「摘要」　受托經濟責任論一直是中國經濟轉軌時期審計制度建設的重要理論依據，并形成了“有受托經濟責任，就必須進行審計”的指導思想和只注重代理人的制度設計傾向。本文從契約經濟學原理，特別是委托—代理理論原理出發(fā)，提出審計制度建設中應遵循契約平等原則，注重審計的獨立性；遵循成本—效益原則，注重審計制度的合理性；研究權責利配比（契約優(yōu)化）狀況，恰當定位審計的作用；從解決信息不對稱入手，合理把握審計重點；重視審計自身代理問題，完善審計質量控制機制。構造了依據契約經濟學設計審計制度的基本框架。

　　「關鍵詞」　受托經濟責任　契約經濟學　審計制度

　　2001年中國正式加入WTO，標志著中國由計劃經濟向市場經濟轉變跨入了一個新的歷史時期。完善中國的審計制度，適應經濟轉軌環(huán)境和迅速變革的要求，是中國審計事業(yè)健康發(fā)展亟待解決的重大課題。近20年來，“受托經濟責任論”在中國審計理論界得到較為普遍的認可，依據該理論，只要存在受托經濟責任，就必須進行審計。然而在實踐中，該理論在指導審計制度的建立與完善方面發(fā)揮的作用不甚理想，形成了對審計許多不恰當的社會期望。契約經濟學是制度經濟學的重要組成部分，近50年來取得了迅速的發(fā)展，已成為當代經濟學的主流學派①。契約經濟學對社會經濟現象和制度的深刻剖析，為我們認識審計發(fā)展的內在規(guī)律，搞好審計制度的建設，提供了重要的理論依據。

　　一、契約經濟學與委托—代理關系

　　（一）委托—代理理論的基本分析框架

　　契約經濟學研究范圍包括受托經濟責任，不過是將委托—受托（代理）關系作為一個整體加以研究。詹森和梅克林將代理關系定義為“一種契約關系，在這種契約下，一個人或更多的人（即委托人）聘用另一個人（即代理人）代表他們來履行某些服務，包括把若干決策權托付給代理人”（詹森和梅克林，1976，1988）。以委托—代理關系為研究對象，形成了專門的委托—代理理論。

　　委托—代理理論否定經營者無私假設：“如果這種關系（代理關系———作者注）的雙方當事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，代理人不會總以委托人的最大利益而行動?！保ㄕ采兔房肆?976，1988）。

　　該理論提出的一個核心概念是信息不對稱。也是代理成本發(fā)生的最基本原因。信息的不對稱性可以從兩個角度考察：一是信息內容的不對稱，可能是指某些參與人有關行動方面的信息不對稱，也可能是指某些參與人有關知識方面的信息不對稱。研究不可觀測行動的模型被稱為隱藏行動模型，研究不可觀測知識的模型而被稱為隱藏知識（信息）模型；二是發(fā)生時間的不對稱，信息的不對稱性可能發(fā)生在當事人簽約之后———道德風險模型，也可能發(fā)生在當事人簽約之前———逆向選擇模型。

　　因此，可通過下述五類行為模型具體說明委托—代理理論的基本分析框架：

　　1 隱藏行動的道德風險模型：簽約時信息是對稱的（因而是完全信息）；簽約后，代理人選擇行動（如工作努力還是不努力），“自然”選擇“狀態(tài)”，代理人的行動和自然狀態(tài)一起決定某些可觀測的結果；委托人只能觀測到結果，而不能直接觀測到代理人的行動本身和自然狀態(tài)本身（因而是不完全信息）。因其不可觀察，不可證實，或者，即使可以，成本也高到不可接受，故委托人的問題就在于：設計一個建立在可觀察的結果基礎之上的激勵合同，以誘使代理人從自身利益出發(fā)選擇對委托人最有利的行動。但這又造成了最佳風險分擔和最佳激勵和替代的問題。因為細觀察的結果（比如利潤）不僅取決于經營者的決策和努力，而且取決于我們稱作自然狀態(tài)的其他隨機條件。

　　2 隱藏信息的道德風險模型：簽約時信息是對稱的（因而是完全信息）；簽約后，“自然”選擇“狀態(tài)”（可能是代理人的類型）；代理人觀測到自然的選擇，然后選擇行動（如向委托人報告自然的選擇）；委托人觀測到代理人的行動，但不能觀測到自然的選擇（因而是不完全信息）。委托人的問題是設計一個激勵合同以誘使代理人在給定自然狀態(tài)下選擇對委托人最有利的行動（如真實地報告自然狀態(tài)）。

　　3 逆向選擇模型：自然選擇代理人的類型；代理人知道自己的類型（即自己的態(tài)度和能力），委托人不知道，只知道它們總的分布（因而信息是不完全的）；委托人和代理人簽訂合同。

　　4 信息傳遞模型：自然選擇代理人的類型；代理人知道自己的類型，委托人不知道（因而信息是不完全的）；為了顯示自己的類型，代理人選擇某種信號；委托人在觀測到信號之后與代理人簽訂合同。

　　5 信息甄別模型：自然選擇代理人的類型；代理人知道自己的類型，委托人不知道（因而信息是不完全的）；委托人提供多個合同供代理人選擇，代理人根據自己的類型選擇一個最適合自己的合同，并根據合同選擇行動。

　　信號傳遞模型和信息甄別模型是逆向選擇模型的特例，確切地講，信號傳遞和信息甄別是解決逆向選擇問題的兩種不同的（但相似的）方法。

　　在上述代理行為模型中，委托人都面臨著一個共同的問題，那就是代理成本。因代理人不僅有自己的利益（效用函數），而且追求的就是自己的利益，且其利益通常與委托人利益不一致，使得委托人須“通過對代理人進行適當激勵，以及通過承擔用以約束代理人越軌活動的監(jiān)督費用”，來“使其利益偏差有限?！边@就是代理成本。詹森和梅克林進一步將代理成本總和定義為：

　?。?）委托人的監(jiān)督支出：即委托人激勵和監(jiān)控代理人，以圖使后者為前者利益盡力的成本；

　?。?）代理人的保證支出：即代理人用以保證不采取損害委托人行為的成本，以及如果采取了那種活動，將給予賠償的成本；

　　（3）剩余損失：指委托人因代理人代行決策而產生的一種價值損失，等于代理人決策和委托人在假定具有代理人相同情況下才能自行效用最大化決策之間的差異。

　　代理理論就是研究如何設計出委托人與代理人之間的最優(yōu)契約關系，將代理成本控制為最佳水平。

　?。ǘ┈F代契約理論的基本分析框架

　　現代契約理論從完全契約這一概念所假設的條件出發(fā)，分析其與現實條件不一致的地方，提出了不完全契約的概念，并在此基礎上引出對激勵契約與最優(yōu)契約的討論。

　　新古典契約理論對完全契約這一概念作了詳盡的分析。所謂完全契約是指締約雙方都能完全預見契約期內可能發(fā)生的重要事件，愿意遵守雙方所簽訂的契約條款，當締約方契約條款產生爭議時，第三方比如說法院能夠強制執(zhí)行。不完全契約正好相反，由于個人的有限理性，外在環(huán)境的復雜性、不確定性，信息的不對稱性，契約的當事人或契約的仲裁者無法證實或觀察一切，這使得契約條款是不完全的，需要設計不同的機制以對付契約條款的不完全性，并處理由不確定性事件引發(fā)的有關信息不對稱所帶來的問題。

　　那么，激勵契約的設計是必要的而且也是可能的。委托人需要在契約中設定一種條款，采用一種激勵機制以誘使代理人按照委托人的意愿行事。在一個競爭的環(huán)境中，委托人必須設法引導代理人盡最大努力為其工作，以降低代理成本。問題是：在現代契約中，所設計出的激勵契約有沒有可能達到最優(yōu)水平？

　　現代契約理論認為：在放松了阿羅—德布魯范式假設條件下仍存在一種在現實約束條件下的最優(yōu)契約，通常這不是帕累托最優(yōu)契約，而是一種次優(yōu)（即現實中最優(yōu)）的契約。它需要滿足以下條件：

　　1 委托人與代理人共同分擔風險。

　　2 能夠利用一切可能利用的信息。也就是說，委托人需要利用必要的手段觀察掌握盡量多的信息，在無法觀察的情況下，代理人隱藏行動和知識時，要利用一定的技術手段，如貝葉斯統(tǒng)計推斷來構造一個概率分布，并以此為基礎設計契約。

　　3 設計機制時，其報酬結構要因性質不同而有所不同，委托人和代理人對未能解決的不確定性因素和避免風險的程度要十分敏感（Wilson，R.1969，Ross，S.1973）。這意味著，在滿足上述條件的基礎上，委托—代理人之間的最優(yōu)（或者是次優(yōu)）契約關系是可能得到的。

　　二、契約經濟學與審計制度建設

　　審計制度是在一定的政治、經濟和文化環(huán)境中形成的，必然要受到特定的政治制度、經濟體制和文化傳統(tǒng)的影響。從本質上講，審計制度是一種獨立經濟控制（DavidFlint1988，張立民1994），同時也是一種契約安排，是審計關系相關各方權利、責任、利益及基本行為規(guī)范的約定。因此，契約經濟學可以成為審計制度建設的理論依據。

　?。ㄒ唬┳裱跫s平等原則，注重審計的獨立性

　　現代契約理論強調，契約是由雙方意愿一致而產生相互間法律關系的一種約定。平等與人的自由意志是契約的兩項基本原則。從宏觀上講，現行市場經濟，現代民主政治體制，現代企業(yè)管理制度均（至少在形式上）體現了這兩項原則；從微觀上看，在因將資源委托他人保管使用或將決策權授予他人而形成的各種委托—代理關系中，委托人與代理人之間權責利的界定均得到相互認可。在形式上，審計的職責是對代理人按照委托人的要求履行其保管和使用經濟資源或決策權的狀況進行檢查與報告，是代表委托人利益的。從實質上看，審計只有保持客觀公正，才有可能被委托—代理相關各方所接受，才有可能對契約的形成、履行與不斷完善起到獨立控制與保障作用。因此，保持審計的獨立性，對于切實發(fā)揮審計的功能至關重要。

　　依據“受托經濟責任論”，只講代理人對委托人的服從關系，不講相互的平等關系，審計是代表委托人利益的，審計的獨立性是相對的，只需要獨立于被審計人（代理人）。在這里，受托經濟責任關系是簡單明了的。這種理論可以解釋市場經濟不發(fā)達，政府和企業(yè)實行集權的、等級分明的管理體制的社會中的審計制度，但對于紛繁復雜的現代社會卻有些無能為力。例如，在國有企業(yè)的審計中，審計的對象是在國有資源分配與使用中形成的委托—代理鏈，在資源的所有者—全體公民與資源的實際使用者之間，存在著層層的中間代理（政府，國有資產管理局，控股公司，等等）關系。從切實保障委托人的利益出發(fā)，制度設計必須保證審計具有較高的獨立性，而不僅僅是獨立于具體的被審計人。

　　再例如，在社會審計中，上市公司財務報表審計的委托人通常為全體股東，傳統(tǒng)的觀念是將他們視為利益一致的整體，事實證明，大股東與中小股東之間也存在著利益矛盾。特別是在中國“一股獨大”相當嚴重的情況下，審計制度的設計就無法從“受托經濟責任論”中找到依據，必須依據這種特殊的契約關系，從制衡與控制的要求出發(fā)，找到相應的解決辦法（如：審計委員會制度）。

　　另外，內部審計外部化，社會審計對政府審計參與程度的不斷提高，都可以從契約關系的變化中找到解釋。

　?。ǘ┳裱杀尽б嬖瓌t，注重審計制度的合理性

　　依據契約經濟學原理，審計可以看作是為了減少信息不對稱而設置的控制（監(jiān)督），其目的在于降低代理成本。審計本身也有成本，只有審計收益（代理成本的降低）大于審計成本時，審計才是合理的，才真正為社會所需要。美國會計學會在1976年發(fā)表的《基本審計概念公告》中提出，利益矛盾，遙遠性，復雜性和重要性是決定審計存在的基本因素，正是體現了成本—效益原則的內在要求。（AA1973）從“受托經濟責任論”出發(fā)，審計制度的建立不應該有任何的限制，只要存在受托經濟責任，就應該進行審計。在這種觀念的指引下，社會提出了各種要求與期望。如國家審計中，提出任期經濟責任審計，不僅要審計企業(yè)經理，而且要審計市長、省長；不僅要審計微觀經濟責任，而且要審計宏觀經濟效益。國家審計機關的審計干部一方面為承擔了如此重要的使命而自豪，另一方面，又為審計資源缺乏，審計任務繁重而無計可施。從審計自身看，國家審計的成本—效益的比例可能是十分理想的；但是從社會角度看，從促進各種經濟契約關系的完善效果分析，可能會得出不同的結論。

　　從契約經濟學的角度分析審計制度合理化的途徑，可進一步拓寬我們的視野。合理設計激勵制度，適當增加激勵成本，在有些情況下可以有效地降低審計監(jiān)督成本；注重培養(yǎng)良好的信譽和行為習慣，加強道德教育，也可以在一定程度上形成代理人自覺履行受托經濟責任的機制。以德治國，以德治企業(yè)雖然不是萬能的，但的的確確是非常重要的。

　?。ㄈ┭芯繖嘭熇浔龋ㄆ跫s優(yōu)化）狀況，恰當定位審計的作用

　　契約理論的研究成果告訴我們，由于不確定性的存在和相應的交易成本問題，契約通常是不完全的。但是，卻存在滿足一定約束條件下的最優(yōu)契約。權利與責任的合理劃分，激勵機制的合理設計以及委托人與代理人共同承擔風險是契約優(yōu)化的基本條件。審計制度設計中，必須研究這些條件是否存在，是否完善。在契約本身存在嚴重缺陷的情況下，應該十分謹慎地界定審計的作用與責任。例如，在發(fā)達國家，市場化程度很高，政治上的民主制度建設也較為完善，形成了職業(yè)經理人和公務員隊伍，企業(yè)和政府管理都十分規(guī)范，在公平與透明的基礎上，形成了對企業(yè)和政府運用經濟資源的效率與效果較為客觀有效的社會評價。在權責利關系配比較為合理的前提條件下，審計對促進企業(yè)及政府管理的現代化和市場經濟的穩(wěn)定發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。在中國，經濟轉軌過程中存在著許多特殊的問題，如黨政和政企職責劃分不清，國有企業(yè)所有者缺位，上市公司國有股和法人股不能流通等等，這些問題的共性是權責利不配比或配比不合理。審計制度的設計必須考慮這些問題，一方面著眼于未來經濟體制和政治體制的改革，另一方面合理定位審計的現實作用。

　　依據“受托經濟責任論”設計審計制度，往往忽視審計環(huán)境的制約影響，不恰當地夸大審計的作用。例如，許多人認為上市公司審計可以解決上市公司財務報表造假的問題，一旦發(fā)現問題，即歸因于注冊會計師未能盡責；任期經濟責任審計的實施，又使許多人期望通過審計解決干部腐敗問題和干部選拔與任免中的種種問題。在許多領域，某項審計制度的推出，缺乏對相關條件的起碼分析。

　　當然，權責利配比是相對的、動態(tài)的，審計可以、也應該積極地促進契約關系的不斷完善。

　?。ㄋ模慕鉀Q信息不對稱入手，合理把握審計重點

　　契約經濟學研究表明，委托—代理問題的核心是信息不對稱。審計的基本功能正是在于減少由信息不對稱導致的代理成本。資本市場中的信息不對稱導致社會資源優(yōu)化配置的難以實現，公司治理中的信息不對稱導致重大決策的失誤，政府活動的信息不對稱導致腐敗與低效。但是，審計不可能根本解決信息不對稱問題。如前所述，信息不對稱可以進一步劃分為兩類：知識與行動。由于委托人與代理人之間知識的不對稱導致的問題不可能通過審計加以解決。審計的著眼點是代理人對行動的了解、選擇與報告。值得提出的是，委托人與代理人通常都要在契約的約定中明確代理人相應的報告責任，提供委托人需要的信息。審計是對信息的質量進行檢查證實。

　　從“受托經濟責任論”出發(fā)，審計監(jiān)督的范圍相當廣泛。人們提出了事前審計、事中審計和事后審計要求，有些人將審計看成“監(jiān)工”，要求對經濟活動的過程實行實時監(jiān)督。從改善審計效果出發(fā)，似乎審計實施的時間愈是提前效果愈好。在這里，兩項重要的假定被忽略了：代理人承擔建立必要的內部控制以保障所承擔受托責任有效履行的義務，審計是在此基礎之上的獨立控制；審計受到資源與知識的限制，不可能、也不需要勝任或取代代理人的職責與任務。多年來，審計效果從長期角度看并不理想，問題越審越多，重要的原因之一，是對委托—代理的核心問題缺乏明確的認識，審計重點把握不當，只注重具體的經濟活動和經濟事項的檢查，忽略了整體信息質量改善的重要性。

　　簡言之，審計重點的把握應著眼于契約的完善，其中基礎的工作是促進信息質量的改善，以減少逆向選擇和道德風險。通過對有關信息的審計，提高市場的透明度，提高政府活動的透明度，提高管理的透明度，對于市場經濟的建設，現代政府和現代企業(yè)制度的建設，其影響將十分深遠。根據中國的現實，完善財務會計報告規(guī)范，完善政府預算與決算報告制度，完善企業(yè)內部信息系統(tǒng)，對于充分發(fā)揮審計的作用至關重要，在已經開展的各種審計活動中，應當將促進各種報告規(guī)范及相關內部控制的完善作為目標之一予以應有的關注。

　　（五）重視審計自身代理問題，完善審計質量控制機制

　　在審計關系中，審計人與委托人之間也是一種委托—代理關系，同樣存在著由于信息不對稱導致代理人逆向選擇和道德風險問題。中國和美國都曾經揭露出許多注冊會計師與客戶串通或默認客戶進行舞弊的事件，說明社會審計中確實存在著委托—代理問題，需要通過建立相應的控制機制加以解決。審計人與被審計人串謀尋求私利的可能性不僅存在于社會審計，而且也存在于國家審計和內部審計，同樣需要通過制度建設加以控制。注冊會計師法律責任的界定，會計師事務所之間的同行互查，國家審計機關的交叉審計，審計師的各種職業(yè)道德規(guī)范以及職業(yè)界制定的質量控制要求，對于防止串謀都是非常重要的。根據同樣的契約經濟學原理，審計質量控制機制的基礎是信息披露。審計收費（資源耗費）、審計規(guī)范、重大審計決策、審計質量檢查結果等，都應該在適當的范圍內予以公開。早在十幾年前，加拿大國家審計機關就主動聘請社會審計組織對其工作進行檢查，并將檢查結果公諸于眾。發(fā)達國家審計發(fā)展的歷史證明，只有建立起有效防止審計人與被審計人串謀的機制，才能使社會對審計的公信力具有信心，審計才能真正發(fā)揮其應有的作用。

　　從我國目前的情況看，有關審計人的信息披露不足，加上各種環(huán)境因素的影響，對審計質量的外部約束力度較差。注重建立在審計人信息更充分披露基礎上的社會評價與選擇機制，應是進一步完善審計制度的方向和重要內容。

　　三、結論

　　“受托經濟責任論”強調了審計在促進國家和企業(yè)責任式管理方面的重要作用，對我國審計制度的初步形成發(fā)揮了一定的指導作用。但是，依據該理論指導審計制度的建立與完善存在著上述分析指出的種種缺陷。現代契約理論研究的成果，開拓了審計研究的視野，使我們可以更科學地認識審計發(fā)展的規(guī)律，更全面和客觀地考慮我國審計制度的建設問題。當然，如何應用契約經濟學理論指導審計制度建設，需要進一步深入的研究。例如，審計作為專業(yè)性很強的活動和注冊會計師作為獨立的職業(yè)，解決有關的信息不對稱問題，信息披露的內容、方式、范圍等如何確定，需要專題研究，提出具體的對策和解決方案。另外，審計制度的形成與發(fā)展必然受到所處環(huán)境的政治、文化、法律等方面的影響，相關學科的研究成果也可以為我們提供許多有益的啟示。審計理論研究應該博采眾長，才能不斷獲得發(fā)展。

　　主要參考文獻：

　　1、詹森和梅克林：企業(yè)理論：《管理行為、代理成本與所有權結構》，原載《金融經濟學雜志》（1976年10月），中文原載陳郁編：《所有權、控制權與激勵———代理經濟學文選》，上海人民出版社、上海三聯書局1998年版。

　　2、科斯、哈特、斯蒂格利茨等著《契約經濟學》，經濟科學出版社，李鳳圣主譯，1999年版。

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　　9、 張春霖，《存在道德風險的委托代理關系：理論分析及其應用中的問題》，載《經濟研究》1995年第8期

　　10、 張立民著，《論國家審計—目標導向分析》，中國審計出版社，1994年