摘要：稅法對會計謹(jǐn)慎性原則的背離是所得稅差異的一個重要根源。文章在全面比較了新《企業(yè)會計制度》與現(xiàn)行稅法規(guī)定的基礎(chǔ)上，對背離的原因、表現(xiàn)及帶來的影響作了較為詳盡的分析，并就如何減少背離的影響提出了若干建議。

　　關(guān)鍵詞：稅法　會計　謹(jǐn)慎性原則　背離

　　隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國的稅收法規(guī)和會計制度得到了不斷的完善，與此同時，二者之間呈現(xiàn)出越來越多的差異。在對這些差異進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)上，筆者發(fā)現(xiàn)，很大程度上是源自稅法對會計謹(jǐn)慎性原則的背離。謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則、審慎原則等，在會計上是一個起修正作用的一般原則，它要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下作出職業(yè)判斷時，應(yīng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計到各種負(fù)債、損失和費用，盡量少計或不計可能的資產(chǎn)和收益。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，隨著競爭和風(fēng)險的日益加劇，企業(yè)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性程度越來越高，為了反映企業(yè)面對的各種風(fēng)險和不確定性，會計制度開始頻繁使用謹(jǐn)慎性原則，以提供可靠、高質(zhì)量的會計信息。然而，稅法對會計謹(jǐn)慎性原則基本上持否定態(tài)度，稅法對會計謹(jǐn)慎性原則的背離可以說是處處可見。

　　一、背離的原因分析

　　1.稅款的征納是一種法律行為，其合法性需有可靠的依據(jù)作支持，其征稅行為不能建立在對或有事項的會計估計上。而謹(jǐn)慎性原則的運用主要依賴于會計人員的職業(yè)判斷，有一定的主觀成分，沒有交易憑據(jù)，不符合稅法的確定性原則。

　　2.稅務(wù)部門出于保證財政收入的需要。企業(yè)運用謹(jǐn)慎性原則，充分估計了各種風(fēng)險和不確定性，其結(jié)果必將是減少或遞延了企業(yè)應(yīng)交稅款，這無異于是讓稅務(wù)部門替企業(yè)承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，這是不可能的。

　　3.稅務(wù)部門出于稅收保全的考慮。避免謹(jǐn)慎性原則被濫用，成為企業(yè)操縱利潤進(jìn)行偷逃稅的一種工具，這也是公平稅負(fù)的需要。

　　二、背離的具體表現(xiàn)

　　1.備抵項目的計提。《企業(yè)會計制度》依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，對資產(chǎn)的期末計價強調(diào)了現(xiàn)行價值的參考性，要求合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，并對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，按新制度規(guī)定，企業(yè)必須計提的八項準(zhǔn)備分別為：壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備以及長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貨款減值準(zhǔn)備。這些準(zhǔn)備的計提使企業(yè)各項資產(chǎn)和價值信息揭露更為謹(jǐn)慎，充分體現(xiàn)了財務(wù)報告的客觀、真實、公允。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》卻明確規(guī)定。“納稅人的存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金，以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金，不得扣除�！奔茨壳岸惙ㄒ�(guī)定可計提的僅有壞賬準(zhǔn)備金，并且允許計提的范圍僅僅包括非關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)收賬款（含應(yīng)收票據(jù)），不包括其他應(yīng)收款和關(guān)聯(lián)企業(yè)的所有往來款項。另外，稅法規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款金額的5‰（除另有規(guī)定外）。

　　2.發(fā)出存貨計價方法。在物價持續(xù)上漲時期，發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法計價可以減少通貨膨脹對企業(yè)帶來的不利影響，這也是會計實務(wù)中實行謹(jǐn)慎性原則的方法之一。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第11條明確規(guī)定“后進(jìn)先出法只有在與存貨實物流程相符時才能使用”。由于后進(jìn)先出法很少能與存貨實物流程相符，稅法實際上對此是持否定態(tài)度的。

　　3.無法支付，或無需支付的應(yīng)付款項。無法支付或無需支付的應(yīng)付款項主要是指無法支付或無需支付的應(yīng)付賬款和長期借款。會計上規(guī)定“有些應(yīng)付賬款由于債權(quán)單位撤消或其他原因而無法支付或者將應(yīng)付賬款劃轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方的其他企業(yè)的，無法支付或無需支付的應(yīng)付款項應(yīng)計入資本公積”。而稅法中要求“因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項”應(yīng)作為其他收入計入企業(yè)當(dāng)期損益，繳納企業(yè)所得稅。

　　4.攤銷期限。對無形資產(chǎn)和開辦費等的攤銷，在《企業(yè)會計制度》中也體現(xiàn)得十分謹(jǐn)慎。一是對于無形資產(chǎn)，會計上規(guī)定按合同規(guī)定的受益年限和法律規(guī)定的有效年限孰短攤銷，如兩者都無規(guī)定，則按攤銷期不超過10年攤銷。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》明確規(guī)定：“法律和合同沒有規(guī)定使用年限或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)攤銷期限不得少于10年�！倍�是對于除購置和建造的固定資產(chǎn)外，所有籌建期間發(fā)生的費用（含籌辦期間發(fā)生的借款費用），會計上規(guī)定先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期的損益。而稅法明確規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期攤銷。

　　5.自創(chuàng)無形資產(chǎn)費用歸屬。在新頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，規(guī)定企業(yè)在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當(dāng)期損益，而不計入無形資產(chǎn)成本。這也正是出自謹(jǐn)慎性的考慮：一方面認(rèn)為研究與開發(fā)項目可能成功也可能失敗，另一方面可能認(rèn)為研究與開發(fā)費用很難與其他費用劃分，即成本無法做到可靠計量。而稅法明確規(guī)定，納稅人購買或自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的費用不得直接扣除，只有無形資產(chǎn)開發(fā)支出未形成資產(chǎn)的部分準(zhǔn)予扣除。

　　6.股權(quán)投資。一是股權(quán)投資收益。會計上在股權(quán)投資收益的處理上也充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。（1）短期股權(quán)投資：會計上對短期股權(quán)投資只確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓損益。對持有期間的股息收益不確認(rèn)投資收益，沖減投資成本。而稅法上必須嚴(yán)格區(qū)分股息所得投資轉(zhuǎn)讓損益。在被投資方會計上進(jìn)行利潤分配時，即應(yīng)確認(rèn)股息所得，作為當(dāng)期收入；（2）長期股權(quán)投資：在采用成本法核算的情況下，將確認(rèn)投資收益的部分僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的部分，作為投資成本的收回；在采用權(quán)益法核算的情況下，取得的股息性收入，沖減長期投資的賬面價值。只有處置股權(quán)投資時，將取得的處置收入與股權(quán)投資賬面價值的差額，同時結(jié)轉(zhuǎn)計提的減值準(zhǔn)備后確認(rèn)為投資收益。而稅法上不論投資方會計賬務(wù)中對投資采用何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實現(xiàn)。二是短期投資轉(zhuǎn)為長期投資的差額：會計上規(guī)定，在企業(yè)將短期投資轉(zhuǎn)為長期投資時應(yīng)按成本與市價孰低法計算初始投資成本，如確定的長期投資初始成本比短期投資賬面價值低，則應(yīng)將其差額作為當(dāng)期損失。而稅法規(guī)定，上述差額不能在稅前扣除。

　　7.收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)�！�企業(yè)會計準(zhǔn)則———收入》中對收入的確認(rèn)，注重交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。在商品銷售的交易中，要求企業(yè)正確判斷每項交易中所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬實質(zhì)上是否轉(zhuǎn)移，是否保留與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，是否仍對售出的商品實施控制，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)，收入和相關(guān)成本能否可靠計量等重要條件。只有這些條件同時滿足，才能確認(rèn)為收入。而稅法在收入的確認(rèn)上更注重的是交易的形式，一般在發(fā)出商品，或收到價款或辦妥托收手續(xù)等即可確認(rèn)為收入，這要視具體結(jié)算方式不同而不同。例如，附銷售退回條件的銷售。這是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種情況下，會計上要求企業(yè)按以往經(jīng)驗對退貨的可能性作出估計，發(fā)貨時將不會發(fā)生退貨部分確認(rèn)為收入，估計退貨的部分不確認(rèn)為收入；如果企業(yè)不能合理確定退貨的可能性則不確認(rèn)收入，待退貨期滿時再確認(rèn)收入。按稅法，附條件的銷售是屬直接方式銷售，銷售當(dāng)期應(yīng)全額確認(rèn)為收入，待以后實際退貨時再按退貨發(fā)票上注明的退貨金額沖減當(dāng)期收入。再如，銷售并購回方式的銷售。這是指企業(yè)在銷售商品同時，銷售方同意日后重新買回這批商品。會計上對這種方式的銷售不確認(rèn)銷售收入，如果以后購回的價格大于原售價，則在銷售與回購期間按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入財務(wù)費用。按稅法的有關(guān)規(guī)定，銷售并購回應(yīng)按兩個過程進(jìn)行核算，銷售時作為收入入賬，購回時作商品采購處理。

　　8.債務(wù)重組收益。我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———債務(wù)重組》對原準(zhǔn)則在賬務(wù)處理上作了實質(zhì)性修改。即債務(wù)人不再將償付債務(wù)所支付代價低于重組債務(wù)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，而直接確認(rèn)為資本公積。新準(zhǔn)則對債務(wù)重組收益的這種會計處理，可防止企業(yè)利用債務(wù)重組來粉飾業(yè)績，避免關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用債務(wù)重組交易操縱利潤，充分體現(xiàn)了會計核算的謹(jǐn)慎性原則，但稅法規(guī)定應(yīng)計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計算并交納企業(yè)所得稅。

　　9.預(yù)計負(fù)債。在我國會計準(zhǔn)則和制度中，謹(jǐn)慎性原則在或有事項的確認(rèn)和披露也得到了具體的運用。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；（2）該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。并新增預(yù)計負(fù)債科目用來核算企業(yè)各項預(yù)計負(fù)債，包括企業(yè)對外提供擔(dān)保、商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。而稅法上認(rèn)為，預(yù)計負(fù)債為未實現(xiàn)的損益，不得在計算企業(yè)所得稅前扣除。

　　三、背離的影響及應(yīng)對的建議

　　1.會計制度與稅法的改革必須協(xié)調(diào)進(jìn)行。當(dāng)會計制度改革后，應(yīng)考慮其對納稅所得可能產(chǎn)生的影響，增設(shè)一些新的納稅調(diào)整項目，以便納稅人企業(yè)依照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅申報。同時，稅法也應(yīng)考慮新會計制度實施帶來的影響，盡快采取應(yīng)對措施，使之能在會計制度不斷完善的情況下得以及時、必要的修訂，作出明確相關(guān)的稅收規(guī)定，使目前存在的某些具體操作上的困難逐步得到解決。不要讓企業(yè)的會計人員在納稅時就某些差異是否需作納稅調(diào)整而在稅法中找不到相應(yīng)的明確規(guī)定而無所適從。例如，新會計制度明確規(guī)定計提八項減值準(zhǔn)備，而目前稅法對其他應(yīng)收款、在建工程、無形資產(chǎn)等減值損失的扣除辦法均不明確或無相應(yīng)的規(guī)定，這都有待于稅法的完善與及時修訂。

　　2.稅務(wù)人員和企業(yè)會計人員要適應(yīng)稅法與會計進(jìn)一步分離的趨勢，努力提高自身素質(zhì)，認(rèn)真研究和掌握這些差異，提高工作效率。同時企業(yè)要正確選擇會計處理方法及會計政策，在保證會計信息真實、準(zhǔn)確、適合信息使用人需要的同時，保證恪守稅法。

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