審計風(fēng)險準(zhǔn)則針對的是重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對問題。中注協(xié)借鑒國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則，起草了《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則（修訂）》、《審計證據(jù)（修訂）》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》等4個準(zhǔn)則項目，已經(jīng)發(fā)布第二次征求意見稿。審計風(fēng)險準(zhǔn)則的起草背景

　　近年來，企業(yè)環(huán)境不斷發(fā)生變化，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，會計準(zhǔn)則要求的判斷和估計日益增加，企業(yè)管理當(dāng)局進行財務(wù)舞弊的動機和壓力日益增大。相應(yīng)地，審計實務(wù)也在隨之變化，導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)風(fēng)險日益增加，迫切要求審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)定期評估準(zhǔn)則的適當(dāng)性，使其能夠?qū)徲媽崉?wù)進行有效和及時的指導(dǎo)。

　　審計風(fēng)險準(zhǔn)則項目最早是由國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）提出并起草的，后與美國審計準(zhǔn)則委員會（ASB，原美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)組織）成立了聯(lián)合風(fēng)險評估工作組，制定共同的審計風(fēng)險準(zhǔn)則。1998年，加拿大、英國、美國的準(zhǔn)則制定機構(gòu)與學(xué)者組成聯(lián)合工作組，了解和研究審計實務(wù)的發(fā)展情況，并為準(zhǔn)則制定機構(gòu)修訂審計準(zhǔn)則提供建議。2000年5月，聯(lián)合工作組發(fā)表了研究報告《大型會計師事務(wù)所的審計方法發(fā)展》。2000年8月，美國公眾監(jiān)督理事會（PublicOver鄄sightBoard）發(fā)布了關(guān)于審計效率的研究報告。這兩份報告的主要研究結(jié)論是，基礎(chǔ)的審計風(fēng)險模型并沒有被廢棄，但需要做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

　　在審計風(fēng)險準(zhǔn)則項目開始的初期，一些國際知名公司相繼發(fā)生了財務(wù)舞弊丑聞，嚴(yán)重?fù)p害了社會公眾對審計有效性的信心，同時也在一定程度上對審計風(fēng)險準(zhǔn)則項目的起草進程和主要內(nèi)容產(chǎn)生了重大影響。2003年10月，IAASB批準(zhǔn)發(fā)布了4項審計風(fēng)險準(zhǔn)則，即《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》。

　　隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，經(jīng)濟全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，我國審計準(zhǔn)則建設(shè)面臨著諸多挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在：行業(yè)面臨的風(fēng)險有日益增大趨勢；現(xiàn)行審計實務(wù)不能有效應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險；審計風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺導(dǎo)致國際審計準(zhǔn)則出現(xiàn)很大的變化；我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度日益提高，審計準(zhǔn)則國際趨同的要求越來越迫切。面對上述挑戰(zhàn)，中注協(xié)認(rèn)真研究了國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的內(nèi)容，進一步加快了審計準(zhǔn)則建設(shè)和國際趨同進程，起草了我國審計風(fēng)險準(zhǔn)則。審計風(fēng)險準(zhǔn)則的重大變化

　　起草審計風(fēng)險準(zhǔn)則的基本思路是：通過修訂審計風(fēng)險模型，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試與實質(zhì)性測試程序。

　　與現(xiàn)行審計準(zhǔn)則相比，審計風(fēng)險準(zhǔn)則的重大變化體現(xiàn)在以下方面：

　　1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施程序，更廣泛和更深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，包括了解內(nèi)部控制，為識別財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險提供更好的基礎(chǔ)。

　　2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風(fēng)險評估程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，實施更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序，而不能直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平。

　　3.要求注冊會計師將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤。在設(shè)計和實施進一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性測試）時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機械地利用程序表從形式上迎合審計準(zhǔn)則對程序的要求。

　　4.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試僅集中在例外事項上。

　　5.要求注冊會計師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。審計風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計程序，識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險；有利于明確審計責(zé)任，實施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。同時，審計風(fēng)險準(zhǔn)則對注冊會計師風(fēng)險評估程序以及依據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果實施進一步審計程序的影響很大，從而影響到審計工作的各個方面，需要依據(jù)審計風(fēng)險準(zhǔn)則對相關(guān)審計準(zhǔn)則進行修訂。審計風(fēng)險準(zhǔn)則的主要內(nèi)容和意見反饋情況

　　按照審計準(zhǔn)則制定程序，每批審計準(zhǔn)則需兩次向社會公開征求意見。中注協(xié)于2004年10月8日和 2005年7月12日先后兩次發(fā)布審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿。從反饋意見來看，注冊會計師對審計風(fēng)險準(zhǔn)則的基本內(nèi)容和體現(xiàn)的風(fēng)險理念表示認(rèn)可，同時也提出了一些修改建議。目前，中注協(xié)正在根據(jù)各地反饋意見對審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿進行再次修訂，以便提交中注協(xié)審計準(zhǔn)則委員會討論。

　　1.財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則

　　本準(zhǔn)則是在借鑒《國際審計準(zhǔn)則第200號-財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》的基礎(chǔ)上，對我國現(xiàn)行準(zhǔn)則《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號-會計報表審計》進行修訂，主要內(nèi)容包括：（1）區(qū)分注冊會計師的責(zé)任和公司管理層的責(zé)任；（2）明確會計報表審計的目標(biāo)和一般原則；（3）確定審計工作范圍和合理保證的內(nèi)涵；（4）確立新的審計風(fēng)險模型。

　　從反饋的意見看，主要集中在以下幾個方面：（1）關(guān)于財務(wù)報表審計的目標(biāo)。本準(zhǔn)則將財務(wù)報表審計的目標(biāo)規(guī)范為“注冊會計師通過實施審計工作，對財務(wù)報表在所有重大方面是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制發(fā)表意見”，只強調(diào)了對財務(wù)報表的合法性發(fā)表意見，注冊會計師是否仍應(yīng)對財務(wù)報表的公允性發(fā)表意見。（2）關(guān)于審計工作的范圍。本準(zhǔn)則將審計工作的范圍定義為：“為實現(xiàn)財務(wù)報表審計目標(biāo)，注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則和職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)實施的恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。”該定義不容易理解，是否適當(dāng)。

　　2.審計證據(jù)

　　本準(zhǔn)則是在借鑒《國際審計準(zhǔn)則第500號-審計證據(jù)》的基礎(chǔ)上，對我國現(xiàn)行準(zhǔn)則《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號-審計證據(jù)》進行修訂。主要內(nèi)容包括：（1）修改審計證據(jù)的定義，以與風(fēng)險評估程序相適應(yīng)；（2）重新定義審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，明確衡量審計證據(jù)相關(guān)性和可靠性的原則；（3）引進認(rèn)定概念，要求注冊會計師充分運用各類交易、賬戶余額、列報和披露的認(rèn)定，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計與執(zhí)行進一步審計程序的基礎(chǔ)；（4）將審計程序區(qū)分為風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，并對獲取審計證據(jù)的程序進行修改。

　　從反饋的意見看，主要集中在影音介質(zhì)及電子信息所形成的審計證據(jù)的效力，以及在實務(wù)中應(yīng)如何采集使用。

　　3.了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險

　　本準(zhǔn)則是在借鑒《國際審計準(zhǔn)則第315號-了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》基礎(chǔ)上新起草的項目，將取代我國準(zhǔn)則中的《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號-了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號-內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號-計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，以克服現(xiàn)行準(zhǔn)則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。主要內(nèi)容包括：（1）明確風(fēng)險評估程序與信息來源，要求注冊會計師在審計過程中組織審計項目組討論財務(wù)報表存在重大錯報的可能性；（2）要求注冊會計師從行業(yè)狀況，監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，被審計單位性質(zhì)，會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價，內(nèi)部控制等方面了解被審計單位及其環(huán)境；（3）要求注冊會計師識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險；（4）要求注冊會計師將實施識別和評估程序的重要環(huán)節(jié)形成審計工作記錄。

　　從反饋的意見看，主要集中在以下幾個方面：（1）篇幅過長。很多內(nèi)容屬于指南性質(zhì)，部分內(nèi)容難以執(zhí)行，建議縮減篇幅，保持準(zhǔn)則具有更強的原則性，避免給注冊會計師增添不必要的責(zé)任。（2）建議本準(zhǔn)則的適用范圍僅限于大中型企業(yè)和上市公司財務(wù)報表審計，或暫時在上市公司審計中試行，小規(guī)模企業(yè)則適用于專門的準(zhǔn)則（如現(xiàn)行的小規(guī)模企業(yè)審計實務(wù)公告以及相關(guān)執(zhí)業(yè)指南）。

　　4.針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序

　　本準(zhǔn)則是在借鑒《國際審計準(zhǔn)則第330號-針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》基礎(chǔ)上起草的，將取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號-了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號-內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號-計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。本準(zhǔn)則的基本思路是要求注冊會計師在實施審計程序時更加具有針對性，包括針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取總體應(yīng)對措施，針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施進一步審計程序，規(guī)范了審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的具體含義及其應(yīng)用，明確了必須實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序的情形，強調(diào)了注冊會計師實施的審計程序與評估的風(fēng)險之間的聯(lián)系性。

　　從反饋的意見看，主要集中在以下幾個方面：（1）關(guān)于適用范圍。建議本準(zhǔn)則的適用范圍僅限于大中型企業(yè)和上市公司財務(wù)報表審計，或暫時在上市公司審計中試行，小規(guī)模企業(yè)則適用于專門的準(zhǔn)則（如現(xiàn)行的小規(guī)模企業(yè)審計實務(wù)公告以及相關(guān)執(zhí)業(yè)指南）。（2）關(guān)于實施進一步審計程序的時間。在審計實務(wù)中，當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師不太可能在不通知被審計單位的情況下實施審計程序，也不太可能在管理層不能預(yù)見的時間實施審計，因為會計師事務(wù)所在與被審計單位簽訂的審計業(yè)務(wù)約定書中明確約定注冊會計師應(yīng)當(dāng)在何時進入審計現(xiàn)場，而非由注冊會計師自主決定。