一、管理會(huì)計(jì)變化制度研究的背景

　　近十年西方許多企業(yè)在組織設(shè)計(jì)、復(fù)雜環(huán)境、信息技術(shù)方面面臨著比較廣泛的重要的變化，這種變化也引起了對(duì)管理會(huì)計(jì)變化的需求，許多經(jīng)驗(yàn)研究的證據(jù)表明了這種變化。如傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)技術(shù)（如預(yù)算）盡管仍很普遍但通常與新的會(huì)計(jì)技術(shù)一同使用；新信息技術(shù)在許多組織中使常規(guī)的會(huì)計(jì)任務(wù)中心化（或從外面取得），管理會(huì)計(jì)由原來在組織內(nèi)部由一小部分專家所擁有變成組織內(nèi)部分散化的知識(shí)；管理會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)向?yàn)槠髽I(yè)持續(xù)經(jīng)營提供直接的支持或內(nèi)部經(jīng)營咨詢。管理會(huì)計(jì)的變化當(dāng)然通常被推斷為好的現(xiàn)象-將現(xiàn)實(shí)變得更好，但是人們發(fā)現(xiàn)，變化也可能與負(fù)面的發(fā)展相聯(lián)系。如帶來大量的問題、引起倒退、甚至迅疾的大破壞。而且，盡管經(jīng)營環(huán)境的重大變化對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化施加了強(qiáng)大的壓力，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化還是比較困難和緩慢（Granlund，2001）。

　　管理會(huì)計(jì)變化的這些特點(diǎn)，引起一些西方學(xué)者的關(guān)注，管理會(huì)計(jì)變化研究因此成為管理會(huì)計(jì)研究的一個(gè)重點(diǎn)。

　　根據(jù)Macintosh和Scapens（1991）的觀點(diǎn)，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)變化研究的三個(gè)主要方向是經(jīng)驗(yàn)案例研究、基于經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的實(shí)地研究和專注于社會(huì)制度的研究。專注于社會(huì)制度的研究認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)變化與環(huán)境和圍繞它的更加廣闊的社會(huì)和制度力量有關(guān)，管理會(huì)計(jì)可以視為個(gè)別組織中的制度，在特定的組織中管理會(huì)計(jì)能夠隨著時(shí)間的推移鞏固思維和行動(dòng)中的理所當(dāng)然的方式。專注于社會(huì)制度的研究關(guān)注概念體系、轉(zhuǎn)變條件和原因，涉及制度和行為方式、制度行為如何在不同時(shí)期持續(xù)等問題。Macintosh和Scapens（2000）認(rèn)為，會(huì)計(jì)文獻(xiàn)所使用的社會(huì)學(xué)制度理論有三種：新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)（或交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)）、舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和新制度社會(huì)學(xué)（new institutional sociology）。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)于會(huì)計(jì)的研究，基本基于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，由于新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基于合理性和均衡的核心經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè)，因而更為關(guān)心預(yù)測(cè)合理的或“最優(yōu)的”結(jié)果，而不是解釋從一種均衡走向另一種均衡所呈現(xiàn)的過程也即變化過程。新制度社會(huì)學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)的研究，主要集中于會(huì)計(jì)實(shí)踐的外部組織制度 （社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和政治）的一般影響。舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)則將視角集中在組織的常規(guī)和常規(guī)的制度化，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和實(shí)踐能夠產(chǎn)生組織的規(guī)則和常規(guī)，因而研究管理會(huì)計(jì)的變化同時(shí)也是研究組織常規(guī)的變化。由于篇幅所限，本文將重點(diǎn)介紹和研究Macintosh和Scapens（1991）的管理會(huì)計(jì)變化的結(jié)構(gòu)理論和 Burns和Scapens（2000）的基于舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的管理會(huì)計(jì)變化制度理論。

　　二、管理會(huì)計(jì)變化的結(jié)構(gòu)理論

　　Macintosh和Scapens 1991年在《管理會(huì)計(jì)研究雜志》上發(fā)表“管理會(huì)計(jì)與控制系統(tǒng)：結(jié)構(gòu)化理論的分析”一文，提出將：Roberts和Scapens（1985）、 Macintosh和Scapens（1990）以及Giddens的結(jié)構(gòu)化理論（Structuration theory）運(yùn)用到管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的研究中。認(rèn)為結(jié)構(gòu)理論包容了Adam Smith的古典經(jīng)濟(jì)學(xué)和Karl Marx的經(jīng)濟(jì)決定論（Macintosh和Scapens，1991），對(duì)理解管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)很重要，是解釋管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在組織社會(huì)秩序的產(chǎn)生、調(diào)節(jié)和轉(zhuǎn)變中的作用，理解推動(dòng)該系統(tǒng)的不太明顯的動(dòng)力的有價(jià)值的手段；管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在組織中可以形成和復(fù)制含義、權(quán)力和道義。

　?。ㄒ唬┙Y(jié)構(gòu)性及其三個(gè)方面

　　結(jié)構(gòu)性理論由英美傳統(tǒng)的領(lǐng)先社會(huì)理論學(xué)家安東尼。吉登斯（Anthony Giddens，1938）在20世紀(jì)七、八十年代開發(fā)。其目的在于建立一種既能解釋社會(huì)制度又能包含理解其轉(zhuǎn)變條件的概念體系。

　　其最終的目的是一種Spencer，Weber，Parsons和Marx傳統(tǒng)下的一般社會(huì)理論（grand social theory）。

　　其基本假設(shè)是任何完整的社會(huì)理論，必須包括行為（agency，有自我意識(shí)的人的主觀行動(dòng)）和結(jié)構(gòu)（來自行為和相互作用個(gè)人和團(tuán)體的社會(huì)結(jié)構(gòu)的結(jié)構(gòu)資產(chǎn)）兩部分。結(jié)構(gòu)是在時(shí)間和空間范圍內(nèi)，形成和安排社會(huì)行為和為社會(huì)活動(dòng)提供約束的規(guī)范、樣板、藍(lán)圖、準(zhǔn)則和規(guī)則，是社會(huì)相互作用和活動(dòng)的“DNA”。行為將社會(huì)生活描述成由主動(dòng)的個(gè)人所組成。這些個(gè)人在社會(huì)環(huán)境中主觀地產(chǎn)生引導(dǎo)他們的共同理解。行為是個(gè)人在社會(huì)環(huán)境中一種有目的性的、自我監(jiān)督和相互監(jiān)督的能力。吉登斯認(rèn)為，結(jié)構(gòu)和行為間存在遞歸的關(guān)系，它稱其為結(jié)構(gòu)性（structuration）。其基本假設(shè)是任何完整的社會(huì)理論必須既包括個(gè)人在其中相互作用（結(jié)構(gòu)）的社會(huì)結(jié)構(gòu)，又包括有自主意識(shí)的人的行為。結(jié)構(gòu)性表達(dá)了個(gè)人和社會(huì)結(jié)構(gòu)間的雙重或相互依存。

　　結(jié)構(gòu)性和結(jié)構(gòu)的雙重性是行為過程所形成的行為方式的社會(huì)模式常規(guī)的持續(xù)復(fù)制，是理解社會(huì)繁衍和持續(xù)性的一個(gè)關(guān)鍵概念。結(jié)構(gòu)性同時(shí)發(fā)生在三個(gè)方面：含義（signification）、支配（domination）和合法化（legitimation），有時(shí)也被稱作含義、權(quán)力和道義。含義結(jié)構(gòu)是用作產(chǎn)生意思的語義規(guī)則；支配結(jié)構(gòu)是用作產(chǎn)生權(quán)力的資源；合法化結(jié)構(gòu)是產(chǎn)生道德的價(jià)值觀和行為準(zhǔn)則。社會(huì)系統(tǒng)的這三方面緊密交織難以拆分，它們一起在組織與制度中影響社會(huì)活動(dòng)和行為人間的相互作用，它們限制和強(qiáng)制行為人獲得為維護(hù)社會(huì)秩序所需的合作。下面對(duì)結(jié)構(gòu)性的這三個(gè)方面作進(jìn)一步描述。

　　含義是行為人社會(huì)生活中彼此交流的認(rèn)知方面的抽象，是結(jié)構(gòu)性中的語義方面。含義由三部分組成：含義結(jié)構(gòu)（signification structure）、說明體系（interpretive scheme）和分散的活動(dòng)（discursive practices）。含義結(jié)構(gòu)是語義規(guī)范的相互關(guān)聯(lián)的組織網(wǎng)絡(luò)；說明體系是行為人在使用含義結(jié)構(gòu)時(shí)得到的共享知識(shí)、累積技巧和相互認(rèn)知規(guī)則的儲(chǔ)備；分散的活動(dòng)由行為人將意思交流給其他人時(shí)的講解、書寫和其他形式的言論組成。含義就像其他所有的社會(huì)結(jié)構(gòu)一樣，行為人利用它彼此理解時(shí)就復(fù)制了，經(jīng)歷了不同階段的持續(xù)復(fù)制，就形成社會(huì)生活的制度化方面。

　　結(jié)構(gòu)性的第二方面“支配”是社會(huì)制度中依存與自治關(guān)系和秩序的規(guī)章和范式，通過兩種資源進(jìn)行仲裁。第一項(xiàng)資源是“支配性”資源，來自對(duì)物質(zhì)實(shí)體和貨物的支配；第二種資源是“命令性”資源，吉登斯將其定義為某些社會(huì)行為人支配其他行為人的結(jié)果。它是對(duì)人的控制而不是對(duì)實(shí)物的控制。支配結(jié)構(gòu)以控制的辨證性為特征，即權(quán)力關(guān)系有兩方面，在控制的辨證關(guān)系中，上、下級(jí)都有權(quán)使用和通過行為利用他們的權(quán)力資源。如企業(yè)委托人既擁有支配性資源（對(duì)企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)的命令權(quán)），對(duì)待經(jīng)理又擁有命令性資源（選舉權(quán)和所有權(quán)賦予的層級(jí)控制權(quán)）。但是經(jīng)理也擁有權(quán)力，對(duì)代理人經(jīng)理來說，所接觸的可能的產(chǎn)出、員工的管理技能和知識(shí)等信息是重要的支配性資源。當(dāng)支配結(jié)構(gòu)由雙方產(chǎn)生與復(fù)制時(shí)，不對(duì)稱的信息與知識(shí)給經(jīng)理提供了某種控制措施。在控制的辯證關(guān)系中，盡管經(jīng)理對(duì)于委托人來講缺乏命令性資源，但雙方都能采取行動(dòng)利用其權(quán)力資源。

　　合法性結(jié)構(gòu)是社會(huì)生活的道德規(guī)章，可以被視作保障整個(gè)社會(huì)秩序和諧性的制度上的“集體良知”或“道德輿論”。為了社會(huì)的一致性，任何社會(huì)秩序中的大多數(shù)居民不必使占優(yōu)勢(shì)地位的價(jià)值觀和行為準(zhǔn)則在內(nèi)部普及化；重要的是，占支配地位的聯(lián)合體成員持有這些價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，即“制定規(guī)則群體的觀點(diǎn)就是規(guī)則的觀點(diǎn)”。合法化結(jié)構(gòu)由合法的規(guī)章、符合規(guī)范的準(zhǔn)則和道德義務(wù)組成。它們是那些共有的價(jià)值觀和理想，如什么是美德與惡習(xí)、重要與瑣碎、可以發(fā)生與不可以發(fā)生等。合法性的規(guī)范由適宜的行為規(guī)范和準(zhǔn)則組成，而道德義務(wù)是伴隨行為人的行為準(zhǔn)則。行為人在行為和相互作用時(shí)通過行為的規(guī)范化準(zhǔn)則對(duì)其行為和相互作用進(jìn)行仲裁而接近合法化結(jié)構(gòu)，通過獎(jiǎng)勵(lì)和制裁其他代理人遵守或者不遵守行為規(guī)范復(fù)制了道義。

　　（二）常規(guī)、危機(jī)和復(fù)制行為對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化的意義

　　結(jié)構(gòu)性理論中的常規(guī)、危機(jī)和復(fù)制行為概念對(duì)管理會(huì)計(jì)變化研究也有重要意義。常規(guī)（routines）指在時(shí)間與空間范圍內(nèi)按習(xí)慣做事。日復(fù)一日地以相似的方式行動(dòng)的重復(fù)性是社會(huì)生活分散本質(zhì)的重要基礎(chǔ)。在日常事務(wù)中，社會(huì)結(jié)構(gòu)趨向于支配活動(dòng)，行為人的許多社會(huì)行為和相互作用處于實(shí)踐知覺的水平。常規(guī)化（routinization）對(duì)于行為人的“本體安全（ontological security）”是至高無上的，常規(guī)對(duì)行為人的心理活動(dòng)十分重要，它幫助他們建立處理日常事務(wù)的信心。危機(jī)（critical）狀態(tài)產(chǎn)生于日常生活中所習(xí)慣的現(xiàn)有模式嚴(yán)重被破壞的情形。吉登斯的常規(guī)危機(jī)劃分法有關(guān)社會(huì)系統(tǒng)變化的可能性。在常規(guī)條件下，即使不是大多數(shù)也有許多行為人對(duì)行為和相互作用的反身監(jiān)督可以在知覺的實(shí)踐水平處理，此時(shí)現(xiàn)有系統(tǒng)通過活動(dòng)發(fā)生變化的機(jī)遇似乎比較渺茫。相反，在危機(jī)情況下有一種“不可預(yù)測(cè)的急劇的分裂，它影響許多個(gè)人， 威脅或摧毀了對(duì)制度化的常規(guī)信念”（Giddens，1984），此時(shí)一個(gè)社會(huì)系統(tǒng)似乎不可避免地將通過活動(dòng)者個(gè)人的行為變化。如果這些新的社會(huì)系統(tǒng)持續(xù)被復(fù)制，新的結(jié)構(gòu)將通過結(jié)構(gòu)化出現(xiàn)。變化在沒有如此劇烈的“危機(jī)狀況”下也能發(fā)生。人類有意識(shí)的活動(dòng)即在分散的知覺水平下采取的行動(dòng)，也能帶來社會(huì)變化。吉登斯（1976）認(rèn)為，“貢獻(xiàn)于一個(gè)結(jié)構(gòu)的每種復(fù)制行為也是一種生產(chǎn)行為。一個(gè)企業(yè)如此可在行為復(fù)制的同時(shí)改變舊有的結(jié)構(gòu)而發(fā)生變化”。每一位行為人都有潛力帶來社會(huì)變化。然而，他們自己的個(gè)別行為將不會(huì)變化社會(huì)結(jié)構(gòu)；但是如果他們成為社會(huì)系統(tǒng)的制度化特征，新的結(jié)構(gòu)將會(huì)誕生。

　　三、基于舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的管理會(huì)計(jì)變化制度理論

　　Burns和Scapens（2000）利用基于舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度理論開發(fā)了一個(gè)使管理會(huì)計(jì)變化概念化的框架。該框架不僅強(qiáng)調(diào)基于規(guī)則的行為、常規(guī)在組織系統(tǒng)和實(shí)踐中的穩(wěn)定性或阻力，而且認(rèn)為這些規(guī)則和常規(guī)能夠變化。Burns和Scapens認(rèn)為，吉登斯的結(jié)構(gòu)性理論雖然對(duì)理解管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)很重要，但對(duì)解釋變化的過程幫助不大，它沒有與歷史時(shí)期相結(jié)合，而他們所開發(fā)的框架能夠彌補(bǔ)這些不足。Bums和Scapens的框架是在對(duì) Badey和Tolbert（1997）所提出模型修改的基礎(chǔ)上建立的。起于結(jié)構(gòu)化理論，Badey和Tolbert研究了隨時(shí)間推移行為和結(jié)構(gòu)間的關(guān)系，并總結(jié)了一個(gè)描述制度化過程的框架。該框架借鑒了Goffman（1983）的工作，將“腳本（script）”的概念由Giddens的更抽象的概念“模式（modalities）”替代。腳本指特定場(chǎng)合下可觀察到的、循環(huán)發(fā)生的行為和相互作用特征的模式。Burns和Scapens認(rèn)為它等同于結(jié)構(gòu)理論中的規(guī)則和常規(guī)。在此，他們修改了他們的模型用以研究管理會(huì)計(jì)的變化過程。該框架用于描述和解釋可用于解釋管理會(huì)計(jì)變化案例研究的分析性概念，關(guān)注的是變化過程的基本特征，集中了時(shí)點(diǎn)的（synchronic）和序時(shí)的（diachronic）要素。在某個(gè)特定的時(shí)點(diǎn)，制度約束和形成活動(dòng)，通過活動(dòng)在一定時(shí)期的累積影響產(chǎn)生和復(fù)制了制度。

　　制度本身會(huì)隨著人類活動(dòng)的常規(guī)化過程演變。在行為和制度間有兩重性，該兩重性就是Giddens的行為和結(jié)構(gòu)間的關(guān)系，這種兩重性構(gòu)造了行為。常規(guī)則代表了由個(gè)人組成的不同群體所習(xí)慣采用的思考和行為模式。規(guī)則（rules）是對(duì)過程的正規(guī)陳述（事情應(yīng)該這樣做）；常規(guī)（routines）是實(shí)際慣用的程序（事情實(shí)際這樣做了）。規(guī)則可以指導(dǎo)常規(guī)，常規(guī)也可以正式化為規(guī)則（如將常規(guī)總結(jié)為過程指南）。規(guī)則和常規(guī)具有雙向互動(dòng)的關(guān)系。對(duì)于管理會(huì)計(jì)來說，規(guī)則由正式的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)組成因?yàn)樗鼈兪前凑粘绦蛑改显O(shè)立的；常規(guī)被實(shí)際使用于會(huì)計(jì)實(shí)踐。規(guī)則和常規(guī)基于其特定的歷史環(huán)境，制度與其特定的歷史環(huán)境沒有聯(lián)系，它僅存于行為人對(duì)知識(shí)的理解和儲(chǔ)存之中，并表現(xiàn)為“事情就應(yīng)該這樣”。制度更強(qiáng)調(diào)制度的結(jié)構(gòu)資產(chǎn)特性，是共享的理所當(dāng)然的假設(shè)，用于識(shí)別人類活動(dòng)的種類和他們行為的正當(dāng)性和關(guān)系。行為和制度間的關(guān)系類似于演講和語言的關(guān)系。制度是社會(huì)群體或社區(qū)行為的結(jié)果。制度的一個(gè)重要特征是它們看起來比較規(guī)范和客觀，它定義特定社會(huì)團(tuán)體所期望的行為模式。當(dāng)然，并不是所有的行為模式都被相同程度地制度化。特定的制度起作用的時(shí)間長度和被集體成員所接受的范圍存在差異。

　　四、制度理論對(duì)管理會(huì)計(jì)變化穩(wěn)定性的解釋

　　一些研究顯示，盡管經(jīng)營環(huán)境的重大變化對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化施加了強(qiáng)大的壓力，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化還是比較困難和緩慢，會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性，管理會(huì)計(jì)變化比所謂的優(yōu)化過程和技術(shù)的合理選擇復(fù)雜得多，它具有固有的路徑依賴性（path-dependent）（如ABC的傳播等）。西方對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)穩(wěn)定性原因的研究，主要采用兩種方法（Granlund，2001）：因素檢驗(yàn)法和解釋性方法。因素檢驗(yàn)法的目的在于開發(fā)成功應(yīng)用ABC的可進(jìn)行統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)因素的理論。在很大程度上，就是對(duì)企圖應(yīng)用ABC所涉及因素的簡化清單。因素研究法的問題之一是相對(duì)于已經(jīng)報(bào)告的信息采用因素研究，有時(shí)不會(huì)產(chǎn)生更多的新內(nèi)容；另一個(gè)問題是影響應(yīng)用的有關(guān)因素的數(shù)量本質(zhì)上可能是無限的，需要建立某些因素的相對(duì)重要性；此外，這些解釋不能抓住因素和與參與會(huì)計(jì)實(shí)踐人們的動(dòng)機(jī)和愿望間的相互關(guān)系。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)穩(wěn)定性原因研究的另一種方法-基于制度理論的解釋性方法能夠在一定程度上彌補(bǔ)因素檢驗(yàn)法的不足。

　　在這些研究中，Markus（1983）、Argyris和Ka plan（1994）引進(jìn)了管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的權(quán)力和政治策略。Scapens（1993）將會(huì)計(jì)變化的阻力描述為沒能保護(hù)新系統(tǒng)的合法性，在引進(jìn)變化和會(huì)計(jì)含義間開發(fā)互相融合的關(guān)系方面可能也存在問題。Malmi （1996）考察了ABC的有限應(yīng)用，總結(jié)到ABC產(chǎn)生了新的透明度因而代表了對(duì)下級(jí)部門組織懈怠的威脅。通過接受穩(wěn)定性和阻力是既存的自然事實(shí)，而不是在更加廣泛的概念下的必然非理性，這些研究將新的現(xiàn)實(shí)引入到了管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。Granlund （2001）采用縱向案例實(shí)地研究方法對(duì)芬蘭一個(gè)大型食物制造商十九世紀(jì)90年代推行ABC對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行改革和引入ERP系統(tǒng)的兩次變革的失敗經(jīng)歷進(jìn)行了考察，運(yùn)用制度理論和結(jié)構(gòu)理論綜合解釋了該食物制造商管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的穩(wěn)定性原因。這些研究認(rèn)為，真正的問題不是技術(shù)變化而是通常伴隨技術(shù)革新的人的變化，人們不拒絕技術(shù)變化而拒絕社會(huì)變化。為保障有益的、成功的會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化，僅關(guān)注技術(shù)問題甚至一般的組織問題（如確保管理支持）是不夠的。對(duì)于權(quán)力和控制的競(jìng)爭(zhēng)可能破壞非常有根據(jù)的項(xiàng)目，導(dǎo)致會(huì)計(jì)系統(tǒng)的惰性。管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)隨著時(shí)間的惰性是組織運(yùn)營各個(gè)層面大量問題發(fā)生影響的結(jié)果，驅(qū)動(dòng)變化和穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)、制度和人的因素緊密地交織成一個(gè)整體，使管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的技術(shù)和社會(huì)維度變得模糊不清。當(dāng)習(xí)慣勢(shì)力支配變化的力量，其累積影響突破峰值而使管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的開發(fā)終止。改變用于社會(huì)或組織常規(guī)的固有的復(fù)制的說明體系（即制度化的行為標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則）是十分困難的。行為的制度化原則不僅是所有人類活動(dòng)的媒介還是結(jié)果，因而它們限制了變化而且還提供給可能變化以媒介。管理會(huì)計(jì)變化必須同時(shí)伴隨著引入新的含義、合法化、標(biāo)準(zhǔn)、常規(guī)和制度，正式變化的成功要求新的思維方式，沒有思維方式的相應(yīng)變化正式的變化就會(huì)出問題。所有的會(huì)計(jì)開發(fā)系統(tǒng)最終會(huì)涉及權(quán)力、組織政治手腕、相互作用的復(fù)雜環(huán)境和非故意的結(jié)果。

　　五、山東東阿阿膠集團(tuán)公司應(yīng)用ERP案例剖析

　　下面以山東東阿阿膠集團(tuán)公司應(yīng)用ERP案例為例，采用管理會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)理論和制度理論框架對(duì)山東東阿阿膠集團(tuán)公司的這次變革進(jìn)行剖析。

　　案例的資料來源于山東東阿阿膠集團(tuán)公司信息中心在計(jì)算機(jī)世界網(wǎng)站所作的介紹。之所以選擇該案例作為研究對(duì)象，是因?yàn)榘咐峁┑馁Y料較為真實(shí)和詳盡地介紹了山東東阿阿膠集團(tuán)公司應(yīng)用ERP的歷史過程和事件，該公司。ERP的應(yīng)用方案中很大一部分涉及對(duì)該公司管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革。將該案例作為管理會(huì)計(jì)變化研究的案例研究對(duì)象還是比較合適的。以下將首先介紹該公司應(yīng)用ERP的情況，然后運(yùn)用制度理論對(duì)其變化過程進(jìn)行解釋。

　?。ㄒ唬┥綎|東阿阿膠集團(tuán)有限公司應(yīng)用ERP情況介紹

　　山東東阿阿膠集團(tuán)有限公司（以下簡稱東阿阿膠）擁有7個(gè)成員企業(yè)，3個(gè)分廠，其核心企業(yè)東阿阿膠股份有限公司是全國最大的阿膠生產(chǎn)企業(yè)，但由于大量的企業(yè)涌入這一行業(yè)，這一位置正在面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。如何保持龍頭地位是一直困擾東阿阿膠的問題。從1987年開始公司實(shí)行計(jì)算機(jī)單機(jī)管理，到1989年信息化工作已基本普及到質(zhì)量、人事、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)等環(huán)節(jié)，但各管理系統(tǒng)相對(duì)獨(dú)立，形成一個(gè)個(gè)信息“孤島”，難以實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外信息資源的充分共享，限制了企業(yè)對(duì)市場(chǎng)的整體反應(yīng)能力、集團(tuán)對(duì)成員企業(yè)資金使用的監(jiān)管力度和新產(chǎn)品的開發(fā)速度。早在1998年，東阿阿膠的主要領(lǐng)導(dǎo)就青睞于ERP，并決定實(shí)施該系統(tǒng)。但在 ERP軟件的選型上，東阿阿膠集團(tuán)經(jīng)歷了不少的波折。由于對(duì)ERP了解得不夠深入，企業(yè)在ERP軟件的選型上疏于調(diào)查和科學(xué)論證，草率實(shí)施，項(xiàng)目實(shí)施不到 2個(gè)月即宣告失敗。

　　在第二次的ERP軟件選型時(shí)，東阿阿膠集團(tuán)及時(shí)總結(jié)教訓(xùn)，由分管集團(tuán)信息化建設(shè)的副總經(jīng)理和集團(tuán)信息中心主任為首，成立了專門的軟件選型小組。該小組制訂了三項(xiàng)原則：一是嚴(yán)格實(shí)行招標(biāo)制度，邀請(qǐng)有關(guān)專家進(jìn)行多家分析和比較；二是認(rèn)真考察ERP生產(chǎn)廠商；三是確保軟件選型避免流于形式，一定要腳踏實(shí)地，避免徇私舞弊情況的發(fā)生。經(jīng)過對(duì)國內(nèi)外數(shù)家ERP軟件提供商的考察、分析和比較，東阿阿膠集團(tuán)最終選擇了和佳公司的ERP產(chǎn)品。

　　東阿阿膠集團(tuán)在實(shí)施ERP的過程中，始終貫穿這樣一條主線：全面吸收ERP的管理思想，重新塑造企業(yè)價(jià)值。該系統(tǒng)力爭(zhēng)以供需鏈管理為核心，運(yùn)用計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)把客戶需求和企業(yè)內(nèi)部的活動(dòng)以及供需商的制造資源整合在一起，從整個(gè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與社會(huì)需求出發(fā)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)外部資源與內(nèi)部資源的重組；以客戶關(guān)系管理為重要支撐，對(duì)客戶的管理和服務(wù)不僅僅只體現(xiàn)在直接業(yè)務(wù)部門如銷售、售后服務(wù)部門，還要跨越產(chǎn)品設(shè)計(jì)部門、生產(chǎn)制造部門、審計(jì)部門、財(cái)務(wù)部門等多個(gè)部門；吸收準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)（JIT）、全面質(zhì)量管理（TQC）等新的管理思想，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)工作的全面管理；在企業(yè)內(nèi)實(shí)現(xiàn)全員財(cái)務(wù)管理，通過財(cái)務(wù)管理中賬務(wù)管理、財(cái)務(wù)分析、費(fèi)用管理、成本模擬等，把財(cái)務(wù)工作上升到管理的高度，將財(cái)務(wù)與生產(chǎn)、財(cái)務(wù)與銷售、財(cái)務(wù)與庫存和財(cái)務(wù)與質(zhì)量等企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的信息集成與共享，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)的人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷的一體化管理。如使賬務(wù)子系統(tǒng)的應(yīng)用，不僅可以指導(dǎo)庫存、生產(chǎn)、采購、銷售等系統(tǒng)的管理，還可以為領(lǐng)導(dǎo)決策提供重要的信息來源；財(cái)務(wù)報(bào)表子系統(tǒng)可以直接從賬務(wù)子系統(tǒng)讀取數(shù)據(jù)，完成表內(nèi)和表間的數(shù)據(jù)運(yùn)算，還可以通過定義將不同的賬務(wù)數(shù)據(jù)合并生成報(bào)表， 從而適用于集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)管理，使集團(tuán)能對(duì)資金的管理進(jìn)行全程監(jiān)控。

　　在ERP的實(shí)施的過程中，東阿阿膠集團(tuán)遇到了很多阻力。阻力一：員工畏難情緒。由于很多員工對(duì)計(jì)算機(jī)知識(shí)懂得很少，所以對(duì)ERP系統(tǒng)產(chǎn)生畏懼感；阻力二：基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集困難，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)準(zhǔn)備基本上要占整個(gè)項(xiàng)目實(shí)施工作量的70%以上。

　　許多業(yè)務(wù)人員既要完成本職工作，又要協(xié)助項(xiàng)目實(shí)施人員收集基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，這給許多一線業(yè)務(wù)人員造成了很大的壓力。更糟糕的是，有時(shí)候一線人員為了“應(yīng)付”實(shí)施人員，在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集方面很草率，結(jié)果無法保證數(shù)據(jù)的真實(shí)與可靠。阻力三：業(yè)務(wù)流程重組缺乏成效。要想使ERP系統(tǒng)在企業(yè)成功應(yīng)用，就必須對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重新設(shè)計(jì)和優(yōu)化，去除冗余和無效的工作環(huán)節(jié)，確保企業(yè)有一個(gè)科學(xué)、規(guī)范的業(yè)務(wù)流程和管理基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，實(shí)現(xiàn)扁平化管理。東阿阿膠集團(tuán)在開始實(shí)施ERP系統(tǒng)時(shí)，對(duì)業(yè)務(wù)流程重組缺乏清醒的認(rèn)識(shí)，只是要求ERP系統(tǒng)的功能適應(yīng)原有手工業(yè)務(wù)處理流程與工作方式，而不去對(duì)原有的管理模式、管理方法、業(yè)務(wù)流程和組織機(jī)構(gòu)等方面進(jìn)行改造和調(diào)整，結(jié)果ERP功能難以得到全面發(fā)揮。

　　針對(duì)員工的畏難情緒，東阿阿膠集團(tuán)制訂了詳細(xì)的培訓(xùn)計(jì)劃。該公司把培訓(xùn)工作劃分為三個(gè)步驟：第一個(gè)步驟是理解概念，正確導(dǎo)入ERP及其單元技術(shù)，在軟件系統(tǒng)上達(dá)到會(huì)用的程度；第二個(gè)是強(qiáng)化原理培訓(xùn)，要求員工吃透精神，根據(jù)軟件中的原理和做法，具體應(yīng)用到實(shí)際工作中去；第三是應(yīng)用培訓(xùn)，把ERP理念貫徹到日常工作中，做精、做好，以達(dá)到培訓(xùn)的最佳效果。針對(duì)一線使用計(jì)算機(jī)操作的業(yè)務(wù)人員從未接觸過計(jì)算機(jī)、畏難情緒較高的特點(diǎn)，培訓(xùn)人員編制了專門教材，從計(jì)算機(jī)軟、硬件的概念開始，培訓(xùn)逐步深入到理念、管理方法以及員工心理等更深層次。針對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集困難的問題，集團(tuán)組織了以集團(tuán)副總經(jīng)理為組長的項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)小組，領(lǐng)導(dǎo)小組聯(lián)合技術(shù)、供應(yīng)、庫管和財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了艱苦的數(shù)據(jù)整理工作，制訂了詳細(xì)的編碼規(guī)則，對(duì)系統(tǒng)中現(xiàn)有的數(shù)據(jù)進(jìn)行突擊整理，使基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集工作得以高效率地進(jìn)行。為了保證業(yè)務(wù)流程重組能夠?qū)崿F(xiàn)，該公司總經(jīng)理親自督陣，按ERP實(shí)施的要求，對(duì)組織結(jié)構(gòu)、部門職能、崗位職責(zé)等重新調(diào)整、劃分和分配，確保業(yè)務(wù)流程重組的適用性和有效性。集團(tuán)還建立了“以人為本”的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。實(shí)施中，設(shè)計(jì)人員反復(fù)強(qiáng)調(diào)要發(fā)揮每一位員工的積極性和創(chuàng)造性，給每一位員工制訂一個(gè)工作評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并以此為獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)，每一位員工都有一個(gè)非常好的、可以看得到的發(fā)展空間，每一位員工都有平等的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)。以銷售部門為例：銷售人員的競(jìng)爭(zhēng)可以從銷售總監(jiān)和銷售行政總監(jiān)這兩個(gè)職位開始，然后向分公司經(jīng)理、辦事處主任、銷售主管、推廣主任和代表逐級(jí)推行。

　　盡管遇到很大的阻力和困難，經(jīng)過兩年的努力，東阿阿膠集團(tuán)還是成功地將ERP系統(tǒng)應(yīng)用于企業(yè)，并取得了顯著的效益。2000年該公司銷售額達(dá)到4.15億元，利潤1.04億元，分別比上一年增長40.06%、 66.73%；應(yīng)收賬款年初年底比較共壓縮5137萬元；凈資產(chǎn)收益提高了1.29%，庫存資金降低了35.5%，資金周轉(zhuǎn)次數(shù)提高了198.3%.

　?。ǘ?duì)山東東阿阿膠集團(tuán)應(yīng)用ERP案例的剖析

　　以下將根據(jù)以上案例的介紹脈絡(luò)，依據(jù)制度理論對(duì)山東東阿阿膠集團(tuán)應(yīng)用ERP案例進(jìn)行解釋性分析。

　　首先，山東東阿阿膠集團(tuán)應(yīng)用ERP是一種自上而下的正式變化。管理會(huì)計(jì)變化通?？煞譃樽陨隙碌恼阶兓妥韵露系姆钦阶兓˙urns和 Vaivio，2001）。自上而下的正式變化將變化視作由中心驅(qū)動(dòng)的努力，組織高層管理者在此起著關(guān)鍵的作用，他認(rèn)識(shí)到需要變化，并計(jì)劃、組織和監(jiān)督該變化，其他組織成員處于第二位的位置，幫助和執(zhí)行由中心啟動(dòng)的、全面的從上到下的努力。自下而上的非正式變化可以看作一種基礎(chǔ)性的局部的關(guān)心，此時(shí)較大的、分權(quán)結(jié)構(gòu)中的局部行為人是真正的建筑師和變化的動(dòng)員者。已經(jīng)形成的管理會(huì)計(jì)慣例作為局部質(zhì)詢的結(jié)果被重新評(píng)估。管理會(huì)計(jì)變化此時(shí)可能是在分散的時(shí)間或空間范圍的有限變化，不是統(tǒng)一的、全面的。自上而下的變化通常使員工面臨一種危機(jī)，最終需要自下而上的非正式變化的配合。正如理論介紹部分所說，無論是革命性的變革還是演變，管理會(huì)計(jì)的變化都會(huì)在一定程度上被現(xiàn)有的常規(guī)和制度所影響，行為人對(duì)變革事項(xiàng)的響應(yīng)在很大程度上受組織目前的情況包括其常規(guī)和制度所決定，因而管理會(huì)計(jì)的變化需要組織者對(duì)現(xiàn)行組織情況的徹底理解，尤其是組織的常規(guī)和制度，需要對(duì)變化過程中潛在的沖突與挑戰(zhàn)進(jìn)行認(rèn)真的分析?，F(xiàn)有的規(guī)則、常規(guī)和制度是非正式變化的基礎(chǔ)，如果非正式變化過程滯后于正式變化過程，人們的“本體安全”受到威脅，緊張就會(huì)以焦慮和阻力的形式產(chǎn)生，就可能導(dǎo)致執(zhí)行過程的失敗。

　　東阿阿膠集團(tuán)ERP軟件的第一次選型比較草率，僅實(shí)施2個(gè)月就宣告失敗。這種失敗表面上可能在于軟件選型失誤，但是背后可能掩蓋了深層的制度原因。此時(shí)的集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)可能對(duì)ERP軟件的非技術(shù)特性、制度環(huán)境認(rèn)識(shí)不足，對(duì)變化過程潛在的沖突與挑戰(zhàn)沒有準(zhǔn)備，除了對(duì)ERP系統(tǒng)技術(shù)方面的認(rèn)識(shí)，自己可能還陷于現(xiàn)有的常規(guī)和制度，此時(shí)的改革匆匆失敗就肯定是必然。第二次軟件選型成功，很大程度上歸功于集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)意識(shí)到了問題的復(fù)雜性，因?yàn)樗麄儗ｉT成立了一個(gè)軟件選型工作小組，而且該小組由分管集團(tuán)信息化建設(shè)的副總經(jīng)理和集團(tuán)信息中心主任領(lǐng)導(dǎo)，保障了軟件選型過程中改革創(chuàng)導(dǎo)者對(duì)權(quán)力資源的控制，抑制了潛在反對(duì)者可能造成的沖突，從制度上保障了軟件選型工作的成功。

　　東阿阿膠集團(tuán)在實(shí)施ERP過程中所面臨的三大阻力，可以運(yùn)用結(jié)構(gòu)理論和制度理論做出許多解釋。員工的畏難情緒、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集困難和業(yè)務(wù)流程重組缺乏成效只是一種假象，其中隱含了更深層次的制度和行為問題。前面已經(jīng)述及，管理會(huì)計(jì)的變化過程伴隨著重大的路徑依賴性，行為人對(duì)變化的響應(yīng)將部分地由那些既定的常規(guī)和制度形成，它要求置疑“毫無疑問”，而這對(duì)組織內(nèi)部的人是很難的。行為人的“本體安全（ontologieal security）”是至高無上的，常規(guī)對(duì)行為人的心理活動(dòng)十分重要，它幫助他們建立處理日常事務(wù)的信心。

　　自上而下的變化通常使員工面臨一種危機(jī)，最終需要自下而上的非正式變化的配合，而現(xiàn)有的規(guī)則、常規(guī)和制度是非正式變化的基礎(chǔ)。新的ERP系統(tǒng)的實(shí)施和業(yè)務(wù)流程重組，意味著需要引入新的含義、合法化、權(quán)力、標(biāo)準(zhǔn)、常規(guī)和制度。引進(jìn)如供需鏈管理、注重客戶關(guān)系、吸收準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)（JIT）、全面質(zhì)量管理 （TQC）和全面的財(cái)務(wù)管理等新的思維方式，說明需要引進(jìn)新的不同于以往的說明體系和制度。員工們所習(xí)慣的現(xiàn)有說明體系和制度面臨著威脅和破壞，而新的模式還比較陌生。僅就財(cái)務(wù)部門來說，會(huì)計(jì)人員原有的工作可能主要是核算和對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表，簡單地完成從輸入憑證到記賬最后到出報(bào)表的過程，而不能在此基礎(chǔ)上做出一些前瞻性的決策，不需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行深層次的挖掘，而變革后財(cái)務(wù)工作必須上升到管理的高度，財(cái)務(wù)管理中不僅包括了賬務(wù)管理，還引進(jìn)了財(cái)務(wù)分析、費(fèi)用管理和成本模擬，財(cái)務(wù)人員已有的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)（常規(guī)、規(guī)則和制度）必然不適應(yīng)新的系統(tǒng)。而且ERP系統(tǒng)的引進(jìn)，意味著對(duì)原有權(quán)力資源的重新配置，這有關(guān)個(gè)人利益。如在手工操作和企業(yè)信息“孤島”的情況下，信息資源（一種支配性資源）被個(gè)人占領(lǐng)，而ERP要求企業(yè)所有的信息資源共享，增加了信息的透明度，顯然這會(huì)觸犯到某些人和某些集團(tuán)的利益，特別是在交叉管理的部門，這種阻力應(yīng)該更加明顯（劉源，2001）。尤其是企業(yè)流程的重組，一些流程可能要精簡，另一些流程可能要合并，舊有的權(quán)力資源配置被徹底改變。在這種情況下，如果東阿阿膠集團(tuán)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)ERP實(shí)施中所面臨的人的因素和制度的因素缺乏認(rèn)識(shí)，集團(tuán)公司實(shí)施。ERP的努力就一定會(huì)失敗。

　　幸運(yùn)的是，東阿阿膠集團(tuán)的高層領(lǐng)導(dǎo)成功地認(rèn)識(shí)到了這些制度問題。他們認(rèn)為，應(yīng)用ERP最難的是觀念的轉(zhuǎn)變。從東阿阿膠對(duì)付阻力的策略來看，首先他們意識(shí)到了在應(yīng)用ERP過程中引入新的含義結(jié)構(gòu)的重要性。從結(jié)構(gòu)理論和制度理論的角度來講，只有用新的含義結(jié)構(gòu)取代舊的含義結(jié)構(gòu)，才能保障新引進(jìn)系統(tǒng)中的制度與行為的相互融合，維護(hù)其二重性，才能保障變化的成功。他們制定了詳細(xì)的培訓(xùn)計(jì)劃，從最初保障員工理解概念、正確導(dǎo)人和應(yīng)用ERP及其單元技術(shù)，到培養(yǎng)他們把ERP的新理念貫徹到日常工作中，再逐步深入到理念、管理方法以及員工心理等更深層次。

　　這些舉措使隨ERP系統(tǒng)引進(jìn)的新的說明體系和制度深入人心、合法化、常規(guī)化和制度化。此外，東阿阿膠集團(tuán)在實(shí)施ERP過程中還建立了“以人為本”的新的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，這種機(jī)制對(duì)消除變革帶給員工的心理恐懼和帶來新的“本體安全”理念有重要的作用。更為重要的是，為了在新系統(tǒng)中保障ERP管理理念的實(shí)施，他們還堅(jiān)定地對(duì)集團(tuán)完成了業(yè)務(wù)流程的重組，從根本上摧毀了舊的組織結(jié)構(gòu)。這一點(diǎn)對(duì)ERP的成功應(yīng)用十分重要。和佳公司產(chǎn)品總設(shè)計(jì)師李力（2001）曾經(jīng)指出，很多企業(yè)ERP實(shí)施失敗，根本原因在于企業(yè)原有的組織結(jié)構(gòu)未能為業(yè)務(wù)流程重組而變革，業(yè)務(wù)流程重組是一種脫胎換骨的革新，是依據(jù)ERP的先進(jìn)管理思想對(duì)企業(yè)上下游業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重組的理念，它不是企業(yè)在原有生產(chǎn)模式基礎(chǔ)上的改善，這種革新對(duì)企業(yè)來說是痛苦的，涉及到諸如職位、權(quán)力、利益等許多方面的重新劃分和分配，直接關(guān)系到ERP項(xiàng)目的成敗。

　　綜上所述，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)開發(fā)項(xiàng)目中人的因素應(yīng)當(dāng)永遠(yuǎn)仔細(xì)考慮，人的因素的相對(duì)重要性可能會(huì)超越其他所涉及的影響因素。為保障有益的、成功的會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化，僅關(guān)注技術(shù)問題甚至一般的組織問題（如確保管理支持）是不夠的。對(duì)于權(quán)力和控制的競(jìng)爭(zhēng)可能破壞非常有根據(jù)的項(xiàng)目，導(dǎo)致會(huì)計(jì)系統(tǒng)的惰性。在這種情況下，如果高層管理者急于求成，沒有意識(shí)到變革項(xiàng)目需要一定的時(shí)間，對(duì)可能導(dǎo)致的個(gè)人和社會(huì)后果缺乏估計(jì)，變革也可能失敗。要遵循科學(xué)的實(shí)施方法，既不能操之過急，也不能把時(shí)間拖得太久。

　　此外，所有的會(huì)計(jì)開發(fā)系統(tǒng)最終會(huì)涉及權(quán)力、組織政治手腕、相互作用的復(fù)雜環(huán)境和非故意的結(jié)果。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化在執(zhí)行過程所要求的足夠的權(quán)力，這種權(quán)力能夠保障新系統(tǒng)的合法性地位（結(jié)構(gòu)性的第三個(gè)方面），而且這種權(quán)力如果控制在反對(duì)者手中，將非常可能使過程成敗。我們注意到東阿阿膠集團(tuán)對(duì)ERP應(yīng)用中的權(quán)力控制問題十分重視。除了前面提到的在第二次軟件選型時(shí)成立的由分管集團(tuán)信息化建設(shè)的副總經(jīng)理和集團(tuán)信息中心主任為首專門的軟件選型小組，針對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集困難的問題，集團(tuán)還組織了以集團(tuán)副總經(jīng)理為組長的項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)小組；為了保證業(yè)務(wù)流程重組能夠?qū)崿F(xiàn)，集團(tuán)公司總經(jīng)理則親自督陣。這些舉措不僅有效地保障了變化過程所需的足夠的權(quán)力，而且還保障了這些權(quán)力始終控制在改革支持者的手中。這一點(diǎn)對(duì)保障變革的合法性地位、保障變革的成功起到了極為重要的作用。

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