一、全面質量管理的涵義

　　全面質量管理最先是20世紀60年代初由美國著名專家菲根堡姆提出。它是在企業(yè)中以質量為中心，建立在全員參與基礎上的一種管理方法。菲根堡姆對全面質量管理的定義是：“為了能夠在最經(jīng)濟的水平上，并考慮到充分滿足顧客要求的條件下進行市場研究、設計、制造和售后服務，把企業(yè)內(nèi)各部門的研制質量，維持質量和提高質量的活動構成為一體的一種有效的體系”。其基本內(nèi)容是“三全”，即：對全面質量的管理、對全過程的管理、由全體人員參與的管理。

　　全面質量管理的基本工作方法是PDCA循環(huán)，亦稱戴明循環(huán)，它把質量管理全過程劃分為四個階段。第一個階段稱為計劃（plan）階段，又叫P階段。這個階段的主要內(nèi)容是通過市場調查、用戶訪問、國家計劃指示等，搞清楚用戶對產(chǎn)品質量的要求，確定質量政策、質量目標和質量計劃等。第二個階段為執(zhí)行（do）階段，又稱D階段。這個階段是實施P階段所規(guī)定的內(nèi)容。第三個階段為檢查（check）階段，又稱C階段。這個階段主要是在計劃執(zhí)行過程中或執(zhí)行之后，檢查執(zhí)行情況，明確效果，找出問題。第四階段為處置或改進（action）階段，又稱A階段。對總結檢查的結果進行處理，成功的經(jīng)驗加以肯定，并予以標準化；對于失敗的教訓也要總結，以免重現(xiàn)。對于沒有解決的問題，應提給下一個PDCA循環(huán)中去解決。四個階段循環(huán)往復，沒有終點，只有起點。通過PDCA循環(huán)，使產(chǎn)品、服務或工作質量呈階梯上升。

　　全面質量管理中應用最廣泛的通常有七種工具：直方圖、控制圖、因果圖、排列圖、相關圖、分層法和統(tǒng)計分析表。其中魚骨圖法，也叫因果圖法，是一種發(fā)現(xiàn)問題根本原因的方法。它的每根魚刺都代表引起問題的根本原因，其中，“人員”指的是造成問題產(chǎn)生人為的因素有哪些：“資源”指基礎的準備以及物料：“方法”與事件相關的方式與方法是否正確有效：“機制”通指軟、硬件條件對于事件的影響。

　　作為一種科學管理體系，近年來，全面質量管理理論被普遍應用于企業(yè)管理，并日益為公共組織所重視。筆者認為，對于改進和完善審計項目質量管理，全面質量管理理論同樣具有很好的指導意義。

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　　1.對實施6號令的認識上存在一定的偏差。一些審計機關領導和審計人員把6號令簡單理解成為是增加了審計日記、改審計意見書為審計報告等審計行為外在形式上的一種變化。對6號令條文內(nèi)容設置的科學性、合理性和全面質量控制的真正意圖沒有深刻地加以認識和理解，喜歡延用過去的老套路、老辦法。

　　2.部分審計人員業(yè)務素質跟不上審計發(fā)展的要求。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和信息時代的到來，被審計對象的經(jīng)濟活動越來越復雜，造假的手段越來越高明，這些變化對審計人員的職業(yè)勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。當前，審計機關審計人員業(yè)務素質水平參差不齊，知識結構不合理。部分審計人員缺乏一定的宏觀意識和法律、計算機等相關知識。

　　3.缺少嚴謹細致的工作作風。審計深度不夠、審計取證不到位、審計建議沒有針對性等問題的發(fā)生，一方面和審計人員的業(yè)務素質有關，更重要的是有些審計人員還缺少一種嚴謹細致的工作作風。

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　　1.審計力量不夠。繁重的審計任務和審計人員不足依然是當前審計機關的一個突出矛盾。在基層審計機關，一個審計項目往往只有一兩個審計人員，一線審計人員常常是一個項目接一個項目，疲于應付，干多于思，沒時間去學習、總結和提高。審計力量不足，不可避免地會影響到審計質量。

　　2.缺乏與社會審計組織、被審計對象的溝通和協(xié)作。忽視了和社會審計、內(nèi)部審計在審計技術方法上的溝通和交流，忽視了對兩者人力、信息資源的利用。

　　3.基礎性保障不足。項目審計中常常需要查詢有關財經(jīng)法規(guī)。而目前，除了審計署的中央財經(jīng)法規(guī)數(shù)據(jù)庫外，審計機關對地方出臺的法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件還沒有進行系統(tǒng)的整理，審計人員有時苦于找不到合適的法規(guī)條款來進行定性和處理。此外，被審計對象信息、國家宏觀經(jīng)濟信息和行業(yè)信息等，都是審計人員在日常審計工作中急需而又缺乏的審計資料。

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　　1.立項不科學。對審計機關全局工作來講，編制審計項目計劃屬于審計工作質量的范疇；對單個項目來講，一個審計項目是否決定實施，是審計項目質量的范疇。當前，基層審計機關年度項目總量中，經(jīng)濟責任審計項目占40%左右，上級統(tǒng)一安排項目占20%左右，再加上黨委政府臨時交辦的項目，基層審計機關是忙于應付，無法統(tǒng)籌兼顧，考慮中長期規(guī)劃與短期計劃的協(xié)調和平衡。由于缺少中長期規(guī)劃的指導，同時一些審計機關不重視立項時的調查研究，年度自定審計項目的選擇往往帶有一定的隨意性，難以找準審計工作與黨委政府中心工作和經(jīng)濟社會發(fā)展的結合點，致使審計項目的宏觀性不夠，重點不突出，難以提升審計成果的價值，發(fā)揮服務地方政府和當?shù)亟?jīng)濟社會發(fā)展的作用。

　　2.審計方法落后。不少審計人員沒有認識到確定重要性水平和評估審計風險對規(guī)避審計風險、提高審計質量的作用。在實際工作中，不管項目大小，不進行重要性水平確定，沒有進行審計風險評估和內(nèi)部控制測評，而采用傳統(tǒng)的賬項基礎審計方法，直接對會計賬薄進行詳查。

　　3.審計技術水平不高。在信息化建設上，一些地方還存在著重建設輕應用、重設備配置輕人員培訓、重形式輕實效的現(xiàn)象。大部分審計人員的計算機水平僅停留在公文處理階段。部分計算機水平較好的審計人員也只能依靠既定的審計軟件對被審計對象的財政財務電子數(shù)據(jù)進行審計，對被審計單位的業(yè)務系統(tǒng)和業(yè)務電子數(shù)據(jù)還較難涉及，更談不上對被審計單位的業(yè)務財會計算機核算系統(tǒng)進行審計。對財稅、社保、金融、醫(yī)院等信息化程度較高的行業(yè)，審計人員的計算機審計水平仍難以滿足需要。

　　4.忽視審計成果的利用和轉化。審計質量是審計服務對象對審計服務滿足程度的度量。然而一些審計人員并沒有意識到要從滿足黨委政府、被審計對象、社會公眾這些審計服務對象的需求，便于他們利用、轉化審計成果的角度出發(fā)，來確定審計目標，突出審計重點，提出審計建議，往往是就財務談財務，就數(shù)據(jù)算數(shù)據(jù)，導致審計報告質量不高，審計成果提升提煉不夠，除了處理處罰幾個違規(guī)問題，審計成果便被束之高閣，遠遠沒有發(fā)揮出審計項目所能起到的最大作用。

　　（四）機制

　　1.一二級復核流于形式。由于基層審計機關人員少和任務重的矛盾比較突出，大部分縣（市、區(qū)）局無法建立嚴格的三級復核制度，復核人員既要從事項目審計，又要從事審計復核。審計項目一人“單挑”現(xiàn)象較為普遍，審計組長、審計工作底稿復核、部門復核人員均為同一人，造成審計復核流于形式，6號令規(guī)定的三級復核各控制點沒有發(fā)揮應有的作用或作用有限。

　　2.對6號令關于審計責任的劃分在基層審計機關的適用性提出質疑。6號令明確規(guī)定審計人員、審計組長、部門負責人有不同職責，而在基層審計機關，部門負責人一人“單挑”審計項目的現(xiàn)象較為普遍。理論上有人提出質疑，認為確認和劃分質量責任的前提條件是各個環(huán)節(jié)的審計工作都要按照6號令規(guī)定的要求去做，審計機關領導、部門負責人不能擔任審計組長。基層審計機關部門負責人一人“單挑”審計項目的現(xiàn)象不符合6號令的要求，審計責任自然不能按照6號令的規(guī)定來落實。  3.缺乏審計項目后評估的理論支持和實踐探索。審計項目后評估是對已經(jīng)完成的審計項目的審計目標、審計成果、審計成本、審計程序和審計影響所進行的系統(tǒng)的客觀分析，以確定審計項目預期的目標是否達到和審計項目的立項是否合理以及審計項目的績效是否實現(xiàn)。這項工作尚處于探索之中，一些審計機關雖作了一些很好的嘗試，如審計項目講評制度等。但對審計項目后評估的原則、內(nèi)容、方法等方面，還需要更高層次的理論支持和實踐指導。

　　4.缺乏進行責任追究的具體規(guī)定。6號令雖然規(guī)定了審計質量責任追究制度，但對于如何評估質量、如何確定責任的輕重，同一問題怎樣相應追究各環(huán)節(jié)、各層次責任等問題未做出明確具體的規(guī)定，審計機關在追究質量責任時，處理的尺度不易掌握，缺乏可操作性。

　　二、對策

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　　1.提高對全面質量管理的認識。實施6號令，對審計項目進行全面質量管理，是新形勢下審計發(fā)展的要求。要通過會議強調、專題討論、實踐鍛煉等形式使審計人員樹立全面質量管理的意識，使審計人員逐步克服舊習慣和定式的制約，從思想上接受并認可，變“要我執(zhí)行”為“我要執(zhí)行”。

　　2.大力提高審計人員的整體素質。審計機關要在引進高素質人才的同時注重現(xiàn)有審計人員的知識更新。通過對現(xiàn)有審計人員的系統(tǒng)培訓，提高全體審計人員的宏觀全局意識和專業(yè)水準，提高審計人員分析問題、解決問題的能力。培養(yǎng)一批既懂財會知識，又懂經(jīng)濟管理、法律和計算機等各方面知識的復合型人才，改善現(xiàn)有人員的組成結構和知識結構。

　　3.繼續(xù)保持嚴謹細致的工作作風?！皣乐敿氈?、提高質量”年活動雖然已經(jīng)結束，但對于每一位審計人員來說，保持嚴謹細致、提高質量的工作作風是一項基本的要求，這項要求必須長期堅持下去，不能有絲毫的松懈。

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　　1.整合審計人力資源。引入競爭機制，通過采取審計組長任職資格制、審計組長競崗制等有效的方法，從人員素質控制上保證審計項目的質量。同時，打破科室界限，統(tǒng)籌安排審計工作任務；充分考慮人力資源與審計項目的最優(yōu)結合，注重“因事?lián)袢恕薄?/p>

　　2.正確處理國家審計、內(nèi)部審計和社會審計的關系。國家審計對內(nèi)部審計和社會審計負有指導和監(jiān)督的職能。審計機關要充分利用這一職能，正確處理國家審計、內(nèi)部審計和社會審計的關系。通過內(nèi)審協(xié)會平臺，通過對社會審計報告的核查，加強彼此之間的溝通和交流；通過委托社會審計機構進行審計，通過有選擇地利用內(nèi)部審計和社會審計的成果，充分利用兩者的人力、物力資源，實現(xiàn)資源互補、成果共享。

　　3.加快審計基礎數(shù)據(jù)庫建設。重點做好審計工作法規(guī)庫、審計專家經(jīng)驗庫、審計對象數(shù)據(jù)庫的建設，特別是地方審計法規(guī)庫的建設，不斷更新和完善數(shù)據(jù)庫內(nèi)容，為審計實施提供有效支持。

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　　1.科學立項。審計機關應加強立項前的調查研究，通過各種途徑方式征詢了解黨委政府的工作需求以及社會公眾關注的焦點。同時，重視審計項目立項論證，充分考慮項目的全面性、項目的影響程度及未來的發(fā)展趨勢等審計項目本身的問題。

　　2.學習掌握新的審計方法。應通過學習培訓，使審計人員盡快熟練掌握重要性水平確定和審計風險評估等先進審計技術方法，強調通過對內(nèi)部控制制度的調查、測試和評價，確定審計檢查的重點和檢查的深度、廣度，實現(xiàn)傳統(tǒng)審計技術與現(xiàn)代審計技術的結合。使以賬項基礎審計為主的審計方法，逐步轉向制度基礎審計、風險導向審計。

　　3.切實提高審計技術手段。推進計算機技術在審計實務中的運用，實踐是關鍵。審計機關在強化人員培訓的基礎上，應要求凡具備開展計算機輔助審計條件的項目，都必須實施計算機輔助審計。同時，著力營造氛圍，強化考核力度，通過激勵機制的導向作用，使計算機審計技術在審計機關提高審計項目質量的過程中切實發(fā)揮積極作用。

　　4.提高審計成果的利用和轉化水平。首先要提高審計報告的質量，使審計報告做到通俗易懂、重點突出、評價恰當、建議可行。再者，高度重視審計結束后審計成果的綜合利用。善于把歷史的、局部的、零散的審計資料，按照一定的目的整合起來，通過去粗取精，歸納分析，加工提煉，在更高的層次和更高的質量上再現(xiàn)審計的成果。

　　（四）機制

　　1.建立二級復核和三級復核相結合的制度。對于部門負責人擔任審計組長的項目，可以明確實行二級復核，即審計組組長和審計組成員之間的復核、法制專職復核人員對審計組的復核。對于其他項目，由于審計組所在部門還有代擬審計機關的審計報告的職責，所以還是按6號令要求實行三級復核。使復核工作不至于成為一種形式，使責任能夠真正落到實處。

　　2.明確6號令關于審計責任的劃分同樣適用于基層審計機關。6號令雖然規(guī)定了各層次、各環(huán)節(jié)人員需要完成不同的工作，但并沒有規(guī)定一人不可以身兼“二職”或“三職”。6號令中的審計組長本身就是身兼“二職”，需要承擔審計組長和審計組成員的雙重職責?；鶎訉徲嫏C關限于人員力量，可以一人身兼“三職”，但要明確責任同樣是三重的。

　　3.開展審計項目后評估的理論研究和實踐探索。審計機關應積極開展審計項目后評估的理論研究和實踐探索。通過審計項目后評估，總結正反兩方面的經(jīng)驗教訓，進一步提高審計人員的責任心和工作水平，真正實現(xiàn)審計項目PDCA循環(huán)的檢查和處置改進環(huán)節(jié)。

　　4.對責任追究作出明確具體的規(guī)定。上級審計機關應制定進行責任追究的具體規(guī)定，對如何評估質量責任、如何確定責任的輕重，同一問題怎樣相應追究各環(huán)節(jié)、各層次責任，應具體加以明確，以便于基層審計機關操作。