「摘要」“建立預(yù)算績效評價體系，實行全口徑預(yù)算管理和對或有負債的有效監(jiān)控。”這是黨中央對公共財政預(yù)算改革的新指導(dǎo)方針。貫徹這一方針，必須有相應(yīng)的預(yù)算會計制度相配套。

　　我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度是1997年頒布、1998年開始實施的，它是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。但隨著預(yù)算改革不斷深入以及建立公共財政框架需要，但目前預(yù)算會計制度核算與公共財政預(yù)算改革要求尚有較大距離。筆者認為：當(dāng)前探討政府預(yù)算會計制度改革，運用權(quán)責(zé)發(fā)生制尤為重要。

　　現(xiàn)行預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制的局限性建國以來，我國預(yù)算會計都是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，1998年開始的對實行成本核算的事業(yè)單位會計的經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制在當(dāng)時的社會經(jīng)濟情況下滿足了預(yù)算會計的核算需要。但隨著我國當(dāng)前經(jīng)濟和財政改革的不斷深化，尤其是十六屆三中全會對預(yù)算會計的新要求，預(yù)算會計完全以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，已與新時期財政管理目標(biāo)不相適應(yīng)。主要表現(xiàn)在：

　　一是不能全面反映政府負債。隨著社會和經(jīng)濟發(fā)展，政府負債問題顯得越來越突出。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計，財政支出只包括以現(xiàn)金支付的部分，并不能反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)，不能反映政府債務(wù)有多少。特別是一屆政府辦一屆事的情況下，沒有能力搞基本建設(shè)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)也上馬“形象工程”、“政績工程”，鄉(xiāng)鎮(zhèn)負債越來越大，還有如社會保險基金支付缺口、欠發(fā)工資、糧食虧損掛賬等政府債務(wù)。

　　這樣，一方面不自覺地夸大了政府可支配的可用財力，導(dǎo)致虛假現(xiàn)象，對經(jīng)濟決策和市場運行產(chǎn)生錯誤導(dǎo)向，不利于防范和化解財政風(fēng)險；另一方面造成政府權(quán)力和責(zé)任不統(tǒng)一，往往一屆政府債務(wù)轉(zhuǎn)嫁到下一屆政府身上，導(dǎo)致各屆政府間權(quán)責(zé)不清，不能客觀評價政府和領(lǐng)導(dǎo)績效。政府財政存在風(fēng)險。

　　二是不能適應(yīng)當(dāng)前預(yù)算管理改革需要。目前，預(yù)算管理改革中央和地方正在不斷深入，如部門預(yù)算編制改革、政府采購和國庫集中收付制度等。這次改革需要相應(yīng)的會計制度相配套。但是，目前預(yù)算會計制度改革滯后帶來一些急待解決的問題。

　　部門預(yù)算改革需要分部門分具體項目，由于種種原因，一些具體項目當(dāng)年無法支出，按收付實現(xiàn)制規(guī)定，形成結(jié)余。這樣就造成財政結(jié)余資金的虛增現(xiàn)象。

　　同樣，政府采購改革不僅目前預(yù)算會計科目設(shè)置不能滿足政府采購改革的需要，而且也存在著由于采購和付款時間不統(tǒng)一，導(dǎo)致賬實不符。

　　三是會計報表信息的不真實，易造成政府經(jīng)濟決策的失誤。收付實現(xiàn)制以收到款項或支付款項的時間作為記賬憑據(jù)。這樣容易造成權(quán)利與義務(wù)不相配套，往往當(dāng)年要承擔(dān)的支出，沒有體現(xiàn)在當(dāng)年的支出中，如政府支付的利息、政府支付的社會保障資金。一方面政府反映可支配的財力數(shù)額較大，另一方面政府要支付或者要承擔(dān)的費用沒有反映在賬面上待下年支出，往往為決策者提供了虛假會計信息，易造成政府決策的失誤，如重復(fù)建設(shè)，一味追求規(guī)模效應(yīng)造成資源浪費。

　　完善和改進預(yù)算會計制度，具有現(xiàn)實指導(dǎo)意義

　　近幾年來，我國財政管理制度進行了重大改革，改革的方向，使財政工作進一步規(guī)范，進一步公開和透明，也有利于財政、財務(wù)信息的正確反映，更有利于政府對經(jīng)濟的決策。如推行部門預(yù)算編制、政府采購、國庫集中支付制度等。這次改革就要求預(yù)算會計不僅要反映和監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況，而且也要反映政府財政運行情況和持續(xù)運行能力，為適應(yīng)新的改革需要，完善和改進預(yù)算會計制度中不適應(yīng)的部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制具有現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

　　一、全面反映政府財政會計信息，適應(yīng)財政改革需要

　　目前，我國預(yù)算會計財務(wù)報告的重心是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，目前能提供的也就是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。對于政府負債、正確的地方可用財力需另外計算統(tǒng)計。財務(wù)報告沒能體現(xiàn)政府預(yù)算管理的業(yè)績和政府的工作效率，不能全口徑反映預(yù)算結(jié)果，未能對或有負債實施有效監(jiān)控。隨著我國預(yù)算管理的改革也必然對預(yù)算會計信息提出更高的要求，因此，必須改革我國預(yù)算會計財務(wù)報告體系，在報告國家預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的同時，反映政府整體預(yù)算結(jié)果，對政府工作效率實行有效評價。只有對部分項目實行權(quán)責(zé)發(fā)生制才能及時、準確提供預(yù)算會計財務(wù)報告所需數(shù)據(jù)。

　　二、有效制止政府不利行為

　　實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，能準確核定可用財力，使各種政府債務(wù)公開化、透明化，對各政府、部門具有一定的約束力，防止超財力上“形象工程”、“政績工程”，對財政風(fēng)險具有預(yù)防作用。同時對政府建立績效評價體系，有利于政府效率的提高。

　　三、適應(yīng)加入

　　WTO新形勢的需要20世紀90年代以來，美國、英國等西方國家把預(yù)算會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制列為國家公共財政管理改革的一項重要內(nèi)容，有選擇地在不同范圍、不同層次的政府機構(gòu)內(nèi)進行運用，并取得了積極的成果，目前這種趨勢正在加強。當(dāng)前，我國已加入了WTO，與國際間接觸不斷增加，政府部門也不例外。只有對部分項目實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，相互間財政收支數(shù)具有可比性，才能與世界接軌。實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性分析

　　按照十六屆三中全會的要求，要建立預(yù)算績效評價體系、實行全口徑預(yù)算管理和對或有負債的有效監(jiān)控，預(yù)算會計核算對象和范圍比以前更為廣泛。與收付實現(xiàn)制相比，預(yù)算會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制能更好地反映政府行為所實際耗費的資源，使會計信息更準確、更全面地反映政府行為的成本。改革后的預(yù)算會計核算對象，除了反映當(dāng)期預(yù)算資金運動及成果外，還應(yīng)該全面、系統(tǒng)、完整地反映整個預(yù)算資金運動的連續(xù)過程及積累的結(jié)果。但考慮到當(dāng)前的國情，我認為財政收入方面不宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要從財政支出、債權(quán)債務(wù)方面來探討權(quán)責(zé)發(fā)生制實行的可行性，重點解決政府財政可用財力不實和政府負債的問題。

　　一、財政收入方面不宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　我們認為財政收入上還是以收付實現(xiàn)制為宜。財政收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制處理可以與有關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)相統(tǒng)一，但在實際核算中有一定難度。主要從兩方面考慮，一是若實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，財政收入是按所屬年度來確定，而不是按入庫時間來確認，與目前國庫入庫方法存在較大差距，必然要求國庫會計處理實行相應(yīng)調(diào)整。二是目前財政管理體制的限制。由于財政收入與中央、地方利益密切相關(guān)，財政體制的改革往往在財政收入中做文章，從目前體制上看，在財政收入運用權(quán)責(zé)發(fā)生制涉及中央、地方財政利益，涉及面太廣。正如某些文章，提出對政策性退稅應(yīng)退未退和國有企業(yè)應(yīng)補未補方面，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。從理論上講，可行，但實際上難以操作。

　　二、權(quán)責(zé)發(fā)生制適用項目探討

　　（一）財政總預(yù)算會計支出核算

　　財政總預(yù)算會計支出、會計處理有兩種方法，一種是按實際支出或費用發(fā)生的時間，列報支出；另一種是平時按收付實現(xiàn)制進行核算，年度終了，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則列報支出。

　　具體要增設(shè)會計科目“待清算支出”或“應(yīng)付支出”，核算預(yù)算已安排但未支出或應(yīng)付未付的款項。以后年度實際撥付時，作沖減“待清算支出”或“應(yīng)付支出”處理，不再列報支出。

　?。ǘ┱畟鶛?quán)債務(wù)處理

　　1、應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收款”、“應(yīng)付款”科目。財政總預(yù)算會計科目中“暫付款”、“暫存款”科目是適應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)預(yù)算會計，預(yù)算會計部分項目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制后，其核算內(nèi)容涉及范圍太窄，不能準確核算應(yīng)付利息等新內(nèi)容。為準確核算和反映經(jīng)濟內(nèi)容，應(yīng)改為“應(yīng)收款”、“應(yīng)付款”科目，具體核算應(yīng)該回收款項和應(yīng)該支付的款項。

　　2、對直接顯性債務(wù)建立還貸準備金。直接顯性債務(wù)是指由特定法律或合同所確定，政府在任何情況下都需要支付的債務(wù)，如政府直接借入的各類債務(wù)等。

　?。?）利息處理。根據(jù)合同約定的利率，按月或按季提取應(yīng)付利息，提取利息費用同時列報支出，并轉(zhuǎn)入到負債款項下作應(yīng)付款處理，支付利息時沖減應(yīng)付款。

　?。?）本金處理。政府行為產(chǎn)生政府負債，一定程度上存在財政風(fēng)險。為全面反映政府財政可用財力和政府債務(wù)的真實情況，防范和化解財政風(fēng)險，對顯性債務(wù)要按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行財務(wù)處理。

　　具體要增設(shè)會計科目“應(yīng)付款———還貸準備金”科目，核算分攤的顯性債務(wù)。在顯性債務(wù)的合同受益期內(nèi)，要合理分攤債務(wù)，分攤債務(wù)按月或按季列報支出，并計入“應(yīng)付款———還貸準備金” 科目。如合同到期發(fā)生還債務(wù)本金，直接沖減 “應(yīng)付款——還貸準備金”科目。

　　3、對或有隱性債務(wù)處理，增設(shè)“預(yù)計負債”科目核算?；蛴须[性債務(wù)指在特定事項發(fā)生的情況下，政府才需要支付的法定債務(wù)，主要包括政府提供擔(dān)保的債務(wù)，以及根據(jù)法律和政策規(guī)定政府需要兜底的支付事項。

　　政府對或有隱性債務(wù)可以根據(jù)實際情況，分別對待。當(dāng)特定事項同時符合以下條件下，財政應(yīng)將其確認為負債：一是該項目是政府承擔(dān)的現(xiàn)時行為；二是有跡象表明由于該項目引起政府利益流出；三是該項目引起政府利益流出能夠用金額可靠計量。

　　具體要增設(shè)會計科目“預(yù)計負債”科目或在“應(yīng)付款”下設(shè)明細“預(yù)計負債”科目，核算應(yīng)承擔(dān)的隱性負債。當(dāng)隱性負債確認時，列報支出并貸記“預(yù)計負債”科目，實際支出時借記“預(yù)計負債”科目。

　　4、對債權(quán)，建立風(fēng)險準備金按借出資金或應(yīng)收款數(shù)額的一定比例建立壞賬準備金，按月或按季分攤債務(wù)風(fēng)險和壞賬損失?？梢栽鲈O(shè)“風(fēng)險準備金”科目，作為借出資金或應(yīng)收款備抵科目。提取風(fēng)險準備金時，列報支出并計入“風(fēng)險準備金”；年終，根據(jù)借出資金或應(yīng)收款的賬面余額分析，應(yīng)該計提多少的風(fēng)險金準備數(shù)，對“風(fēng)險準備金”科目賬面余額進行補提或沖減；對已確定無法收回的借出資金或應(yīng)收款，批準作為壞賬損失時，沖回“風(fēng)險準備金”同時減少借出資金或應(yīng)收款科目；如果以后又收回已確認轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，按實際收回的金額增加“風(fēng)險準備金”和借出資金或應(yīng)收款，再增加銀行存款沖減借出資金或應(yīng)收款。