近年來，國內(nèi)相繼爆發(fā)了瓊民源、銀廣夏、麥科特等上市公司財務(wù)舞弊案，伴隨而生的是審計信息失真，致使投資者遭受巨大經(jīng)濟損失并擾亂了正常的市場經(jīng)濟秩序。雖然造假的是上市公司，但注冊會計師因沒有發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的重大錯報、漏報、舞弊現(xiàn)象，導(dǎo)致審計信息失真。也難辭其咎。筆者認(rèn)為，審計信息失真除了注冊會計師自身職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力存在問題外，還有一些外部因素的影響。本文主要從我國現(xiàn)行獨立審計準(zhǔn)則（以下簡稱“審計準(zhǔn)則”）存在的缺陷出發(fā)，對審計信息失真的原因加以分析。

　　一、審計準(zhǔn)則制定缺乏必要的社會博弈過程

　　從制度經(jīng)濟學(xué)和博弈論的觀點來看，一項制度的制定和形成是相關(guān)利益集團多次博弈的結(jié)果，并且成為博弈方自愿執(zhí)行的、有約束力的社會契約。作為保護各產(chǎn)權(quán)利益主體的審計準(zhǔn)則也不例外，它也是經(jīng)過會計職業(yè)界、社會公眾、政府機構(gòu)的多次博弈才得以形成的。

　　根據(jù)《注冊會計師法》第35條的規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會負責(zé)擬訂中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，經(jīng)財政部批準(zhǔn)施行。而審計準(zhǔn)則在我國的制定與發(fā)布是國家推動的一種強制性行為，無論是從時間上還是從空間上都缺乏一個充分博弈的過程。這就導(dǎo)致：①“審計過度”與“審計不足”的現(xiàn)象。注冊會計師在執(zhí)行審計程序時要嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則，而制定審計準(zhǔn)則的人不一定充分了解在實際審計程序中遇到的問題。如，一些賬戶金額不大，存在錯弊的概率小，若按照重要性原則，注冊會計師可以省略部分審計程序，但為了保證審計程序的完整性，其又不敢省略不必要的審計程序；有些審計程序在實務(wù)中由于得不到客戶和社會的配合與支持，無法進行或?qū)嵤┬Ч焕硐耄@時根據(jù)職業(yè)判斷沒必要進行該審計程序，但注冊會計師也不敢省略。實務(wù)中存在大量無效的或形式上的審計程序，這使得審計效率和效果都不好。②難以形成對審計準(zhǔn)則的自愿性需求。因為審計準(zhǔn)則的制定是一種政府行為，不是各利益集團需求的結(jié)果，因此從其產(chǎn)生起，審計準(zhǔn)則的實施使受到影響。而審計準(zhǔn)則的目標(biāo)之一在于規(guī)范審計人員的執(zhí)業(yè)行為，其中包括提供真實的審計信息。

　　二、審計準(zhǔn)則從本質(zhì)上看是一種非完全契約

　　現(xiàn)代契約經(jīng)濟學(xué)實際上將所有的交易看成了一種契約。從這個意義上說，審計活動作為委托人與代理人實現(xiàn)專業(yè)化結(jié)果交換的一種市場交易，自然也是一種契約關(guān)系，至于為規(guī)范審計交易而存在的審計準(zhǔn)則就更是一種契約關(guān)系了、但由于審計準(zhǔn)則制定者的有限理性，其不可能在事前將與審計準(zhǔn)時相關(guān)協(xié)金娜信息都寫入審計準(zhǔn)則條款中，也無法預(yù)測未來發(fā)生的各種偶然事件，更無法在審計準(zhǔn)則中為各種偶然事件確定相應(yīng)的對策以及計算出事后的效用結(jié)果。因此，審計準(zhǔn)則總是不完全的。即使當(dāng)時制定出來的審計準(zhǔn)則是完全的，但隨著外部環(huán)境的變化、不確定性的增加，為保持審計準(zhǔn)則的完全性也需要對其重新制定（包括調(diào)整和變革），而重新制定的高額成本卻限制了其向完全性的邁進。因此，審計準(zhǔn)則在規(guī)范審計行為方面不能做到十全十美。

　　隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計電算化和衍生金融工具的出現(xiàn)，使得審計對象、審計線索、審計技術(shù)等發(fā)生了變化，此時就需要建立與新環(huán)境相適應(yīng)的審計準(zhǔn)則。此外，現(xiàn)代審計賴以存在的內(nèi)部控制制度也出現(xiàn)了新特點，傳統(tǒng)審計手段已無法對新環(huán)境下的內(nèi)部控制進行評價他就無法得相正確的審計結(jié)論。面對日益發(fā)展的電算化會計信息系統(tǒng)及隨之出現(xiàn)的一系列新問題，審計準(zhǔn)則中尚存在許多空白。當(dāng)審計準(zhǔn)則落后于經(jīng)濟發(fā)展的矛盾得不到緩解時，如果還是利用傳統(tǒng)的審計技術(shù)、方法和審計準(zhǔn)則，就難以除去審計信息失真的根源，不利于審計信息失真的防范。

　　三、審計準(zhǔn)則超前于審計實務(wù)，可操作性較差

　　審計準(zhǔn)則的作用在于為實務(wù)提供指導(dǎo)性意見，以規(guī)范實務(wù)、保護相關(guān)人員的權(quán)益。審計準(zhǔn)則不僅要求注冊會計師作出超過社會平均水平的判斷，而且要求注冊會計師在人格方面也要超越社會一般水平。從我國的注冊會計師實務(wù)操作情況來看，審計實務(wù)仍處于賬項基礎(chǔ)審計階段，而我國的審計準(zhǔn)則卻是建立在制度基礎(chǔ)審計的基礎(chǔ)上并向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展。于是，在實務(wù)中就產(chǎn)生了難以按審計準(zhǔn)則操作時放棄審計準(zhǔn)則的趨向，使其形同虛設(shè)。這主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　①《獨立審計具體準(zhǔn)則第4號——審計抽樣》所需要的概率統(tǒng)計知識街過了一般注冊會計師的水平，因此很少有注冊會計師真正按統(tǒng)計抽樣的原理去設(shè)計樣本，然后由樣本值去推斷總體。

　?、凇丢毩徲嬀唧w準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》?！丢毩徲嬀唧w準(zhǔn)則第18號——違反法規(guī)行為》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第19號——與已審計會計報表一同披撓的其他信息》都有“必要時，應(yīng)當(dāng)征求律師意見”的規(guī)定，終結(jié)審計前還要向律師發(fā)詢證函，筆者認(rèn)為，這些規(guī)定有些脫離實際。我國律師行業(yè)還不發(fā)達，很多單位都沒有法律顧問，而且他仍對注冊會計師的審計業(yè)務(wù)了解甚少，怎么提供咨詢？

　?、垭m然我國共頒布了27個獨立審計具體準(zhǔn)則，10個實務(wù)公告，但只發(fā)布了4個執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，故操作起來較困難。

　　目前，審計準(zhǔn)則與審計實務(wù)的差異已使我國注冊會計師處于兩難境地。一方面，若嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則，則會受到穩(wěn)定客戶和成本效益等方面的限制；另一方面，若不按審計準(zhǔn)則執(zhí)行，則又難以得到審計準(zhǔn)則的保護，因為法律界最終將以是否全面執(zhí)行審計準(zhǔn)則作為注冊會計師是否盡職盡責(zé)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在這樣的環(huán)境中，難以解決審計信息失真問題。

　　四、審計準(zhǔn)則在應(yīng)用中缺乏相應(yīng)的實施機制

　　一種制度的有效性，一方面取決于正式規(guī)則和非正式規(guī)則的完善與否，另一方面取決于其實施機制是否完善。而實施機制是否完善有效，則主要取決于其違反成本的高低。由于審計準(zhǔn)則在應(yīng)用過程中缺乏相應(yīng)的實施機制，違規(guī)成本低，因而審計準(zhǔn)則的權(quán)威性受到挑戰(zhàn)。

　　1.現(xiàn)行舉證責(zé)任制度助長了審計信息失真。目前，我國對于舉證責(zé)任實行的仍然是“誰主張誰舉證”。資本市場的普通投資者要控告會計師事務(wù)所或其注冊會計師，必須自行提出注冊會計師造假證據(jù)，否則指控就難以成立、就普通投資者而言，看懂專業(yè)性很強的會計報表和審計報告已非易事，要其舉證更是難上加難，這樣便打擊了受害者訴訟的積極性，從而助長了審計信息失真。

　　2.在目前法規(guī)中，民事賠償責(zé)任的執(zhí)法力度不夠。基于成本和人力的原因，相關(guān)管理部門發(fā)現(xiàn)上市公司造假的概率是很低的，其積極性遠沒有受害者的積極性大，使得造假者持僥幸心態(tài)。另外，即便造假被發(fā)現(xiàn)，也存在無力賠償?shù)氖聦崱?/p>

　　3.缺乏“剛”“柔”并重的監(jiān)管制度?！皠傂浴北O(jiān)管指通過制度安排對參與者進行制約和威懾?！叭嵝浴北O(jiān)管指通過道德規(guī)范自我約束和管理。我國自20世紀(jì)90年代起接連不斷地頒布、實施、修訂審計準(zhǔn)則。但由假審計信息從未消失過，這與我國忽視了注冊會計師職業(yè)道德的建設(shè)無不相關(guān)（職業(yè)道德僅頒布了基本準(zhǔn)則）。制度終究部要人來執(zhí)行，當(dāng)巨額的經(jīng)濟利益與道被規(guī)范發(fā)生碰撞時，如果沒有“柔性”監(jiān)督、制度安排便會顯得蒼白無力。

　　五、遏制審計信息失真的若干建設(shè)

　　1.審計準(zhǔn)則在制定過程中應(yīng)體現(xiàn)充分博弈。這可從兩個方面入手：一是審計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)的組成人員應(yīng)具有廣泛的代表性，包括會計職業(yè)界、社會公眾及政府機構(gòu)等利益相關(guān)者；二是要確定科學(xué)合理的制定程序。審計準(zhǔn)則的頒布要加強調(diào)研工作，可以采用問卷調(diào)查、開座談會、參與案件調(diào)查、與政府部門溝通及查閱會計師事務(wù)所的工作底稿等多種形式來了解審計準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，了解注冊會計師行業(yè)對審計準(zhǔn)則的新要求，經(jīng)過反復(fù)的討論，征求意見，從而制定出符合注冊會計師行業(yè)需求的審計準(zhǔn)則。

　　2.提高審計準(zhǔn)則的可操作性。一是提供更多具有可操作性的執(zhí)業(yè)指南，以期形成綱目兼?zhèn)?、邏輯?yán)謹(jǐn)、層次情晰的審計準(zhǔn)則體系；二是審計準(zhǔn)則在頒布實施以后，注冊會計師要注重對審計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、消化和吸收；三是為了適應(yīng)審計業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，應(yīng)對原有的審計準(zhǔn)則進行及時修訂和完善，如建立相應(yīng)配套、可操作性強的計算機審計具體準(zhǔn)則。

　　3.完善相應(yīng)的實施機制建設(shè)。可以借鑒“舉證倒置”，由被告方注冊會計師拿出證據(jù)證明自己無罪，并承擔(dān)全部舉證成本；健全證券市場的民事賠償機制，建立注冊會計師個人財產(chǎn)登記制度；建立對注冊會計師誠信狀況進行綜合評價的“CPA誠信征信系統(tǒng)”，增加注冊會計師的舞弊成本，建立“剛”“柔”并重的監(jiān)管制度。