【摘要】隨著上市公司一系列財(cái)務(wù)丑聞的爆發(fā)，我國注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量已成為社會各界關(guān)注的焦點(diǎn)。注冊會計(jì)師全面審計(jì)質(zhì)量控制是提升我國注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的重要途徑。本文從注冊會計(jì)師全面審計(jì)質(zhì)量控制的特征、意義和方法三個方面進(jìn)行了研究。

　　根據(jù)我國注冊會計(jì)師協(xié)會2007年1月27日發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，截至2006年底，我國共有會計(jì)師事務(wù)所五千八百多家，注冊會計(jì)師近七萬一千六百人。但跟國際知名的會計(jì)師事務(wù)所相比，我國會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)力還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。例如四大國有商業(yè)銀行，每個銀行的國內(nèi)分支機(jī)構(gòu)就有幾千家。按照目前我國事務(wù)所的規(guī)模和力量，沒有哪一家能夠獨(dú)立承擔(dān)其中一家銀行的審計(jì)業(yè)務(wù)。因此，我國事務(wù)所如果不抓緊做大做強(qiáng)，就不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，同時(shí)也會喪失參與國際競爭的主動權(quán)，錯失行業(yè)發(fā)展的機(jī)遇期。做大做強(qiáng)是一個不斷探索和實(shí)踐、積累和總結(jié)、借鑒和提升的過程，是一個創(chuàng)建和樹立品牌的過程。而保證審計(jì)質(zhì)量對樹立品牌具有特殊的意義。古今中外，百年老店無一不是經(jīng)過漫長的時(shí)間檢驗(yàn)和市場考驗(yàn)形成的。但有些事務(wù)所自律水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量之差，令人擔(dān)憂。全面審計(jì)質(zhì)量控制是提升我國注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的有效方法。

　　一、注冊會計(jì)師全面審計(jì)質(zhì)量控制的定義及特征

　　注冊會計(jì)師全面審計(jì)質(zhì)量控制，是指審計(jì)機(jī)關(guān)采用科學(xué)的組織手段和技術(shù)方法，根據(jù)一定的要求或規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，對審計(jì)項(xiàng)目的立項(xiàng)、實(shí)施、結(jié)果、報(bào)告等進(jìn)行組織、指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查的活動，是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員對自身活動進(jìn)行控制的自律行為，借以提高審計(jì)工作水平以及審計(jì)工作的效益和效率。注冊會計(jì)師全面審計(jì)質(zhì)量控制是保證注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的重要途徑。通過全面審計(jì)質(zhì)量控制，可以降低風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)審計(jì)自身不斷完善發(fā)展，使審計(jì)工作適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的需要。它包括實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)的組織結(jié)構(gòu)及物質(zhì)手段、各機(jī)構(gòu)的職責(zé)、工作標(biāo)準(zhǔn)和程序等。

　　全面審計(jì)質(zhì)量控制具有以下特點(diǎn)：

　　（一）系統(tǒng)性

　　系統(tǒng)是指由若干相互聯(lián)系、相互作用的部分組成，在一定環(huán)境中具有特定功能的有機(jī)整體。就其本質(zhì)來說，系統(tǒng)是“過程的復(fù)合體”。由于全面審計(jì)質(zhì)量控制是對審計(jì)工作各個方面、各個要素和審計(jì)工作全過程的控制，因而全面審計(jì)質(zhì)量控制具有較強(qiáng)的系統(tǒng)性。系統(tǒng)內(nèi)的要素相互依存、相互影響，只要某一關(guān)鍵因素出了問題，就會破壞審計(jì)質(zhì)量，其他因素再好也無濟(jì)于事。從橫向來說，系統(tǒng)性表現(xiàn)在審計(jì)工作的各個方面；從縱向來說，系統(tǒng)性表現(xiàn)在審計(jì)質(zhì)量貫穿審計(jì)作業(yè)過程的始終。

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　　不同的審計(jì)類別之間審計(jì)質(zhì)量要求的標(biāo)準(zhǔn)不同。因此不同審計(jì)類別的全面審計(jì)質(zhì)量控制方法、手段也不同，具有多樣性的特點(diǎn)。

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　　全面審計(jì)質(zhì)量控制的有效性主要表現(xiàn)在兩方面：一是通過審計(jì)質(zhì)量管理，既對提高審計(jì)工作質(zhì)量有直接效果，又能進(jìn)一步促進(jìn)審計(jì)工作發(fā)揮更大的社會效果；二是通過質(zhì)量控制，既對某一環(huán)節(jié)、某一項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生效果，同時(shí)也對整個審計(jì)工作產(chǎn)生積極的影響。

　?。ㄋ模┎淮_定性

　　由于審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性導(dǎo)致不同人對某一具體審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量高低的判斷能力大相徑庭。造成差異的原因是多方面的。例如，對《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的理解不同，對審計(jì)工作的要求不同，就可能對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不同的評判。即使是嚴(yán)格遵守《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的審計(jì)服務(wù)，相對于不同的客戶，其滿意程度也可能不同。

　　（五）限制性

　　受成本效益原則的影響，審計(jì)質(zhì)量在一定程度上往往受制于成本預(yù)算。某些有利于提高審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)程序經(jīng)常由于審計(jì)成本的制約而不得不放棄執(zhí)行?？梢赃@樣說，令人滿意的審計(jì)質(zhì)量是在一定成本水平下的效益最大化。全面審計(jì)質(zhì)量控制是審計(jì)全面質(zhì)量管理的核心和落腳點(diǎn)，它是控制論、系統(tǒng)工程論的理論與方法在審計(jì)質(zhì)量管理中的具體應(yīng)用，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)管理的要求。它的建立必將對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

　　二、注冊會計(jì)師全面審計(jì)質(zhì)量控制的意義

　?。ㄒ唬徲?jì)控制是實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)的主要手段

　　全面審計(jì)質(zhì)量控制體系是根據(jù)提高審計(jì)質(zhì)量這一目標(biāo)建立起來的。整個體系都圍繞這個目標(biāo)，把各有關(guān)部門、各級的審計(jì)質(zhì)量管理工作統(tǒng)一起來，有效地發(fā)揮各方面力量，按預(yù)定的期限和規(guī)定的進(jìn)度，實(shí)施改善審計(jì)質(zhì)量的各項(xiàng)目標(biāo)和技術(shù)組織措施。因此，要使全面審計(jì)質(zhì)量控制體系協(xié)調(diào)而有效地運(yùn)作起來，必須要有明確的審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)。同樣，如果沒有全面審計(jì)質(zhì)量控制體系的建立，就難以實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)。

　?。ǘ┤鎸徲?jì)質(zhì)量控制是加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量管理的客觀要求

　　全面審計(jì)質(zhì)量控制的作用在于能夠從組織上、制度上、思想上、人員素質(zhì)上保證審計(jì)質(zhì)量。通過建立全面審計(jì)質(zhì)量控制可以使審計(jì)質(zhì)量管理活動達(dá)到上下聯(lián)接，橫向協(xié)調(diào)，不但可以較快發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量問題，而且可以得到綜合治理。因此，建立全面審計(jì)質(zhì)量控制是加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量管理的客觀要求。

　　（三）全面審計(jì)質(zhì)量控制是實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作法制化、制度化、規(guī)范化的必然要求

　　隨著改革的深化、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)工作領(lǐng)域不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)更趨復(fù)雜，任務(wù)越來越重。審計(jì)工作要逐步實(shí)現(xiàn)法制化、制度化、規(guī)范化。這也是全面審計(jì)質(zhì)量控制的重要前提。而要實(shí)現(xiàn)“三化”就必須建立一個與其要求緊密聯(lián)系的完整的全面審計(jì)質(zhì)量控制體系，這是審計(jì)形勢發(fā)展的需要。

　　（四）全面審計(jì)質(zhì)量控制是審計(jì)業(yè)發(fā)展的必然趨勢

　　審計(jì)全面質(zhì)量管理是全員參與、全方位的綜合質(zhì)量管理活動。推行審計(jì)全面質(zhì)量管理，有一個由淺入深、從局部到全部的發(fā)展過程。而要在整體審計(jì)質(zhì)量上見效果，只有在“質(zhì)量第一”原則的指導(dǎo)下，把環(huán)節(jié)間或部門間的行動協(xié)調(diào)起來，統(tǒng)一納入全面審計(jì)質(zhì)量控制體系，才能使審計(jì)全面質(zhì)量管理工作制度化、標(biāo)準(zhǔn)化、程序化，有效地保證審計(jì)質(zhì)量。因此，建立全面審計(jì)質(zhì)量控制體系，是推行審計(jì)全面質(zhì)量管理的必然趨勢。

　　三、注冊會計(jì)師全面審計(jì)質(zhì)量控制的方法

　　注冊會計(jì)師全面審計(jì)質(zhì)量控制的前提是審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則是每個注冊會計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)遵循的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，是針對每個審計(jì)項(xiàng)目而制定的；而審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，則是每個會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)遵循的管理標(biāo)準(zhǔn)，是針對整個審計(jì)實(shí)務(wù)的控制而制定的。注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的控制內(nèi)容包括對會計(jì)師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制、對注冊會計(jì)師人員的質(zhì)量控制及對單個審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制。

　?。ㄒ唬?jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制

　　所謂“全面審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則”是為了確保會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作符合審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則和工作規(guī)范的要求而建立的制度、方針（政策）和程序的總稱。但是，會計(jì)師事務(wù)所是否嚴(yán)格遵守全面審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，不得而知。2004年3月4日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布了《會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》，在注冊會計(jì)師行業(yè)全面建立執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度。至此，基本形成了包括業(yè)務(wù)報(bào)備制度、談話提醒制度、誠信檔案制度、自律懲戒制度、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度在內(nèi)的行業(yè)自律監(jiān)管體系。

　　協(xié)會組織開展的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查不同于專案的調(diào)查，是一種常規(guī)性、經(jīng)常性的檢查。根據(jù)制度要求，注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)每年抽查20%左右的事務(wù)所，每五年對所有的事務(wù)所檢查一遍。檢查的內(nèi)容，主要包括獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范和內(nèi)部質(zhì)量控制準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)規(guī)范的執(zhí)行情況。對于檢查中發(fā)現(xiàn)的應(yīng)予懲戒的問題和拒不改進(jìn)的，協(xié)會將根據(jù)情節(jié)輕重給予談話提醒、書面批評、業(yè)內(nèi)通報(bào)批評、社會公開譴責(zé)及取消會員資格等不同方式的處理。

　　（二）對注冊會計(jì)師人員的質(zhì)量控制

　　注冊會計(jì)師的審計(jì)工作是一項(xiàng)專業(yè)性、知識性很強(qiáng)的工作，擔(dān)負(fù)的責(zé)任十分重大，它要求注冊會計(jì)師具有一定專業(yè)和業(yè)務(wù)工作能力，并應(yīng)遵守行業(yè)職業(yè)道德，雖然審計(jì)工作是客觀的，但是要由參審人員通過主觀努力來完成，所以對人員素質(zhì)的控制，就成為全面審計(jì)質(zhì)量控制的重要內(nèi)容。李金華審計(jì)長講的好，“人、法、技”是提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵，而“人”是關(guān)鍵中的關(guān)鍵。只有加強(qiáng)注冊會計(jì)師素質(zhì)的控制，才能更好地進(jìn)行注冊會計(jì)師行為的控制，保證實(shí)現(xiàn)全面審計(jì)質(zhì)量控制的最終目標(biāo)。加強(qiáng)注冊會計(jì)師素質(zhì)控制，應(yīng)從以下幾個方面著手進(jìn)行：樹立良好的職業(yè)道德規(guī)范，使注冊會計(jì)師在審計(jì)中真正做到獨(dú)立、客觀、公正；嚴(yán)格控制注冊會計(jì)師的聘用和選拔；建立健全等級制度；加強(qiáng)注冊會計(jì)師的專業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，確保注冊會計(jì)師隨時(shí)掌握不斷更新的審計(jì)業(yè)務(wù)知識和相關(guān)常識，增強(qiáng)審計(jì)技能；建立咨詢機(jī)構(gòu)和資料庫。

　　（三）對單個審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制

　　會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行各個委托項(xiàng)目的審計(jì)時(shí)，也應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量控制，按照發(fā)生控制的時(shí)間，分為全面審計(jì)質(zhì)量控制的事前控制、事中控制和事后控制三部分。

　　1.審計(jì)前的質(zhì)量控制

　　在審計(jì)業(yè)務(wù)的前期做好各項(xiàng)質(zhì)量控制，不僅能從開始確保審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還能節(jié)約具體審計(jì)過程的時(shí)間和成本，提高事務(wù)所的收益。

　　加強(qiáng)審計(jì)前質(zhì)量控制的主要措施包括：首先，深入了解客戶的情況，謹(jǐn)慎承接審計(jì)業(yè)務(wù)，抓準(zhǔn)切入點(diǎn)，防止客戶風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，這是搞好執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制的前提；其次，加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所自身的內(nèi)部管理，會計(jì)師事務(wù)所是一種智力密集型的“人才”組織，擁有一批有專業(yè)知識和職業(yè)道德的注冊會計(jì)師，對保證審計(jì)質(zhì)量起著關(guān)鍵作用；最后，建立健全各項(xiàng)規(guī)章制度，包括業(yè)務(wù)承接規(guī)定、審計(jì)人員工作委派制度、簽訂業(yè)務(wù)約定書須知、審計(jì)計(jì)劃編制規(guī)定等。

　　2.審計(jì)中的質(zhì)量控制

　　審計(jì)中的質(zhì)量控制是整個審計(jì)過程質(zhì)量保證的核心。會計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)對審計(jì)中的質(zhì)量控制，對保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)總體風(fēng)險(xiǎn)具有重要作用。

　　第一，應(yīng)規(guī)范外勤審計(jì)工作程序。在具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施階段，要按審計(jì)外勤工作的管理制度規(guī)定，嚴(yán)格外勤審計(jì)工作程序，明確項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和各級審計(jì)人員的工作職責(zé)，明確項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對審計(jì)項(xiàng)目的工作質(zhì)量負(fù)全部責(zé)任，規(guī)范審計(jì)工作底稿的編制，保證上下之間信息渠道的暢通，避免外勤工作的失控。

　　第二，要根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)制定有效的審計(jì)方法。現(xiàn)代審計(jì)已由制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)。審計(jì)人員在選擇了最小風(fēng)險(xiǎn)方案并予以實(shí)施后，還應(yīng)跟蹤審計(jì)業(yè)務(wù)過程，進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析，以便發(fā)現(xiàn)審計(jì)計(jì)劃的不足和新的潛在風(fēng)險(xiǎn)，從而及時(shí)采取補(bǔ)救措施。

　　第三，必須嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核程序。各級都應(yīng)具體明確復(fù)核內(nèi)容和承擔(dān)責(zé)任，層層把關(guān)，級級負(fù)責(zé)，嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核程序，確保每一個審計(jì)項(xiàng)目的每一個環(huán)節(jié)自始至終都符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

　　第四，抓好著力點(diǎn)，完善督導(dǎo)機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)督導(dǎo)力度。加強(qiáng)和設(shè)立督導(dǎo)機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化督導(dǎo)力量，把職業(yè)道德素質(zhì)好、業(yè)務(wù)精、能力強(qiáng)的人員充實(shí)到督導(dǎo)崗位上，為督導(dǎo)人員提供工作便利。及時(shí)研究、解決工作中出現(xiàn)的新情況、新問題。主任會計(jì)師必須對執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制負(fù)總責(zé)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，掌握規(guī)律，提高水平，不能抓而不緊，更不能放任自流。

　　第五，要建立審計(jì)報(bào)告的簽發(fā)制度，對報(bào)告的起草、簽發(fā)、打印、簽章及分發(fā)使用做出具體規(guī)定。保證審計(jì)報(bào)告按規(guī)定的程序、格式對外出具，避免出現(xiàn)紕漏。完善主管會計(jì)師簽字制度，增強(qiáng)主任會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識，完善事務(wù)所質(zhì)量控制機(jī)制。

　　3.審計(jì)后的質(zhì)量控制

　　及時(shí)總結(jié)審計(jì)工作，每個審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束，項(xiàng)目經(jīng)理都應(yīng)對本次審計(jì)工作進(jìn)行總結(jié)，簡要闡述本次審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的重大疑難問題和采取的相應(yīng)措施，指明今后類似審計(jì)工作中應(yīng)注意的事項(xiàng)。除對不同審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行總結(jié)外，會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)對不同行業(yè)、系統(tǒng)的審計(jì)工作進(jìn)行總結(jié)。審計(jì)總結(jié)是會計(jì)師事務(wù)所的寶貴財(cái)富，對今后的工作有極強(qiáng)的借鑒和指導(dǎo)意義，有利于提高審計(jì)工作質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會計(jì)師事務(wù)所可利用每年的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)階段，對當(dāng)年的業(yè)務(wù)進(jìn)行一次全面的總結(jié)。