāi)展這樣的工作能夠?yàn)槲覀冮_(kāi)辟審計(jì)實(shí)踐的新領(lǐng)域，以自身的努力為我國(guó)的可持續(xù)發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

　　五、配套措施的考慮

　　1 加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度建設(shè)。環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論和可持續(xù)發(fā)展理論的結(jié)合，主要反映、報(bào)告及考核企業(yè)在環(huán)境保護(hù)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。從我國(guó)的情況看，環(huán)境會(huì)計(jì)雖從上世紀(jì)90年代就開(kāi)始探討，但還缺乏足夠的實(shí)踐，進(jìn)而嚴(yán)重阻礙了環(huán)境保護(hù)審計(jì)的實(shí)施。為此，我們必須順應(yīng)可持續(xù)發(fā)展的世界潮流，盡快修改企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度，增加企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露和報(bào)告環(huán)境責(zé)任的要求，及早建立起與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的會(huì)計(jì)記錄與報(bào)告制度，提供完整有效的環(huán)境信息資料。

　　2 通過(guò)立法方式拓寬國(guó)有（含國(guó)有控股）企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍。即通過(guò)修改《國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》，將環(huán)境保護(hù)責(zé)任作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一個(gè)構(gòu)成部分，以推動(dòng)企業(yè)環(huán)保審計(jì)向環(huán)境績(jī)效審計(jì)、清潔生產(chǎn)審計(jì)，環(huán)境管理審計(jì)等實(shí)務(wù)領(lǐng)域延伸，激勵(lì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者加強(qiáng)環(huán)境管理，自愿披露環(huán)境保護(hù)信息。我們應(yīng)強(qiáng)調(diào)的是：在建立健全環(huán)境信息披露制度的前提下，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任進(jìn)行定期審計(jì)。

　　3 加快環(huán)境保護(hù)審計(jì)的法律建設(shè)。通過(guò)修改《審計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，明確審計(jì)部門在企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計(jì)中的地位、權(quán)力及審計(jì)范圍，避免審計(jì)部門與環(huán)保部門在執(zhí)法方面的混淆不清；另一方面，力爭(zhēng)用兩年左右的時(shí)間，完善現(xiàn)行的環(huán)保審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)修改現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則，建立起一套層次清晰、易于操作、綱目兼?zhèn)涞沫h(huán)境保護(hù)審計(jì)規(guī)范，制定相應(yīng)的工作程序、方法，以便為指導(dǎo)審計(jì)人員開(kāi)展企業(yè)環(huán)保審計(jì)提供具體指南。

　　4 重新審視國(guó)外環(huán)境保護(hù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)審計(jì)的理論研究。中國(guó)加入WTO之后，面臨的挑戰(zhàn)之一便是以環(huán)境保護(hù)要求表現(xiàn)的新的貿(mào)易壁壘。我們認(rèn)為，為了盡快縮短與西方各國(guó)的環(huán)境差距，我們一方面可以借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)；另一方面還應(yīng)大力開(kāi)展企業(yè)環(huán)境保護(hù)審計(jì)技術(shù)方法的研究以及環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的研究。我們相信，伴隨著對(duì)這些問(wèn)題的深入探索，我國(guó)的環(huán)境保護(hù)審計(jì)必將具有更加廣闊的發(fā)展前景。

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